II FSK 2798/11

Uzasadnienie

I.1. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/GL 78/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka, wnioskodawca) uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że wspólnikami w tej Spółce jest inna spółka z o.o. oraz spółka jawna, której wspólnicy podjęli decyzję o wystąpieniu ze Spółki wnioskodawcy. Zachodzi więc konieczność umorzenia udziałów wspólnika ( możliwość umorzenia udziałów została przewidziana w umowie Spółki ). Przedmiotowe udziały zostały nabyte przez wspólnika za wkład pieniężny, który wyniósł 360.600 zł. Strony ustaliły, że umorzenie udziałów odbędzie się z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego. Za umorzone dobrowolnie udziały wspólnik otrzyma wynagrodzenie o określonej wartości, na które będzie składała się pewna kwota pieniędzy oraz prawo własności nieruchomości, której właścicielem jest Spółka. Wynagrodzenie to będzie odpowiadało co najmniej wartości bilansowej umarzanych udziałów. W związku z powyższym, Spółka zapytała: czy w związku z przekazaniem prawa własności nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały Spółka osiągnie przychód ze zbycia praw majątkowych?

Zdaniem Spółki, wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały stanowi, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), przychód wyłącznie u tego wspólnika, zaś wnioskodawca jako płatnik tego podatku pobiera z wynagrodzenia wspólnika 19 % zryczałtowany podatek i odprowadza tę kwotę do urzędu skarbowego. Według Spółki czynność, polegająca na umorzeniu udziałów będzie neutralna podatkowo dla drugiego wspólnika oraz wnioskodawcy. Ponadto wnioskodawca stwierdził, że przepisy kodeksu spółek handlowych nie określają w jakiej postaci ma nastąpić wypłata w zamian za umorzone udziały, przy czym przyjmuje się, że wynagrodzenie może przybrać zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, a w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów strony swobodnie mogą określić należne wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały. W obu jednak przypadkach nie powstanie dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

I.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2010 r. organ podatkowy uznał, że stanowisko zainteresowanej Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że umorzenie udziałów zostało uregulowane w art. 199 § 1 - § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej : k.s.h.), oraz zauważył, że na gruncie tego kodeksu nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały, stwierdzając ostatecznie, iż "wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej". Wyjaśnił, że ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazał, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo, odmiennie niż w sytuacji, gdy Spółka dokonuje takiej wypłaty w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Organ nadmienił, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów). Wskazał, że podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę składników majątku trwałego (w rozpoznawanej sprawie prawa własności nieruchomości ) pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a składnik majątku zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie własności składników majątku trwałego należy traktować na gruncie tej ustawy na równi ze zbyciem tego majątku. Z tych przyczyn organ podatkowy uznał, że wypłata wynagrodzenia w formie przekazania prawa własności nieruchomości, stanowiącego składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 tej ustawy.

I.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi podatkowemu błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.p.

I.5. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji.

I.6. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i

niewłaściwe zastosowanie:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że doszło do zwolnienia Spółki z długu i powstania przychodu z tytułu wypłaty części wynagrodzenia wspólnikowi poprzez przeniesienie na niego własności nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych wyżej przepisów winna doprowadzić organ podatkowy do wniosku, iż wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały nie może stanowić przychodu strony i tym samym stanowisko wyrażone przez stronę jest prawidłowe,

- art. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka uzyska przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna doprowadzić organ podatkowy do odmiennego wniosku, że przepis w tej sprawie nie znajdzie w ogóle zastosowania.

- naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 oraz art. 14 u.p.d.o.p., mimo konstytucyjnego zakazu i uznania, że Spółka z tytułu umorzenia udziałów uzyskała przychód chociaż z powyższych przepisów wprost nie wynika, aby w zaistniałej sytuacji doszło do powstania przychodu,

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez:

- niezastosowanie art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przy wydaniu zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego i niewskazanie Spółce wystarczających przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu interpretacji.

