I FSK 1760/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 września 2012r., sygn. akt I SA/Po 519/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że: w ramach rozwoju swojej działalności rozpoczęła nawiązywanie współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową (ubezpieczycieli), w ramach której Spółka zawiera z tymi podmiotami umowy pośrednictwa ubezpieczeniowego (umowy agencyjne). Na podstawie tych umów Spółka będzie wykonywała na rzecz ubezpieczycieli czynności polegające na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia, uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu, w imieniu lub na rzecz ubezpieczycieli, wykonywania czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych, w zakresie związanym z zawieraniem przez tych agentów umów ubezpieczenia indywidualnego. Czynności te będą czynnościami agencyjnymi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W zależności od treści konkretnej umowy agencyjnej zawartej z danym ubezpieczycielem, zakres czynności agencyjnych może obejmować wszystkie wymienione powyżej czynności lub tylko niektóre z nich. Na przykład w ramach czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego Spółka będzie organizowała i nadzorowała wykonywanie czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela; w szczególności Spółka będzie: - prowadzić bieżący instruktaż z zakresu produktów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela dla agentów objętych nadzorem Spółki; - koordynować sprzedaż produktów ubezpieczeniowych przez agentów objętych nadzorem Spółki, - analizować skuteczność sprzedaży ubezpieczeń przez agentów objętych nadzorem Spółki; a w przypadku niezadowalających wyników podejmować skuteczne działania na rzecz poprawy sprzedaży; - koordynować działania marketingowe i reklamowe zmierzające do zwiększenia skuteczności sprzedaży produktów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela przez agentów objętych nadzorem Spółki; - podejmować współpracę z ubezpieczycielem w celu ustalenia zasad koordynowania działań marketingowych i reklamowych zmierzających do zwiększenia skuteczności sprzedaży produktów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela przez agentów objętych nadzorem Spółki; - współpracować z ubezpieczycielem w zakresie prowadzenia systemów motywacyjnych dla agentów objętych nadzorem Spółki; - kierować do zarządu ubezpieczyciela wnioski w sprawach wprowadzania nowych produktów ubezpieczeniowych do sprzedaży przez agentów objętych nadzorem Spółki.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym usługi wykonywane przez nią na rzecz zakładów ubezpieczeń (ubezpieczycieli) w ramach zawartych umów agencyjnych będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT).

Przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o interpretację indywidualną Spółka wyraziła przekonanie, że usługi wykonywane przez nią na rzecz ubezpieczycieli w ramach zawartych z nimi umów agencyjnych, w szczególności także czynności polegające na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych wykonywanych przez innych agentów ubezpieczeniowych, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

2.2. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych ani nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Czynności będące przedmiotem wniosku nie stanowią także usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji organ stwierdził, że usługi świadczone przez wnioskodawczynię należy opodatkować stawką VAT w wysokości 23%, albowiem ani w ustawie o VAT ani też w aktach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano stawki preferencyjnej dla usług opisanych we wniosku.

2.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT – polegające na błędnym uznaniu, że usługi, które Spółka zamierza świadczyć na rzecz podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową nie będą stanowić usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w tym przepisie, co doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, że usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług;

- art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.) polegające na dokonaniu oceny stanowiska Spółki oraz wykładni przepisów ustawy o VAT w sposób, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionych w innych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych okolicznościach;

- art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE – poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, przejawiającą się w obowiązku traktowania w podobny sposób towarów i usług pozostających wobec siebie w pozycji konkurencyjnej;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. polegające na nieustosunkowanie się do szerokiej argumentacji przedstawionej przez Spółkę.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. W ocenie Sądu, poddając analizie stan faktyczny przez pryzmat art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie ulegało wątpliwości, że część ze wskazanych czynności mieściła w ramach pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego". Uzasadnione wątpliwości organu podatkowego wzbudziły natomiast czynności, w ramach których spółka będzie organizowała i nadzorowała wykonywanie czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela.

Sąd pierwszej instancji, przywołując orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. , C -453/05; wyrok z dnia 3 marca 2005 r., C-472/03) uznał, że w zakresie, w jakim skarżąca spółka będzie organizowała i nadzorowała wykonywanie czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela nie będzie wykonywała czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż czynności te nie prowadzą bezpośrednio do zawarcia umowy, a jedynie mają wspierać ubezpieczyciela w wykonywaniu przez niego działań. Co istotne, czynności, o których mowa we wniosku nie odnoszą się do subagentów, którym agent zleca wykonywanie określonych czynności. Tym samym nie można uznać, że jest to działanie – w myśl tez wyrażonych w wyroku TSUE (C-453/05) – mające na celu uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Czynności wymienione we wniosku, jak np. koordynowanie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych przez agentów objętych nadzorem spółki, analizowanie skuteczność sprzedaży ubezpieczeń przez agentów objętych nadzorem spółki, koordynowanie działań marketingowych i reklamowych czy ustalenie zasad koordynowania działań marketingowych i reklamowych, jakkolwiek istotne dla efektywnego prowadzenia działalności przez ubezpieczyciela nie mieszczą się w zakresie pojęcia pośrednictwo ubezpieczeniowe.

