I SA/Kr 656/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił M.M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 r. w kwocie 1 134 233 zł.

Organ ustalił, że przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" M.M. był głównie handel rozcieńczalnikami, płynami do spryskiwaczy oraz płynami przeciwoblodzeniowymi na bazie alkoholu etylowego. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że M.M. był osobą organizującą proceder oczyszczania alkoholu etylowego skażonego (użytego na wcześniejszym etapie do produkcji rozcieńczalników i płynów do spryskiwaczy). Uznał go w związku z tym za producenta alkoholu etylowego, a ponieważ czynności te odbywały się poza składem podatkowym, także za podatnika podatku akcyzowego. Do opodatkowania organ przyjął ilość odkażonego i sprzedanego przez stronę alkoholu, opartą na materiale dowodowym ujawniającym rzeczywisty obrót alkoholem i określoną w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w T. z 2 lutego 2012 r. (sygn. akt [...]). Określił w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 r. od 24 928,2 dm3 100% odkażonego przez stronę alkoholu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że został już w tej sprawie skazany prawomocnym wyrokiem i został zobowiązany do zwrotu 1 miliona 800 tys. zł na rzecz Skarbu Państwa i korzyści majątkowych osiągniętych z popełnionego przestępstwa w kwocie 13 tys. zł. W ocenie podatnika nie może on być ukarany po raz drugi za to samo przestępstwo. Podał, że przedmiotową decyzję zaskarża w całości i wnosi o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia 5 marca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej "u.p.a.", i wskazał, że istotą sporu w sprawie jest prezentowane przez podatnika stanowisko, że Naczelnik Urzędu Celnego nie miał podstawy prawnej do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2008 r., gdyż w tej sprawie został skazany prawomocnym wyrokiem sądu i zobowiązany do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa kwoty miliona ośmiuset tysięcy złotych. Dyrektor Izby Celnej podał w związku z tym, że w dniu 2 lutego 2012 r. Sąd Okręgowym wydał wyrok w sprawie karnej (sygn. akt II K 30/11), w którym uznał podatnika za winnego tego, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia, od co najmniej listopada 2006 r. do maja 2008 r., kierował wraz z R.C., zorganizowaną grupą przestępczą, której działalność ukierunkowana była na osiągnięcie korzyści majątkowej, mającą na celu popełnienie przestępstw karno-skarbowych polegających na odkażaniu i oczyszczaniu skażonego alkoholu etylowego bez wymaganego wpisu do rejestru, celem wprowadzenia go do obrotu jako alkoholu konsumpcyjnego. W wyroku tym orzeczono karę oraz środek karny w postaci przepadku zajętych przedmiotów, jak również na mocy art. 33§1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), dalej "k.k.s.", przepadek równowartości osiągniętej przez stronę korzyści majątkowej w postaci uszczuplenia podatku akcyzowego w części w kwocie 1 658 221,50 zł. Dyrektor Izby Celnej podał, że niezależnie od powyższego postępowania karnego, organ I instancji prowadził wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Przyznał, że Naczelnik UC wydając decyzję oparł się na materiale zebranym w trakcie kontroli podatkowej oraz dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę i Sąd, jednakże oceniał je z punktu widzenia przepisów podatkowych a nie karnych czy karno-skarbowych. Za niezasadny został przez Dyrektora Izby Celnej uznany zarzut karania po raz drugi za to samo przestępstwo. Stosownie bowiem do treści art. 15§1 k.k.s. orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wyjątek stanowi §2 tego artykułu, zgodnie z którym, w razie orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Organ II instancji zaznaczył, że w sprawie Sąd nie orzekł o przepadku przedmiotu przestępstwa, natomiast zastosował środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia przestępstwa, który jest środkiem karnym odrębnym i niezależnym od środka karnego przepadku przedmiotów (art. 22§2 pkt 2 k.k.s.) lub ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22§2 pkt 3 k.k.s.). Nie doszło zatem, stosowanie do treści art. 15§2 k.k.s. do wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w tej kwestii organy administracji