II FSK 2839/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r., I SA/Gl 306/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2008 r., Nr [...], określającą S. G. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 551.275 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 30 zł. Organ pierwszej instancji rozpoznawał sprawę po raz drugi w wyniku uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2007 r. pierwotnie wydanej w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2006 r. Organy ustaliły, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 (PIT-36) podatnik wykazał dochód ze stosunku pracy, pobraną przez płatnika zaliczkę na podatek od tego dochodu oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykazał podatek należny w kwocie 3.094,30 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.011,04 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej podatnik winien był ponadto uwzględnić w zeznaniu dochód w kwocie 894 zł z tytułu sprzedaży na rzecz osoby fizycznej udziałów Spółki "I." dokonanej na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2002 r.(zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f"), a także przychód z kapitałów pieniężnych (równy dochodowi) w kwocie 1.394.984,56 zł, uzyskany w związku z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w dniu 5 grudnia 2002 r. podatnik zawarł z M. W. umowę cesji wierzytelności przysługującej cedentowi w stosunku do dłużnika M. Sp. z o.o., na mocy której to umowy skarżący (jedyny wspólnik tej spółki) nabył prawo do tej wierzytelności za kwotę 1.381.034,71 zł, zobowiązując się zarazem do zapłaty za nią w ratach, terminach i kwotach wskazanych w umowie, poczynając od dnia 5 marca 2003 r. Aneksem do ww. umowy z dnia 28 stycznia 2003 r. strony ustaliły, że płatność kwoty 250.000 zł nastąpi do dnia 31 grudnia 2003 r., a pozostałej kwoty sukcesywnie do dnia 31 grudnia 2004 r. Podatnik nie przedstawił dowodów wpłat za nabytą wierzytelność, a nadto z jego wyjaśnień z dnia 11 lipca 2006 r. wynikało, że w 2002 r. nie zapłacił żadnej kwoty, nie posiada żadnych pokwitowań dokonanych na rzecz M. W. wpłat, bowiem (co jednoznacznie oświadczył) takich dokumentów nie przechowuje. Z kolei M. W. zeznał, iż pierwszą ratę w kwocie 250.000 zł skarżący zapłacił mu w 2003 r. gotówką, natomiast do dnia 9 maja 2006 r. nie uiścił pełnej kwoty za powołaną powyżej wierzytelność. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 5 grudnia 2002 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 1.400.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów (w liczbie 2.800 sztuk o wartości po 500 zł każdy), które w całości przeznaczono dla dotychczasowego wspólnika S. G. w zamian za jego wierzytelność w kwocie 1.394.984,56 zł (wniesioną do Spółki jako aport) oraz wkład pieniężny w kwocie 5.015,44 zł. Zmiany umowy spółki wynikające z uchwały zostały następnie wprowadzone w dniu 13 grudnia 2002 r. do rejestru przedsiębiorców (KRS) przez Sąd Rejonowy w Katowicach - Wydział Gospodarczy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2002 r. przychodu z tytułu podwyższenia udziałów w kwocie 1.394.984.56 zł, czym naruszył przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do wcześniejszych zastrzeżeń pełnomocnika strony co do braku podstawy do określania dochodu przy konwersji długu na kapitał spółki, organ pierwszej instancji wskazał, że konwersja wierzytelności udziałowca wobec spółki z o. o. na kapitał zakładowy następuje po wniesieniu wierzytelności do spółki, bowiem dopiero wtedy może nastąpić potrącenie wierzytelności przysługującej z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny z wierzytelnością wnoszącego wkład do spółki. Organ odwołał się ponadto do art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, dopuszczającego możliwość umownego potrącenia swoich wierzytelności pomiędzy spółką a jej wspólnikiem oraz wskazał na bilansowe ujęcie konwersji wierzytelności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że wszystkie dostępne dokumenty związane z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale Spółki zostały zebrane w trakcie postępowania. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakcentował, iż to treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników decyduje o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, natomiast zgodnie z uchwałą z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego M. Sp. z o.o. i zmiany treści umowy Spółki skarżący objął łącznie 2.800 udziałów w zamian za: część bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Spółki w kwocie 1.394.500 zł (2.789 udziałów), wkład mieszany - pozostała cześć tej wierzytelności w kwocie 484,54 zł i wkład gotówkowy w kwocie 15,44 zł (1 udział) – oraz wkład pieniężny w kwocie 5.000 zł (10 udziałów). W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, odwołując się do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 4 stycznia 2002 r. (Nr PB4/BA-8214-1520-320/01 - dotyczącego udziałowców będących osobami prawnymi, ale