II FSK 2368/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., II SA/Wa 2204/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.Z. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku

o umorzenie postępowania w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł.

Pismem z dnia 13 października 2011 r. skarżąca złożyła do organu wniosek

o umorzenie postępowania, wskazując, że decyzja z dnia 24 listopada 2011 r., ustalająca zobowiązanie podatkowe - nie została skutecznie doręczona,

co spowodowało, iż nie weszła ona do obrotu prawnego i tym samym nie wywołała skutków prawnych, co w konsekwencji doprowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zachodziła zatem konieczność umorzenia postępowania z uwagi

na jego bezprzedmiotowość.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że postępowanie na które skarżąca wskazywała

nie mogło stać się bezprzedmiotowe, gdyż zostało zakończone poprzez doręczenie decyzji z dnia 24 listopada 2010 r. ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe. Brak złożenia odwołania uczynił tę decyzję ostateczną i prawomocną. Ze względu

na to, że postępowanie to było już zakończone - nie mogło być ponownie zakończone poprzez wydanie kolejnej decyzji (tym razem umarzającej) poza trybem wznowienia postępowania, czego jednak skarżąca nie żądała.

W dniu 22 grudnia 2011 r. skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez ograniczenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia do stwierdzenia, że decyzja została skutecznie doręczona - bez wskazania okoliczności uzasadniających takie stwierdzenie, w sytuacji gdy fakt wadliwego doręczenia decyzji podatkowej stanowiło istotę tego postępowania;

- art. 148 § 1 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez uznanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z dnia 24 listopada 2010 r. za skutecznie doręczoną, podczas gdy została ona nadana na adres zameldowania skarżącej

i uznana za doręczoną po upływie 14 dni przechowywania przez pocztę - tymczasem winna ona zostać nadana na adres zamieszkania, który był znany organowi podatkowemu i w przypadku braku możliwości doręczenia jej osobiście lub domownikowi - zostać przechowana przez pocztę miejsca zamieszkania przez okres 14 dni;

- art. 258 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe skarżącej nie została skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a zatem stała się bezprzedmiotowa.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w treści pism kierowanych do organu podała swój adres zamieszkania i adres do doręczeń. Ze względu na właściwość miejscową- zmianie uległ organ prowadzący postępowanie. Nowy organ nie wykorzystał adresu zawartego w aktach, lecz kierował pisma na adres zameldowania skarżącej, zawarty w formularzu NIP-3. Mając na uwadze powyższe skarżąca stanęła na stanowisku, że żadne z pism kierowanych do niej – od postanowienia

o wszczęciu postępowania kontrolnego, po decyzję podatkową- nie zostało skutecznie doręczone. Wskazała, że skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego – postępowanie nie zostało zakończone. Ze względu na to zaś, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – postępowanie winno było zostać umorzone.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, uznając rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ nie miał podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania skarżącej, gdyż nie miało ono odzwierciedlenia w przepisach prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2010 r., I SA/Po 854/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3313/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2010 r., I SA/Po 854/09).

3. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U.

z 2011 r. Nr 41, poz.214 ze zm.), zwanej dalej: u.k.s. w związku z art. 165a) i art. 165 ord. pod., poprzez zastosowanie go do wniosku o umorzenie postępowania, podczas gdy wniosek taki nie inicjuje odrębnego postępowania, nie ma więc możliwości odmowy wszczęcia postępowania w takim przypadku;

- art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 148 § 1 oraz art. 150 § 1 pkt 1 i 150 § 2 ord. pod., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z dnia 24 listopada 2010 r. została skarżącej doręczona, a co za tym idzie - weszła do obrotu prawnego i mogła uzyskać przymiot decyzji ostatecznej, podczas gdy została ona wysłana na błędny adres - zameldowania, zamiast na znany organowi adres zamieszkania strony. Nie było zatem podstaw do uznania jej za skutecznie doręczoną na podstawie art. 150 § 2 ord. pod.;