Według Sądu bez zwątpienia są to usługi świadczone na rzecz ubezpieczyciela, wspierające go w wykonywaniu działalności ubezpieczeniowej, które potencjalnie przyczyniają się zwiększenia liczby zawieranych umów, jednak w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nie pozwalają one na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdyż nie dotyczą bezpośrednio stosunków łączących ubezpieczyciela z ubezpieczonymi, a stanowią czynności polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Sąd stwierdził, że nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, przejawiającą się w obowiązku traktowania w podobny sposób towarów i usług pozostających wobec siebie w pozycji konkurencyjnej.

Sąd uznał również, że nie wszystkie czynności z wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią czynności agencyjne w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W doktrynie prawa ubezpieczeniowego podkreśla się, że o czynnościach agencyjnych w rozumieniu tej ustawy można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy budowana jest "hierarchia" osób wykonujących czynności agencyjne. Organizowanie i nadzór, o ile stanowić mają czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą dotyczyć tylko osób wykonujących działalność w imieniu agenta, a nie bezpośrednio ubezpieczyciela (por. P. Bałasz, K. Szaniawski, Komentarz do art. 4 o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Wydawnictwo LEX). Innymi słowy, w świetle ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, organizowanie i nadzorowanie wykonywania czynności agencyjnych stanowi czynność pośrednictwa ubezpieczeniowego tylko w sytuacji, gdy organizowanie i nadzorowanie obejmuje czynności zlecone subagentom przez agenta, a to zastrzeżenie nie wynika z opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego.

W opinii Sądu nie znajdował uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd wyjaśnił tutaj, że interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tylko w zakresie tego konkretnego stanu faktycznego podlegają kontroli i wywołują określone w przepisach Ordynacji podatkowej skutki dla podatnika. Interpretacje indywidualne nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji.

Ponadto nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący braku ustosunkowania się do zarzutów skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi, które spółka zamierza świadczyć na rzecz podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową (ubezpieczycieli) nie będą stanowić usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, co doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, że usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP polegające na dokonaniu oceny stanowiska Spółki oraz wykładni przepisów ustawy o VAT w sposób, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych zawartym w innych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych okolicznościach, co skutkowało naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wynikającej z tych przepisów;

- art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez dokonanie takiej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, która narusza zasadę neutralności podatku VAT, przejawiającą się w obowiązku traktowania w podobny sposób towarów lub usług pozostających wobec siebie w pozycji konkurencyjnej.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny; na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z § 4 u.p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych).

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, w ślad za organem podatkowym, że wskazane we wniosku czynności polegające na organizowaniu i nadzorowaniu wykonywania czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i nie korzystają z opisanego w tym przepisie zwolnienia.

W skardze kasacyjnej zakwestionowano taką oceną. W tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji i art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej.

Z pkt 37 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Natomiast na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przepis, tj. art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym wyjaśnia, że pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej "czynnościami agencyjnymi", polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna).

We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że rozpoczęła nawiązywanie współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową, w ramach której zawiera z tymi podmiotami umowy pośrednictwa ubezpieczeniowego (umowy agencyjne). W tej sytuacji nieodzowne było ustalenie, czy opisane we wniosku czynności stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Odnosząc się do tej kwestii Sąd pierwszej instancji właściwie zauważył, że pojęcie pośrednictwa oraz usług pokrewnych świadczonych przez agentów ubezpieczeniowych zostało poddane analizie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Prawidłowe było odwołanie się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE: z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05; z dnia 3 marca 2005 r., C-472/03 i w ich świetle uznanie, że czynności polegające na organizowaniu i nadzorowaniu wykonywania czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela nie stanowią czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego. Czynności te nie prowadzą bowiem bezpośrednio do zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie został utworzony łańcuch prowadzący od ubezpieczyciela do ubezpieczonego, a tylko wykazania ciągu podmiotów, które działają w celu zawarcia umowy ubezpieczenia pozwala na uznania, że podmioty te wykonują czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego. Bez zwątpienia są to usługi świadczone na rzecz ubezpieczyciela, wspierające go w wykonywaniu działalności ubezpieczeniowej, które potencjalnie przyczyniają się zwiększenia liczby zawieranych umów, jednak w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nie pozwalają one na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdyż nie dotyczą bezpośrednio stosunków łączących ubezpieczyciela z ubezpieczonymi, a stanowią czynności polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego.

Zauważyć przy tym należy, że twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż świadczone przez Spółkę usługi stanowią dla ubezpieczyciela jedną całość, tj. usługę kompleksową, mija się z treścią samego wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji podano, że w zależności od treści konkretnej umowy agencyjnej zawartej z danym ubezpieczycielem, zakres czynności agencyjnych może obejmować wszystkie wymienione czynności lub tylko niektóre z nich. Na przykład w ramach czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego spółka będzie organizowała i nadzorowała wykonywanie czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela. Tym samym właściwie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że poddając analizie stan faktyczny przez pryzmat art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie ulegało wątpliwości, że część ze wskazanych czynności mieści w ramach pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" i tym samym pozostawała poza sporem. Uzasadnione wątpliwości organu podatkowego wzbudziły natomiast czynności, w ramach których spółka będzie organizowała i nadzorowała wykonywanie czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela.

W świetle powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji i art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie naruszono przy tym zasady neutralności podatku od towarów i usług, przejawiającą się w obowiązku traktowania w podobny sposób towarów i usług pozostających wobec siebie w pozycji konkurencyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanowiska skarżącej spółki w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.