orzekają o wysokości zobowiązania podatkowego a nie korzyściach uzyskanych przez stronę z opisanego procederu. W pewnym zakresie wyrok sądu karnego koresponduje z decyzją administracyjną, tym niemniej nie oznacza to, że podatnik zostaje zobligowany do dwukrotnej zapłaty podatku akcyzowego. Podkreślił także, że wyrok sądu karnego nie może stanowić samodzielnej podstawy do zapłaty podatku gdyż kwota zobowiązania wynika, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, albo z deklaracji podatnika albo z decyzji organu podatkowego. W związku z tym Naczelnik UC stwierdzając zaistnienie czynności lub stanów, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, zobligowany był do wydania decyzji wymiarowej. Ustalił bowiem, że strona była osobą organizującą proceder oczyszczania poza składem podatkowym alkoholu i odniósł z tego tytułu korzyści materialne, a w związku z tym była producentem alkoholu etylowego poza składem podatkowym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. i podatnikiem akcyzy na mocy art. 11 ust. 1 tej ustawy. Nabyty przez stronę alkohol skażony był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, był on przetwarzany – oczyszczany na alkohol nieskażony lub częściowo skażony, a zatem strona była producentem alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy. Dyrektor Izby Celnej zauważył także, że analizując zebrany materiał dowodowy dostrzegł błąd w ustaleniach faktycznych powodujący zaniżenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Stwierdzone uchybienie nie stanowiło jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233§2 O.p. Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że na przeszkodzie wydania decyzji uwzględniającej ocenę dowodów dokonaną w postępowaniu odwoławczym, z której wynika, że podatnik wyprodukował większą ilość alkoholu niż przyjęta w decyzji organu I instancji, stoi wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się.

W skardze skierowanej do WSA w Krakowie M.M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i umorzenie postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając: obrazę przepisów postępowania, a to art. 21§3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 r. w kwocie 1 134 233 zł; wydanie zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo istnienia w realiach niniejszej sprawy powagi rzeczy osądzonej. W uzasadnieniu podatnik podał w szczególności, że określone w decyzji Naczelnika UC zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym będące uszczupleniem w zapłacie tego podatku przez podatnika stanowi bez wątpienia korzyść majątkową, o której mowa w art. 33§1 k.k.s. Skoro o przepadku korzyści majątkowej orzekł już Sąd Okręgowy to w tym przypadku mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że w desygnacie nazwy korzyść majątkowa, która została uzyskana przez skarżącego mieści się również kwota nieuiszczonego podatku akcyzowego, albowiem ta należność publicznoprawna winna być przez niego uiszczona. Sąd Okręgowy ustalając kwotę przepadku korzyści majątkowej brał również pod uwagę kwotę nieuiszczonego podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadne obciążenie skarżącego należnościami podatkowymi w sytuacji, kiedy orzekł już o tym Sąd powszechny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na przepisy art. 5 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poddał w szczególności w wątpliwość czy przestępcze "przerabianie" alkoholu etylowego skażonego, na nieskażony, a raczej mniej skażony, jest produkcją alkoholu, a zatem wyrobu akcyzowego. Stwierdził także, że działalność jednoznacznie zakazana i potępiona przez prawo nie może podlegać opodatkowaniu, na równi z działalnością, która jest dopuszczalna, ale której sprawca jedynie uchyla się od opodatkowania. Tym samym zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie. Pełnomocnik zaznaczył także, że wyrok Sądu Okręgowego budzi uzasadnione wątpliwości prawne. Podobną wątpliwość o charakterze konstytucyjnym, budzi przepis art. 15 k.k.s. – na który powołuje się organ – a który dopuszcza, poprzez brak stosownej regulacji, do sytuacji, w której Skarb Państwa ma prawo do podatku akcyzowego i równowartości niezapłaconego, tego samego podatku akcyzowego, a zatem de facto dwóch podatków akcyzowych z tego samego tytułu.