- art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 208 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie

i odmowę umorzenia postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego – wprost

z brzmienia art. 208 § ord. pod. wynika, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ jest zobligowany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że skarżąca wnosiła o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie umorzenia postępowania, podczas gdy z wniosku skarżącej jednoznacznie wynikało, iż chodziło o umorzenie postępowania będącego w toku. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła argumentację uprzednio przedstawioną we wniosku o umorzenie postępowania z dnia 13 października 2011 r. oraz w zażaleniu z dnia 22 grudnia 2012 r., dotyczącą nieskutecznego doręczenia decyzji ustalającej z dnia 24 listopada 2010 r.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że organ zasadnie odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w tej sprawie, gdyż wnioskowanego trybu nie przewidywały przepisy ord. pod. Zaznaczył,

że wzruszenie decyzji ostatecznej jest możliwe tylko w trybie nadzwyczajnym, tj. wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji, wygaśnięcia decyzji. Skarżąca, gdy tylko dowiedziała się o wydaniu przedmiotowej decyzji powinna była złożyć od niej odwołanie uzasadniając przyczynę uchybienia terminowi do jego wniesienia, co w ramach procedury podatkowej stanowiło przesłankę do ewentualnego przywrócenia tego terminu przez organ - a w przypadku odmowy umożliwiało skarżącej podjęcie dalszych działań prawnych i wykorzystanie dostępnych środków zaskarżenia. Wybrany przez skarżącą tryb wyeliminowania z obrotu decyzji z dnia 24 listopada 2010 r. nie był możliwy do zastosowania, co organ odwoławczy prawidłowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu. Sąd wskazał ponadto, że nie dopatrzył się nieprawidłowości

w działaniu organu - stan faktyczny został prawidłowo ustalony, a wszystkie wątpliwości zostały przez organ wyjaśnione.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a oraz z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 165a) i art. 165 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia,

co było konsekwencją błędnej wykładni przepisów art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku

z art. 165a) i art. 165 ord. pod., która przejawiała się w uznaniu, że organ prawidłowo zastosował przedmiotowe przepisy do wniosku o umorzenie postępowania, podczas gdy wniosek taki nie inicjuje odrębnego postępowania - nie ma więc możliwości odmowy wszczęcia postępowania w takim przypadku;

art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 148 § 1 w związku z art. 150 § 1 pkt. 1 i 150 § 2 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co było konsekwencją błędnej wykładni przepisów art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 148 § 1 w związku z art. 150 § 1 pkt. 1 i 150 § 2 ord. pod., która przejawiała się uznaniu, że decyzja wymiarowa wydana w okolicznościach niniejszej sprawy jest decyzją ostateczną, podczas gdy została ona wysłana na błędny adres - zameldowania, zamiast na znany organowi adres zamieszkania, co spowodowało, że nie można uznać jej było za skutecznie doręczoną w rozumieniu art. 150 § 2 ord. pod.;

art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 122 oraz 187 § 1 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, polegających na nierozpoznaniu istoty sprawy przez organy podatkowe, co przejawiało się zupełnym pominięciem zagadnienia skuteczności, bądź niedoręczenia przedmiotowej decyzji podatkowej;

art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 208 § 1 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co przejawiało się w uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły umorzenia postępowania, podczas gdy stało się ono bezprzedmiotowe wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wprost z brzmienia art. 208 § 1 ord. pod. wynika, iż w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ jest zobligowany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania;

art. 174 § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zupełne pominięcie

w treści uzasadnienia wyroku jakichkolwiek ustaleń w zakresie skuteczności doręczenia skarżącej przedmiotowej decyzji podatkowej, a co za tym idzie - brak zbadania stanu faktycznego sprawy, co de facto sprowadzało się do nierozpoznania przez sąd istoty sprawy.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o :

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Otóż zważyć należy, że przedmiotem rozpoznania organów podatkowych była kwestia dopuszczalności prowadzenia postępowania

z wniosku skarżącej, która żądała umorzenia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora UKS w S. z dnia 24 listopada

2010 r. ustalającą tej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja ta została skarżącej doręczona w trybie art. 150 § 1 i 2

ord. pod. Sporne zaś było czy adres, pod który doręczenie zastępcze skierowano - był prawidłowy. Skarżąca kwestionowała przy tym sam fakt

doręczenia twierdząc, że skoro jego nie było - to nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania, a tym samym do przywrócenia terminu do jego wniesienia, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zauważyć już na wstępie należy, że w sprawie zasadniczy spór sprowadza się nie do tego, czy decyzja została doręczona - bo to nie może być w świetle faktów kwestionowane- lecz to, czy skierowano ją pod właściwy adres. Okoliczność ta - jak trafnie wskazały organ i sąd pierwszej instancji - może być podnoszona albo w odwołaniu od decyzji i we wniosku o przywrócenie terminu

do jego wniesienia (art. 223 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 162 § 1-2

ord. pod.), ewentualnie w jednym z trybów nadzwyczajnych albowiem decyzja UKS z dnia 24 listopada 2010 r. stała się ostateczna.

7. Zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że skarżąca skorzystała z trybu wygaśnięcia decyzji, wnosząc stosowne żądanie (rozpoznane odrębnie) i niedopuszczalnego w przepisach postępowania trybu "żądania umorzenia postępowania" z uwagi na przedawnienie prawa

do wydania decyzji. W tym zakresie trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że stosownie do art. 31 u.k.s – do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. To oznacza, że jej przepisy mogą być albo stosowane wprost, albo z modyfikacjami, albo w ogóle niestosowane. Przepis art. 208 § 1 ord. pod. stosuje się do postępowania kontrolnego wprost, z tym że przypadek bezprzedmiotowości postępowania w razie przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej w sprawie nie zaistniał. Doręczenie decyzji w trybie zastępczym wywołuje domniemanie prawidłowości doręczenia, którego skarżąca nie obaliła. Natomiast w ogóle nie ma zastosowania w sprawie art. 208 § 2 ord. pod., jako

że postępowanie kontrolne nie mogło i nie było wszczęte na żądanie strony. Tylko ten przepis prawa mógł ewentualnie stanowić podstawę prawną żądania umorzenia postępowania podatkowego, które złożyła skarżąca. Zauważyć jeszcze należy, że decyzja z dnia 24 listopada 2010 r. wywołuje też domniemanie prawidłowości i trwałości, a to oznacza, że pozbawienie jej tych przymiotów może nastąpić zgodnie z art. 128 ord. pod. w związku z art. 31 u.k.s. tylko w trybie oznaczonym przepisami prawa.

8. Zgodnie z art. 165a) ord. pod. gdy żądanie strony, o którym mowa

w art. 165 ord. pod. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną

lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być

wszczęte- organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie wszczęciu postępowania o umorzenie postępowania stoi na przeszkodzie art. 208 § 2 ord. pod. w związku z art. 131 ust. 1 i 2 u.k.s.

w związku z art. 31 u.k.s., który nie przewiduje dopuszczalności żądania umorzenia postępowania w takim przypadku, gdyż nie mogło ono być wszczęte na żądanie strony.

9. Zauważyć trzeba, że opisany w art. 150 ord. pod. tryb doręczenia stronie pisma wprowadza fikcję prawną i jest wyjątkiem od doręczenia właściwego. Pismo nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 ord. pod. gdy np. z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie właściwym, ale i wtedy gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce było prawidłowo awizowane oraz czy upłynął właściwy okres przechowywania przesyłki. Domniemanie doręczenia

pisma adresatowi jako domniemanie ustawowe jest domniemaniem prawnym wzruszalnym, jeżeli adresat wywiedzie, że mimo zastosowania zastępczej

formy pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego

niezależnych. Obalenie tego domniemania może nastąpić tylko w trybie przywrócenia terminu. W postępowaniu tym mogą być badane bowiem wszelkie uchybienia w doręczeniu pisma (decyzji), a w tym także kwestia prawidłowego adresu, pod który ją skierowano. Okoliczność ta podlega badaniu w ramach przesłanki braku winy w uchybieniu terminu (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1621/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Gd 178/12; M. Kalinowski [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz II, str. 557). Doręczenie zastępcze dokonane zgodnie z art. 150 ord. pod. jest doręczeniem skutecznym. Od daty tak doręczonego pisma biegnie 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Bezskuteczny zaś upływ tego terminu powoduje, że decyzja stała się ostateczna.

10. W tym stanie sprawy nie można było uznać, że sąd pierwszej instancji naruszył powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa. Sąd nie naruszył tu także art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż w powołanej sprawie nie

mogła być badana kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji podatkowej. O tym w sensie pozytywnym, czy negatywnym można było rozstrzygnąć w postępowaniu, o którym była wyżej mowa.

11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).