wobec podobnych zapisów ustawowych, aktualnego w przypadku osób fizycznych), że faktyczne objęcie udziałów w zamian za aport następuje dopiero z chwilą rejestracji we właściwym rejestrze spółki kapitałowej lub podwyższenia jej kapitału zakładowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 13 grudnia 2002 r. i z tym dniem doszło do powstania u podatnika przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Odwołując się do regulacji ustawowych w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce (art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.) wskazał, że w przypadku objęcia udziałów w spółce (niebędących żadnymi ze składników majątku wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.), zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy. Koszt nabycia mogłyby stanowić rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki, które winny być właściwie udokumentowane, jednakże skarżący nie przedłożył dowodów wpłat za nabytą wierzytelność, natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy cesji wierzytelności z dnia 5 grudnia 2002 r. uiścił dopiero w dniu 19 grudnia 2002 r., tj. już po dacie objęcia udziałów. Organ pierwszej instancji wskazał zatem, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów w Spółce M., bowiem nie zapłacił do tego czasu za wierzytelność wniesioną jako aport do Spółki, ani też nie poniósł innych wydatków z tym związanych - zatem winien był wykazać w zeznaniu podatkowym za 2002 r. i poddać opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej, cały przychód (równy dochodowi) w kwocie 1.394.984,56 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce. Ponadto organ skorygował wykazane w zeznaniu podatkowym: kwotę doliczenia do podatku (969,92 zł), wpisaną omyłkowo oraz kwotę odliczenia od podatku z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne (969,92 zł), która zgodnie z informacją PIT-11 oraz wyjaśnieniami Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, winna wynieść 2,686,26 zł. Dodatkowo wskazano również, że w zeznaniu podatkowym za 2002 r. podatnik zawyżył stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 349,97 zł, która to kwestia stała się przedmiotem odrębnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W efekcie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji określił skarżącemu należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 551.275 zł (zamiast wynikającej z zeznania kwoty 3.094,30 zł) wskazując zarazem, że różnica pomiędzy tymi kwotami - wobec zapłaty) kwoty wykazanej w zeznaniu - stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, wskazując w uzasadnieniu, że organ dysponował całością dokumentacji, zatem bezpodstawnie domagał się dokumentów od strony, która informowała, że nie jest w stanie ich przedłożyć. W wyniku tak zgromadzonego materiału dowodowego wydano ponownie decyzję, która w zasadzie była kopią pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odwołując się do poglądów wyrażanych w doktrynie i orzecznictwie sądowym, pełnomocnik podatnika w obszernym wywodzie stwierdził, że ustalenie stanu faktycznego w ramach postępowania podatkowego jest obowiązkiem organu, który w trakcie postępowania winien w szczególności uwzględniać zasady prawdy obiektywnej i przekonywania. W postępowaniu nie odniesiono się w ogóle do przedłożonych dokumentów, ograniczając się do przywołania przepisów, treści wyroków i analiz teoretycznych.

Pełnomocnik podatnika podkreślił, że nie budzi wątpliwości dopuszczalność wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki wierzytelności, w tym również wierzytelności przysługującej wobec spółki, do której jest ona wnoszona (co zdaniem strony potwierdził Sąd Najwyższy w swoich uchwałach z dnia 2 marca 1993 r., sygn. III CZP 123/92 oraz z dnia 2 marca 1993 r., sygn. III CZP 20/93) oraz umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z jej wierzytelnością wobec wspólnika, przez co dochodzi do umorzenia wierzytelności drogą jej spłat udziałami w podwyższonym kapitale. Zdaniem strony w sprawie konwersji podatnik nie poniósł żadnych kosztów (poza administracyjnymi) i nie osiągnął żadnych przychodów, nie zwiększyły się jego zasoby majątkowe ani aktywa, bowiem jego należności względem spółki zostały przekształcone w udziały w spółce, a suma aktywów podatnika pozostała bez zmian. W przekonaniu pełnomocnika odwołującego, podatnik poniósł konkretne wydatki na powstanie istniejącego zobowiązania spółki wobec podatnika (które wynikało z niekwestionowanych konkretnych zdarzeń gospodarczych). Wskutek rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez sąd (poprzez konwersję jej zobowiązań na kapitał) nie budzi wątpliwości źródło powstania zobowiązań, skoro sąd rejestrowy przyznał wierzytelności tzw. zdolność aportową. Zdaniem pełnomocnika nie można zatem twierdzić, że przychody podatnika powstały bez jakichkolwiek kosztów ich uzyskania - ustawa podatkowa wyraźnie określa rodzaje przychodów bez uwzględnienia kosztów, przy czym zasada taka nie ma zastosowania