I.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

I.6.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę stwierdził, że w przypadku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego, dla osiągnięcia założonego celu tj. umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest podjęcie szeregu czynności, regulowanych m.in. prawem cywilnym i prawem spółek handlowych, poczynając od zgody wspólnika na nabycie i umorzenie przez spółkę jego udziałów (oświadczenia woli), poprzez nabycie udziałów przez spółkę (umowa cywilnoprawna między wspólnikiem – zbywcą i spółką – nabywcą, ze wskazaniem celu nabycia – umorzenie udziałów), a następnie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o dobrowolnym umorzeniu udziałów z obniżeniem kapitału zakładowego, określającej m.in. wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (akt korporacyjny) oraz przeprowadzenie procedury przewidzianej dla obniżenia kapitału zakładowego kończącej się stosowną rejestracją (prawo procesowe). W omawianym przypadku umorzenie następuje z chwilą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego co oznacza, że dopiero z tą chwilą powstaje roszczenie wspólnika o wynagrodzenie z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów oraz obowiązek Spółki spełnienia tak określonego świadczenia. W związku z tym umorzenie udziałów wymagało zaistnienia dwóch odrębnych, choć związanych z sobą, zdarzeń prawnych: umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia (czynność cywilnoprawna) oraz uchwały umarzającej (dobrowolnie) tak nabyte udziały z obniżeniem kapitału zakładowego (akt korporacyjny). Dalej Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce z o.o. ustawa kodeks spółek handlowych czy kodeks cywilny nie dopuszcza możliwości wypłaty wynagrodzenia za nabywane udziały w celu ich umorzenia w innej postaci niż świadczenie pieniężne. Wynika to z faktu, iż źródłem finansowania wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony, po wcześniejszym nabyciu, udział jest wyłącznie czysty zysk bądź obniżenie kapitału zakładowego, a więc środki pieniężne "posiadane" lub "uwolnione" przez Spółkę dokonującą tego wykupu. Możliwość innego niż pieniężne świadczenie przewidziane zostało w przypadku umorzenia akcji spółki akcyjnej ( art. 360 i 361 k.s.h.). W ocenie Sądu, organ podatkowy, mimo istnienia takiej potrzeby, nie dokonał prawidłowej i dogłębnej analizy przepisu art. 199 i innych k.s.h. w zakresie charakteru i formy o wynagrodzenia poprzestając na stwierdzeniu o dopuszczalności takiej wypłaty w postaci bezgotówkowej. Brak właściwej oceny stanu faktycznego i przyszłego prezentowanego przez Wnioskodawcę oraz oceny jego stanowiska co do możliwości wypłaty części wynagrodzenia za umorzone udziały w innej postaci niż pieniężne doprowadził do dalszych dywagacji organu w zakresie kwalifikacji takiego świadczenia, nazwanego przez organ zastępczym, jako przychodu Spółki z możliwością ustalenia jego wartości rynkowej. Oceniając stanowisko organu podatkowego odnośnie powstania w Spółce przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty Sąd stwierdził, że nie znajduje ono uzasadnienia prawnego. Twierdzenie organu podatkowego, że w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach przychodem Spółki będzie "zwolnienie z długu" bez wskazania konkretnego przepisu art. 12 u.p.d.o.p., powoduje niemożność odniesienia się do tak wyrażonego poglądu. Sąd zauważył także, że różnicowanie skutków podatkowych takiej samej czynności – nabycia udziału w celu umorzenia – z uwagi na jej przedmiot (wynagrodzenie pieniężne lub niepieniężne) nie wydaje się być uzasadnione. Z uwagi na to, że przyjęte przez organ podatkowy rozumienie powołanych wyżej przepisów nie mogło doprowadzić do ustalenia zaistnienia przychodu podatkowego po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie za nabyty i następnie umorzony udział, Sąd odstąpił od oceny zasadności stosowania w sprawie przepisu art. 14 u.p.d.o.p. We wskazaniach Sąd wyjaśnił, że rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy zbada stanowisko wnioskodawcy z uwzględnieniem poczynionych wyżej ocen prawnych, a w szczególności rozważy kwestię charakteru (pieniężnego lub rzeczowego) wynagrodzenia wypłaconego za nabywane przez Spółkę celem umorzenia udziałów, zgodności z prawem, w tym podatkowym, zamierzonych przez Spółkę działań, których ostatecznym celem jest przeniesienie własności nieruchomości Spółki na rzecz jej wspólnika, dokona analizy, w granicach koniecznych dla wydania interpretacji przepisów prawa cywilnego i kodeksu spółek handlowych regulujących kwestie będące przedmiotem wniosku i stanowiska strony skarżącej oraz wskaże konkretne przepisy prawa podatkowego kwalifikujące zdaniem organu podatkowego, przedstawione we wniosku czynności i wynikające z nich świadczenia do przychodów spółki nabywającej i umarzającej nabyty udział ( udziały).