W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Dyrektor Izby Celnej podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja i wyprowadzenie ze składu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niezależnie od tego, czy zostało to wykonane z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa, czy też nie. Podatnikami akcyzy są podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ustawy). Organ powołał się także na komentarz S.P., w myśl którego "czynności, które zostały dokonane bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa", należy rozumieć w ten sposób, że: "Opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie jest również wykluczone w sytuacji, gdy dana czynność zostanie dokona z naruszeniem innych przepisów niż przepisy prawa cywilnego. (...) przykładem opodatkowania czynności wykonywanych niezgodnie z przepisami będzie produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza składem podatkowym. W takiej sytuacji opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będą podlegać wyroby akcyzowe zharmonizowane w momencie zakończenia produkcji. Należy jednakże zaznaczyć, iż w sytuacji naruszenia przepisów publicznoprawnych (administracyjnych lub karnych) oprócz obowiązku zapłaty należnej kwoty akcyzy podmiot dokonujący tych czynności zostanie pociągnięty do odpowiedzialności karnej lub administracyjnej". Organ wskazał także, że ETS wielokrotnie podkreślał, że w przypadku nielegalnych transakcji dotyczących wyrobów akcyzowych (np. alkoholu), takie transakcje, mimo że stanowią przestępstwo, stanowią czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zauważa, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia zgodnie z obowiązującym przepisami. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wydając decyzje organy oparły się materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "B" M.M. w zakresie wykorzystania i obrotu środkami zawierającymi w składzie alkohol etylowy za okres od 1 stycznia 2007 r. do dnia wszczęcia kontroli, tj. 16 grudnia 2008 r. Organy oparły się także na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym, do czego podstawę dawał art. 180§1 i art. 181 O.p. Art. 180 O.p. stanowi bowiem, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Rozwinięciem art. 180 O.p. jest art. 181 O.p., który stanowi, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje, zeznania podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W szczególności podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowił prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II K 30/11, w którym uznano skarżącego za winnego tego, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia, od co najmniej listopada 2006 r. do maja 2008 r., kierował wraz z R.C., zorganizowaną grupą przestępczą, której działalność ukierunkowana była na osiągnięcie korzyści majątkowej, mającą na celu popełnienie przestępstw karno-skarbowych polegających na odkażaniu i oczyszczaniu skażonego alkoholu etylowego bez wymaganego wpisu do rejestru, celem wprowadzenia go do obrotu jako alkoholu konsumpcyjnego. Należy podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Moc wiążąca wyroku karnego odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa ograniczając się do tych ustaleń faktycznych. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. W tym zakresie pośrednio adresatem tego związania są również organy podatkowe przeprowadzające w postępowaniu podatkowym postępowanie dowodowe (por. wyroki NSA z 8 września 2009 r., w sprawach sygn. akt II FSK 559/08 i II FSK 560/08). Sąd zaznacza, że prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych nie była kwestionowana przez skarżącego. Skarżący kwestionuje natomiast możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji gdy Sąd karny, działając na mocy art. 33§1 k.k.s. orzekł przepadek równowartości osiągniętej przez oskarżonego M.M. korzyści majątkowej w postaci uszczuplenia podatku akcyzowego w części w kwocie 1 658 221,50 zł. W ocenie skarżącego wydanie decyzji wymiarowej oznacza ukaranie go po raz drugi za to samo przestępstwo. Pełnomocnik strony poddaje także w wątpliwość uprawnienie Państwa – fiskusa – do czerpania korzyści w formie podatków, z czynów zabronionych, zakazanych przez prawo.