w przypadku zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały. Ponadto pełnomocnik strony stwierdził, że przy objęciu udziałów za wkład pieniężny wpłaty następują przez potrącenie, a nie na rachunek lub do kasy spółki, co oznacza, że wierzytelność wspólnika nie jest przedmiotem aportu, jak błędnie przyjął organ, ale służy jedynie realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował w uzasadnieniu okoliczność niedokonania zapłaty przez podatnika pełnej kwoty należności na rzecz cedenta M. W. oraz brak jakichkolwiek dowodów wpłat. Powołując art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 2 i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. , podkreślił, że w niniejszej sprawie faktycznie doszło do sytuacji opisanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pozostaje poza sporem, że pomimo braku definicji wkładu niepieniężnego, konwersja przysługującej wspólnikowi w stosunku do spółki kapitałowej wierzytelności nie oznacza, że dochodzi do wniesienia do spółki wkładu o charakterze pieniężnym. Wobec powyższego organ odwoławczy, podobnie jak i organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie skarżący osiągnął przychód, o którym mowa w ww. przepisie, w wysokości nominalnej wartości objętych nowych udziałów w M. Sp. z o. o. Zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na treść na art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu jedynie faktyczne koszty nabycia wierzytelności poniesione do dnia objęcia udziałów włącznie, mogłyby pomniejszyć przychód podatnika, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tymczasem zarówno do dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (5 grudnia 2002 r.), na mocy której skarżący objął nowo utworzone udziały w M. Sp. z o. o. oraz złożył oświadczenie o objęciu udziałów, jak i do dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału przez sąd rejestrowy (13 grudnia 2002 r.), a który to dzień faktycznie należy uznać za dzień objęcia udziałów, nie zostały poniesione żadne koszty związane z nabyciem wierzytelności wniesionej aportem do Spółki, co potwierdził także on sam, składając zeznania do protokołu z dnia 11 lipca 2006 r. W ocenie organu odwoławczego w takiej sytuacji jako zasadne ocenić należało stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym brak było podstaw do pomniejszenia przychodu podatnika uzyskanego z tego tytułu w kwocie 1.394.984.56 zł o jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Za nieuzasadnione uznano również argumenty pełnomocnika strony, dowodzącego jakoby w związku z objęciem w dniu 5 grudnia 2002 r. (13 grudnia 2002 r.) udziałów w M. Sp. z o.o. podatnik nie osiągnął żadnych przychodów, a zarazem poniósł faktyczne koszty objęcia udziałów, co miałoby wynikać np. z faktu dokonania rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez właściwy sąd rejestrowy i braku wątpliwości co do źródła powstania wierzytelności. Zdaniem organu odwoławczego podobnie ocenić należy pogląd pełnomocnika, zgodnie z którym niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów miałaby dotyczyć wyłącznie zryczałtowanych form opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, z uwagi na brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. istotny był również czas poniesienia ewentualnych kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia nowych udziałów w Spółce, a w związku z tym uwzględnieniu mogły podlegać jedynie te z nich, które podatnik poniósłby do dnia objęcia takich udziałów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również rozważania pełnomocnika strony w przedmiocie konstrukcji prawnej objęcia udziałów w zamian za wierzytelność nie mogły wpłynąć na podatkową ocenę tego zdarzenia. Końcowo wskazano, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na orzeczenie co do meritum w przedmiocie wysokości należnego od skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach pełnomocnik skarżącego, powtarzając część argumentacji, jaka została zaprezentowana w odwołaniu, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez m.in.: posługiwanie się środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym kosztem wnikliwości rozpoznania sprawy, ograniczenie zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego co pozostawia niewyjaśnionymi podnoszone przez pełnomocnika strony kwestie kluczowe dla sprawy, tłumaczenie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść strony oraz stosowanie przy rozpoznawaniu sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podkreślał, że po uchyleniu poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ponowne postępowanie ograniczono do wysłania dwóch pism oraz włączenia do akt jednego pisma z postępowania kontrolnego. Organ pierwszej instancji żądał dokumentacji, którą cały czas posiadał, nadto nie dysponował całością akt sprawy, wskutek czego nie mógł uczynić zadość wymogom drugiej instancji, a tym samym nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie wyjaśnił stanu faktycznego i naruszył naczelną zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej. Skarżący podkreślał, że uzyskanie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelność przysługującą względem tej spółki może nastąpić w oparciu o dwa rodzaje czynności, tj. albo poprzez tzw. konwersję wierzytelności na udziały, czyli wniesienie wkładu mającego postać wierzytelności do spółki w zamian za otrzymane udziały w spółce, która to czynność traktowana jest jak wkład niepieniężny, albo poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z jednoczesnym zobowiązaniem wierzyciela cło wniesienia wkładu pieniężnego do spółki (zgodnie z uchwałą wspólnik obejmuje udziały w spółce, a spółka uzyskuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu opłacenia udziałów, po czym zawierana jest umowa potrącenia obu wierzytelności i następuje kompensata wierzytelności wzajemnych, co jest również możliwe w świetle art. 14 § 4 k.s.h.). Istotą tego ostatniego rozwiązania jest wniesienie wkładu pieniężnego do spółki, a następnie potrącenie wzajemne wierzytelności, natomiast oba sposoby uzyskania udziałów prowadzą do samego celu - uzyskania udziałów w spółce - przy czym inne są ich skutki podatkowe. W ocenie pełnomocnika w przypadku konwersji wierzytelności na udziały ma miejsce uzyskanie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a kosztem uzyskania przychodu są wydatki na uzyskanie wierzytelności, natomiast w sytuacji potrącenia wierzytelności opodatkowanie ma miejsce dopiero przy zbyciu udziałów objętych za wkład pieniężny, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy. W tym wypadku doszło do podwyższenia kapitału poprzez wniesienie do spółki wierzytelności, której dłużnikiem była ta spółka, a taki sposób podwyższenia kapitału różni się od sytuacji, w której wnoszony jest do spółki inny aport niż wierzytelność względem niej, bowiem wtedy ten inny aport powiększa majątek spółki, w przeciwieństwie do przeniesienia na rzecz spółki wierzytelności, której jest ona dłużnikiem. W takiej sytuacji w spółce dochodzi jedynie do zmiany zapisów księgowych po stronie pasywów, a nie dochodzi do przyrostu majątku spółki. Przywołując uchwałę Sądu Najwyższego stwierdził, że umowne potrącenie wierzytelności wspólnika z wierzytelnością spółki z tytułu wpłat na udziały jest bliższe pokryciu podwyższeniu kapitału wpłata pieniężną. W ocenie pełnomocnika skarżącego art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy wniesienia aportem typowego składnika majątkowego, nie może znajdować zastosowania do wniesienia do spółki jej wierzytelności (ze skutkami bliższymi wpłacie pieniężnej), bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do traktowania wartości udziałów objętych za aport w postaci wierzytelności własnej spółki jako przychodu podatkowego i w konsekwencji brak także podstaw do uznania, że skarżący uzyskał sporny przychód w kwocie 1.394.984,56 zł. z tytułu objęcia udziałów w kapitale M. Sp. z o.o.

Skarżący wywodził, że koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. muszą być ustalone na dzień uprawomocnienia się postanowienia o zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego. Pełnomocnik zwrócił w tym miejscu uwagę na możliwość zapłaty za aport poprzez odroczenie terminu płatności. Ponieważ przychód z kapitałów pieniężnych równy jest kosztom jego uzyskania, objęcie przez skarżącego udziałów w M. Sp. z o. o. nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania. Ponadto zarzucono organowi podatkowemu jedynie fragmentaryczne odniesienie się do argumentów strony w toku postępowania, czym naruszony został art. 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. skarżący polemizował z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie została zawarta umowa potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółką a nim i wskazał, że dokument taki przedstawił organowi podatkowemu. Na pytanie Sądu, kiedy ta umowa została zawarta skarżący oświadczył, że nie pamięta, ale musiało to być "w stosownym czasie". Skarżący oświadczył, że organ podatkowy tej umowy nie uwzględnił, a na pytanie Sądu, czy dokument ten znajduje się w aktach postępowania podatkowego przedstawionych Sądowi stwierdził, że nie wie. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji miał problemy z zapoznaniem się z całością akt sprawy, gdyż nie znajdowały się one w urzędzie skarbowym w czasie, gdy chciał się z nimi zapoznać. Na pytanie Sądu oświadczył, że przed wydaniem decyzji zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący wyjaśniał ponadto, że nie dokumentował przekazywania M. W. kolejnych kwot z tytułu nabycia wierzytelności odrębnymi potwierdzeniami, gdyż funkcję tę pełniły kolejne aneksy do umowy, w których wskazywano każdorazowo kwotę należności pozostałą do zapłacenia. Do zapłaty pozostała kwota 440.000 zł. Podatek od tej transakcji podatnik również uiścił w wysokości 1.100.