II.1. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną organ podatkowy domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust.1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż opisane we wniosku o interpretację wynagrodzenie niepieniężne w zamian za umorzone udziały spowoduje powstanie przychodu, jako stwierdzenie "nie znajdujące uzasadnienia prawnego", podczas, gdy zdaniem organu powinno ono być kwalifikowane jako powodujące powstanie przychodu;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, iż zaskarżona interpretacja jest błędna jako niezawierająca w istocie interpretacji ("prawidłowej i dogłębnej analizy") także przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, w tym zakresie dopuszczalności odpłatności za umorzony udział w formie częściowo niepieniężnej, podczas gdy zdaniem organu zaskarżona interpretacja zawiera należyte uzasadnienie i zarzuty Sądu są w tym zakresie niesłuszne.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy stanął na stanowisku, że na gruncie k.s.h. nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane udziały, jednak jego zdaniem dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej jak i bezgotówkowej. W ocenie organu podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń przeniesienia przez Spółkę składników majątku trwałego. Wykonanie tego zobowiązania pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca) prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki, co powoduje powstanie po jej stronie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ przeniesienie własności składników majątku trwałego należy na gruncie u.p.d.o.p. traktować na równi ze zbyciem tego majątku. Organ podatkowy podniósł także, że przedmiotem interpretacji podatkowej świetle art. 14 b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. mogą być tylko przepisy prawa podatkowego oraz ustaw podatkowych, a więc przepisy kodeksu spółek handlowych nie mogą stanowić przedmiotu interpretacji.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W związku z tym, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem skarżący organ podatkowy nie wskazał w petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu, na czym polegał istotny wpływ naruszenia wymienionych w nim przepisów na wynik sprawy. Sposób sformułowania tych zarzutów i ich uzasadnienie pozwala jedynie na przedstawienie kilku uwag.

Istotnie, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art.12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych i dlatego nie można było zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów art.141 § 4 ,146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14 b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012r., II FSK 1950/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art.199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności –nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nie można także pominąć, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto nie jest przy tym spójna i przekonywująca argumentacja zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej, polegająca na upatrywaniu powstania tegoż przychodu po stronie Spółki, w zmniejszeniu się jej zobowiązań (długów), co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z podjętej uchwały o wypłacie wspólnikowi wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia udziały, roszczenia wspólnika o wypłatę tego wynagrodzenia i tym samym zwolni się długu. Trzeba bowiem podkreślić, iż skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w jednoznacznej ocenie organu podatkowego, nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo. Stwierdzając, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały poprzez przekazanie części majątku spółki, osiągnie ona przychód z odpłatnego zbycia, organ podatkowy nie wskazał także, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie potrafił, także w skardze kasacyjnej, przyporządkować przychodu z "odpłatnego zbycia" do któregokolwiek z przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadnie z tego względu wskazano w zaskarżonym wyroku na wadliwość uzasadnienia interpretacji, w której nie wyjaśniono podstawy prawnej uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania, za bezzasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić jako bezzasadną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209,art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).