W związku z powyższym Sąd zauważa, że brak jest podstaw, aby w kontekście prawomocnego skazania M.M. wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 2 lutego 2012 r., z faktu tego wywodzić dla skarżącego swoistego rodzaju "abolicyjne" konsekwencje. Warto w tym miejscu odwołać się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 257/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, że "nie sposób bowiem uznać, aby prawomocne orzeczenie w procesie karnym o winie i o karze, w tym również orzeczenie o środku karnym w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, miało ten skutek, że czyni niemożliwym - wręcz niedopuszczalnym - opodatkowanie czynności (i/lub ich rezultatów), które równocześnie wypełniają znamiona czynu zabronionego. Istota rzeczy w tym zakresie odnosi się do kwestii, czy czynności te, tj. czynności niezgodne z prawem, mogą być również dokonywane w sposób zgodny ze standardem wyznaczanym obowiązującym porządkiem prawnym. Jeżeli tak, to nie ma żadnego powodu, aby argumentować w sposób prezentowany w skardze i w jej uzasadnieniu. Poza sporem jest bowiem, że czynności polegające na sprzedaży wyrobów akcyzowych, np. alkoholu etylowego, o ile dokonywane są z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami obowiązującego prawa (koncesja), są czynnościami legalnymi. Rodzą więc one w przestrzeni prawa podatkowego określone skutki podatkowe. Brak jest w związku z tym podstaw, aby twierdzić, że skutków tego rodzaju nie miałyby i nie mogłyby wywoływać, tożsame rodzajowo czynności, ale dokonywane z naruszeniem przepisów prawa, w tym z naruszeniem prawa uzasadniającym kwalifikowanie ich, jako czyny zabronione. W nieuzasadniony bowiem sposób, doszłoby bowiem do zakłócenia reguł konkurencji na rynku, poprzez uprzywilejowanie na gruncie prawa podatkowego, sytuacji podmiotu, który dokonując nielegalnych (sprzecznych z prawem) czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, oferowałby je na rynku po cenach zdecydowanie bardziej atrakcyjnych, niż wyroby akcyzowe oferowane przez podmiot działający legalnie, których cena odzwierciedlałyby już fakt obciążenia ich akcyzą (por. np.: wyrok WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 492/07; wyrok NSA z 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 127/08). Podkreślić również należy w tym względzie, że nie było przecież żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący prowadził sprzedaż (obrót) wyrobami akcyzowymi, w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa. W żadnym razie również, nie można uznać, że orzeczenie środka karnego w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej wywołuje jakiekolwiek skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określenia prawnopodatkowych konsekwencji czynów (działań - zaniechań), za które ten środek karny został orzeczony. Poza sporem jest bowiem, że konkretny czyn (działanie, zaniechanie) może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też, prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Przy tym, ponad wszelką wątpliwość, środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne, w celami i funkcjami regulacji podatkowej.". Zaprezentowane wyżej stanowisko, które można również odnieść do czynności produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Należy podkreślić w tym miejscu, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe w okolicznościach niniejszej sprawy to dwa różne niezależne postępowania. Stosownie do treści art. 15§1 k.k.s. orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Zgodnie natomiast z art. 15§2 k.k.a. w razie orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Warunkiem zatem wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej jest tylko wydanie jednego z wyżej wymienionych orzeczeń. Przepis ten wyraźnie odwołuje się do przepadku przedmiotów i ściągania równowartości tego przepadku lub obowiązku regulowania owej równowartości. Dotyczy zatem jedynie kwestii związanych z przepadkiem przedmiotów. Przepadek korzyści majątkowej czy ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku korzyści majątkowej stanowią natomiast odrębne środki karne, określone w art. 22 § 2 pkt 4 i 4a u.k.s. (zob. Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 15 Kodeksu karnego skarbowego, źródło Lex 2009). W sprawie Sąd Okręgowy orzekł na podstawie art. 33§1 k.k.s. środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej przez oskarżonego w postaci uszczuplenia podatku akcyzowego w kwocie 1 658 221,50 zł. Orzeczony środek nie oznacza zatem uregulowania należności publicznoprawnej w rozumieniu art. 15 § 2 k.k.s., gdyż przepis ten nie zawiera rozstrzygnięcia jakie zastosował sąd w postępowaniu karnym.

W konsekwencji mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 72 u.p.a. organy prawidłowo uznały skarżącego za producenta alkoholu etylowego. Ponieważ fakt produkcji wyrobu akcyzowego zharmonizowanego poza składem podatkowym nie budził wątpliwości, stąd prawidłowo uznano, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zaznaczyć, że art. 30 ust. 2 u.p.a. nakładał na wszystkich producentów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek dokonywania produkcji w składach podatkowych, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jednak mając na uwadze uwagę zapisy art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, fakt niezachowania form i warunków określonych przepisami prawa, nie ma znaczenia dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu. Jeśli natomiast chodzi o podstawę opodatkowania, to szczegółowo wynika ona z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Sąd przeanalizował dokonane w tym zakresie ustalenia i zaakceptował je jako zgodne z prawem.

Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.