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołując się do dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. oraz podzielając niemal w całości stanowisko organów podatkowych stwierdził, iż pogląd zaprezentowany w skardze, jakoby w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci wierzytelności wobec tej spółki, wspólnik wnosił do spółki wkład pieniężny lub coś na jego kształt, jest chybiony. Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd wskazał, że wierzytelności mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego, a o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Sąd stwierdził, że zgodnie z postanowieniami uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany treści umowy Spółki doszło do podwyższenia jej kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, a całą podwyżkę kapitału zakładowego przeznaczono dla dotychczasowego i jedynego wspólnika S. G. w zamian za jego wierzytelność wobec Spółki o zapłatę 1.394.984,56 zł (tj. kwoty uznanej za przychód) i wkład pieniężny w wysokości 5.015.44 zł. Zdaniem Sądu z przedmiotowej uchwały ponad wszelką wątpliwość wynika, że wspólnik (skarżący) był zobowiązany do pokrycia nowo nabytych udziałów wkładem pieniężnym jedynie w tej ostatniej kwocie, natomiast przeważającą część udziałów objął w zamian za jego bezsporną i wymagalną wierzytelność wobec Spółki o zapłatę kwoty 1.394.984,56 zł. W ocenie składu orzekającego w sprawie organy podatkowe zasadnie wykazały w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, iż do objęcia udziałów doszło w zamian za wkład niepieniężny. Skoro bowiem ww. uchwała (§ 1 pkt 2) stanowiła o wkładzie pieniężnym, który określała na kwotę 5.015,44 zł, to nie można w żaden sposób przyjmować, iż kwota 1.394.984,56 zł także była wkładem pieniężnym. Ponadto brak jest dowodów na to, że sprawie zawarto jakąś dodatkową umowę pomiędzy Spółką a wspólnikiem, na mocy której, już po podwyższeniu kapitału Spółki miałoby dojść do potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a S. G., w tym w szczególności wierzytelności Spółki wobec podatnika o zapłatę kwoty pieniężnej za wszystkie obejmowane udziały. Niesłuszny jest pogląd wyrażony w skardze, że przychód miałby powstać przy sprzedaży udziałów i że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Podkreślono również, że z postanowienia Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 13 grudnia 2002 r. (sygn. akt KA. VIII NS-REJ.KRS/16307/2/549) jednoznacznie wynika, iż kwota 1.394.984,56 zł została ujęta w rubryce kapitał spółki, w podrubryce 1 Aporty, a zatem bez podważenia tej okoliczności, brak jest w ogóle możliwości do rozważań nad pieniężnym charakterem przedmiotowych działów.

Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że z uwagi na to, iż skarżący objął nowe udziały w liczbie (2.789 sztuk o wartości nominalnej 500 zł) w zamian za wkład niepieniężny – wierzytelność wobec spółki (uchwała nr 1), to nominalna wartość objętych udziałów (1.394.984,56 zł) stanowiła przychód skarżącego w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych strona skarżąca w swoich twierdzeniach pomija brak faktycznego poniesienia wydatku na nabycie wierzytelności od M. W. oraz moment poniesienia wydatków związanych z przedmiotem umowy, w tym datę opłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie doszło zatem do naruszenia art. 9 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu metoda (zasada) memoriałowa nie została przewidziana dla celów ustalenia wysokości kosztów pomniejszających przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), w przeciwieństwie do określenia momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutu ograniczenia zasady swobody umów poprzez mające mieć miejsce pozbawienie strony możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych ceny zapłaconej za aport po dacie objęcia udziałów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, które by mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie decyzji w tej sprawie. Bez istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia jest także, w ocenie Sądu to, że organ wzywał stronę do przedłożenia akt, które już posiadał. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia procedury poprzez nieuwzględnienie stanowiska organu odwoławczego, zawartego w jego decyzji kasacyjnej z dnia 30 maja 2007 r. Organy podatkowe, zgodnie z art.124 O.p., wyjaśniły stronie postępowania przesłanki, jakimi się kierowały przy załatwieniu sprawy. Nie naruszono reguł postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Wnioski wyprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie, a dokonane na podstawie zebranego materiału i oparte na przepisach prawa, nie wykraczały poza swobodną ocenę tego materiału.

Wyrok ten S. G. zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez wydanie wyroku, pomimo, że Sąd nie dysponował kompletnymi aktami, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia oddalającego skargę;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającego na niepodjęciu należytych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dopuszczeniu przez organ do podziału akt, a w konsekwencji ich zagubienia.

Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.08.2011 r. w zw. z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych i art. 498, art. 499 i art. 503 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że organ podatkowy zgodnie z prawem zastosował wskazaną normę prawa podatkowego, mimo iż w przedmiotowej sytuacji nie istniał przychód, zatem przedmiotowe zdarzenie było neutralne podatkowo.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca stwierdziła, że najpierw dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a dopiero później dokonano potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki o wniesienie wkładu i wspólnika w stosunku do spółki z tytułu przejętej od M.W. wierzytelności. Uzasadniła także zarzut naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., dokonując jego (prawidłowej jej zdaniem) wykładni i wskazując na wadliwy, niezgodny z wynikiem wykładni systemowej i naruszający zasady sprawiedliwości wynik wykładni językowej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, co wymusza kolejność rozpoznania jako pierwszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Przypomnieć należy, że skuteczność powołania zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zależy od wykazania, że gdyby nie doszło do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia treść rozstrzygnięcia mogła by być odmienna. Argumentacja w tym zakresie winna znaleźć się w uzasadnieniu środka odwoławczego.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.133 § 1 p.p.s.a. strona wskazała, że powinien on orzekać na podstawie zupełnych akt sprawy, podstawę rozstrzygnięcia mogą bowiem stanowić wyłącznie kompletne akta administracyjne, przekazane przez organ administracji publicznej wraz z odpowiedzią na skargę i akta sądowe. Tymczasem, mimo zwrócenia przez stronę uwagi na to, że w aktach administracyjnych (podatkowych) brakuje umowy potrącenia zawartej w dniu 5 grudnia 2002 r. pomiędzy M. spółką z o.o. w M. a skarżącym, Sąd nie zażądał uzupełnienia akt. Przyjął natomiast, że umowy takiej w aktach sprawy nie ma.

Niewątpliwie w powołanym przez stronę uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 marca 2008 r. powołano się na umowę zawartą między spółką a skarżącym w dniu 5 grudnia 2002 r., bez bliższego określenia przedmiotu tej umowy oraz wskazano, że umowa ta została przedstawiona przez pełnomocnika strony skarżącej. Sąd kwestię istnienia umowy potrącenia próbował także wyjaśnić na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, jednakże nie uzyskał konkretnej informacji, kiedy umowa ta została złożona do akt podatkowych. Nie jest nieprawdziwe w tym stanie rzeczy stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że umowy potrącenia w aktach sprawy nie było. Sąd, zdając sobie sprawę z przedstawienia mu akt niekompletnych, winien był zażądać ich uzupełnienia, podstawę rozstrzygnięcia powinny bowiem stanowić akta kompletne. Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mogło jednakże mieć wpływu na wynik sprawy. Umowa potrącenia, jak wynika choćby z oświadczenia pełnomocnika strony zawartego w piśmie w procesowym z dnia 18 marca 2012 r., została zawarta już po podjęciu przez Walne Zgromadzenie spółki M. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu udziałów powstałych w wyniku tego podwyższenia przez skarżącego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności i wkładu pieniężnego wyrównującego różnicę miedzy wartością udziałów a wartością wierzytelności. Uchwała ta nie została podważona w sposób przewidziany prawem przez jedynego wspólnika spółki, jakim był skarżący. Przeciwnie, stanowiła ona podstawę zarejestrowania zmiany umowy spółki w rejestrze przedsiębiorców przez właściwy sąd rejestrowy. Orzeczenie sądu w tym zakresie jest, jak wynika z akt sprawy, prawomocne. Oznacza to, że wierzytelność, jaką skarżący nabył w drodze przelewu od M. W. została wniesiona do spółki jako wkład niepieniężny i weszła do majątku spółki. Kapitał zakładowy stanowi określoną wartość, odpowiadającą wartości wkładów, zapisaną w bilansie spółki po stronie pasywów. Zapisowi po stronie pasywów odpowiada zapis rachunkowy po stronie aktywów spółki, stanowiący sumę składników majątkowych wniesionych jako wkłady majątkowe wspólników. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego spółka stała się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem wniesionej wierzytelności. Na spółkę przeniesiono bowiem posiadanie tego prawa i możliwość korzystania z niego. Skarżący, jako wspólnik, w zamian za wniesienie wkładu, uzyskał jedynie prawo do pobierania zysku ze spółki (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993r., III CZP 123/92, OSNC z 1993 r., nr 10,poz. 167). Potrąceniu, także umownemu, mogą podlegać wzajemne istniejące wierzytelności. Jeżeli najpierw wspólnik wnosi do spółki jako aport, wierzytelność, którą ma w stosunku do niej, to nie może następnie dokonać jej potrącenia z wierzytelnością, jaką spółka ma w stosunku do niego z tytułu wkładu. Wspólnik nie jest już bowiem wierzycielem spółki, skoro swoje prawa majątkowe przeniósł na spółkę, a i spółka, skoro wniesiono do niej wkład w zamian za udziały, nie ma żadnej wierzytelności z tego tytułu wobec wspólnika. Tym samym nawet wykazanie, że została zawarta umowa o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, wobec treści dokumentów urzędowych w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w Katowicach –Sądu Gospodarczego o zarejestrowaniu zmian w umowie spółki, których wiarygodności nie podważono, nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia. Umowa potrącenia, z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, nie mogła mieć wpływu na ocenę skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce M. przez skarżącego. Zdawał sobie z tego sprawę także pełnomocnik skarżącego, który w skardze wskazywał na dwie możliwości konwersji wierzytelności na udziały- pierwsza poprzez wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, a druga- wniesienie wkładu pieniężnego, a następnie potrącenie wierzytelności wspólnika względem spółki z wierzytelnością spółki wobec wspólnika z tytułu wkładu pieniężnego.

Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Także w tym przypadku uzupełnienie materiału dowodowego o umowę potrącenia, zawartą po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu udziałów powstałych w wyniku tego podwyższenia poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Nie uzasadniałoby zatem uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec niepodważenia podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku wiążący dla oceny naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny, uznany przez Sąd pierwszej instancji za rzeczywisty. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.). Ocenić zatem należy w pierwszej kolejności prawidłowość zastosowania art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art.14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) i art. 498, 499 i art.503 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych za wkład niepieniężny. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Definicji wkładu niepieniężnego nie zawiera także Kodeks spółek handlowych, do którego można się odwołać w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że ustawodawca przeciwstawia "wkład niepieniężny" -"wkładowi pieniężnemu". Przedmiotem wkładu pieniężnego mogą być pieniądze, a wniesienie tego typu wkładu polega na wręczeniu znaków pieniężnych (gotówki) lub zapłacie "pieniądzem bankowym", przykładowo poprzez przelew określonej kwoty na rachunek bankowy wpłatę na konto (por. powołaną uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92). Przedmiotem wkładu niepieniężnego może natomiast być wszystko, co nie jest pieniądzem, a przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną, w tym także wierzytelność jako prawo majątkowe. Nie ma przy tym przeszkód, aby wkład niepieniężny stanowiła wierzytelność, jaką wspólnik posiada względem spółki (tak również w powołanej uchwale Sądu Najwyższego, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, LEX nr 1286263).

Wniesienie wkładu pieniężnego nie jest zdarzeniem, które powoduje skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego. Przychód powstaje jedynie wówczas, gdy podatnik wniesie wkład niepieniężny. Wynika to jednoznacznie z treści powołanego art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. , uznającego za przychód nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie różnicuje przy tym wysokości przychodu w zależności od przedmiotu aportu. Tym samym nie reguluje w sposób odmienny sytuacji, gdy wkładem niepieniężnym jest wierzytelność wspólnika w stosunku do spółki.

W niniejszej sprawie przyjęto, opierając się na treści dokumentów urzędowego (postanowieniu sądu rejestrowego o wpisie do rejestru przedsiębiorców zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego) oraz prywatnego (uchwale zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu udziałów powstałych w wyniku podwyższenia przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej w stosunku do spółki i częściowo w zamian za wkład pieniężny), że skarżący objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny. Wiarygodności wskazanych wyżej dowodów, jak wywiedziono wyżej, w toku postępowania nie podważono. Skarżący uzyskał w związku z tym przychód, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. o wartości nominalnej objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów. Zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe, a następnie ocena Sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem decyzji podatkowej w tym zakresie, były prawidłowe. Jak wywiedziono wyżej, art.14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie miał w tej sytuacji zastosowania. Wcześniejsze wniesienie aportem wierzytelności uniemożliwiało późniejsze jej umowne potrącenie przez wspólnika z wierzytelnością spółki wobec niego z tytułu wkładu. Wspólnik, wnosząc wkład, tracił prawo do dysponowania wierzytelnością, a jednocześnie wykonał zobowiązanie do wniesienia wkładu. Spółce nie przysługiwała zatem wierzytelność z tego tytułu po wniesieniu wkładu. Nie doszło także do niewłaściwego zastosowania (poprzez niezastosowanie) powołanych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego. Przede wszystkim zarzut naruszenia art. 498 Kodeksu cywilnego został sformułowany nieprecyzyjnie, przepis ten składa się bowiem z dwóch jednostek redakcyjnych. Ponadto odnosi się on, tak jak i art. 499 Kodeksu cywilnego, do potrącenia ustawowego, a nie do potrącenia umownego, o którym mowa w art.14 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Nie uzasadniono także szerzej zarzutu naruszenia art.503 Kodeksu cywilnego. Strona z tego przepisu wywiodła, że skoro przepisy o potrąceniu stosuje się odpowiednio do zaliczenia zapłaty, to nie można objęcia udziałów w zamian za wierzytelność traktować jako objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Art.503 Kodeksu cywilnego odnosi się do sytuacji, gdy istnieje kilka wierzytelności, a składający oświadczenie o potrąceniu nie wskazuje, które z nich chce spłacić w wyniku potrącenia (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 2013 r., III CZP 106/12, LEX nr 1308125). Nie ma w związku z tym zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy. Ponadto nie odnosi się on do pojęcia wkładu niepieniężnego ani nie reguluje wnoszenia jako wkładu niepieniężnego wierzytelności wspólnika w stosunku do spółki.

Ostatni z zarzutów dotyczył naruszenia art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten został uzasadniony dopiero w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną. Argumentacja strony koncentrowała się na wykładni tego przepisu i wykazaniu, że odnosi się on do sytuacji, w której powstał stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego podatnik zobowiązany będzie w przyszłości do zapłaty określonej kwoty pieniędzy, a zatem przyjęcia zasady memoriałowej jako zasady określającej moment poniesienia kosztów. W istocie zatem strona skarżąca zarzuca naruszenie art.22 ust1.e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że możliwe jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania wyłącznie tych wydatków, które zostały rzeczywiście poniesione (nastąpiła zapłata określonej kwoty) przed objęciem udziałów.

Znaczenie przepisu przyjęte przez Sąd oraz organy podatkowe uznać należy za prawidłowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art.22 ust. 1e jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki, także na tle analogicznie brzmiącego art.15 ust.1j ustawy z dnia 15 lutego 1992r., tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn.z m., wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 14.12.2004 r., II FSK 1408/04,LEX nr 147669 i II FSK 1331/04, LEX nr 147681). Dokonując wykładni art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można ponadto (zgodnie z zasadą per non est) pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny inny niż środki trwałe i wartości niematerialne bądź udziały w spółkach bądź wkłady w spółdzielni, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało w związku z tym doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust.1e pkt 3 przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Podobnego wyrażenia (faktycznie poniesione) ustawodawca użył przykładowo także w art. 26 ust.7a pkt 12 czy art. 26b ust.1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.). W odniesieniu do odsetek, o których mowa w art. 26b ust.1 ustawodawca, precyzując warunki ich odliczenia od podstawy opodatkowania, doprecyzował ponadto, że mają one być faktycznie zapłacone, a fakt zapłaty ma być udokumentowany w określony w ustawie sposób (art.26b ust.2 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f.). Ponieważ w ramach jednej ustawy identycznie brzmiące wyrażenia powinny być rozumiane tak samo (zakaz wykładni homonimicznej), także w i tym przypadku przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. Ustawodawca używa zresztą konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Przykładowo w art.14 ust.1, definiując przychód odróżnia kwoty należne od kwot faktycznie otrzymanych. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów i możliwość zaliczenia do kosztów także tych, w stosunku do których istnieje jedynie zobowiązanie do ich zapłaty. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu, że tego typu wykładnia art.22 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do nieopłacalności odraczania terminów płatności czy płatności ratalnych, do niesprawiedliwości czy naruszenia zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów państwa, zwrócić należy uwagę, że to podatnik podejmuje decyzję o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci własnej wierzytelności w stosunku do spółki. Winien on oceniać opłacalność takiej transakcji, oceniając także jej skutki podatkowe, wynikające z przepisów obowiązujących w dacie jej dokonywania. Jeżeli dokona on wyboru takiej drogi postępowania, która wiąże się z wyższym opodatkowaniem lub wcześniejszym powstaniem obowiązku podatkowego, to nie może to być utożsamiane z niesprawiedliwością czy naruszeniem zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów państwa. Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r., II FSK 269/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wypowiedziany na tle art.15 ust.1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, wykraczającej poza możliwe językowe znaczenie przepisu i prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania, mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., to za prawidłową należy także uznać jego ocenę zastosowania przez organ podatkowy tego przepisu i uznanie, że skarżący nie poniósł kosztów uzyskania przychodów.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490) .