I SA/Gd 767/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej,

po rozpatrzeniu odwołania T. A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez T. A. działalności gospodarczej ww. organ podatkowy w dniu 29 października 2008 r. wydał decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego 2007 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w 2007 r. T. A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zarządzaniem nieruchomościami na zlecenie i wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Podatnik był również wspólnikiem spółki cywilnej "A" T. A., P. A., P. A. z siedzibą w G. – dalej jako "A".

Naczelnik podał następnie, że w 2002 r. podatnik nabył wraz z żoną do majątku wspólnego dwie działki, które następnie podzielono na 8 działek. W dniu 10 maja 2005 r. właściwy organ wydał podatnikowi pozwolenie na budowę 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Tego samego dnia pomiędzy podatnikiem

i jego żoną z jednej strony, a "A" z drugiej strony, zawarta została umowa, na mocy której "A" otrzymała w użyczenie przedmiotowe działki, zobowiązując się wybudować na nich zespół 8 domów mieszkalnych.

Organ pierwszej instancji podał, że w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. dokonano sprzedaży czterech zabudowanych działek. W aktach notarialnych dotyczących tych transakcji określono osobno wartość brutto nakładów "A" oraz wartość brutto działki, składających się na łączną cenę brutto. Z aktów notarialnych wynikało ponadto, że właścicielami działek będących przedmiotem sprzedaży są podatnik wraz z małżonką; podatnik działając w imieniu własnym, w imieniu i na rzecz żony oraz w imieniu synów, będących obok podatnika wspólnikami "A"; podatnik sprzedaje prawo własności działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi znajdującymi się w budowie stanowiącymi nakłady "A"; płatności dokonane zostaną za pośrednictwem banku w następujący sposób: na rzecz podatnika w kwocie równej wartości brutto działki, na rzecz "A" w kwocie równej wartości brutto nakładów. W związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości podatnik wystawił na rzecz nabywców faktury wykazując podatek należny wg stawki 7% jedynie od wartości gruntu.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 7% powinna podlegać, oprócz wartości gruntu, także wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez "A". Nakłady te stały się częścią składową nieruchomości i nie ma znaczenia, że zostały one poniesione przez inny podmiot niż właściciel działki gruntu. Naczelnik podniósł, że budynki wzniesione na przedmiotowych działkach jako części składowe nieruchomości gruntowych stały się własnością podatnika i to on był podmiotem dokonującym dostawy zabudowanych działek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stąd też dostawa ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od całości ceny. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 2 pkt 6 i art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", oraz art. 47 § 1, art. 48, art. 191 i art. 231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.".

W wyniku wniesionych od powyższych decyzji odwołań Dyrektor Izby Skarbowej

decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie spraw wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowań dowodowych w znacznej części.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego T. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 684/09 uchylił ją.

W uzasadnieniu WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organu odwoławczego

w zakresie pominięcia w postępowaniu podatkowym M. A. – współwłaścicielki działek będących przedmiotem obrotu, oraz nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie (nie ustalono bezspornie przedmiotu umowy sprzedaży). Jednakże, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zaprezentował własny pogląd co do kwestii prawnych podnoszonych w odwołaniu, przesądzając o bezzasadności stanowiska strony w tym zakresie. Tym samym, organ odwoławczy rozpoznał sprawę merytorycznie, co nie jest dopuszczalne przy wydawaniu decyzji kasacyjnych.

Decyzją z dnia 1 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2008 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując – zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. – na okoliczności faktyczne, które wymagają zbadania, bez wskazywania organowi pierwszej instancji sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego.

Po wszczęciu postępowania podatkowego wobec M. A., a następnie połączeniu postępowań prowadzonych wobec obojga małżonków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 24 października 2012 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. w sposób odmienny aniżeli T. A. w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 i 5 ustawy o VAT i stwierdził, że wartość poniesionych do dnia sprzedaży nakładów inwestycyjnych w postaci budynków winna być uwzględniona w cenie sprzedaży nieruchomości jako część składowa gruntu. Tym samym, podatek należny od ww. transakcji sprzedaży w części przypadającej do rozliczenia przez T. A. za okres od stycznia do kwietnia 2007 r. wyniósł łącznie 67.892 zł, podczas gdy podatnik zadeklarował za ww. okres rozliczeniowy podatek należny w łącznej kwocie 16.270 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu T. A. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", w przypadku wydawania decyzji kończącej postępowanie odwoławcze po dniu 1 stycznia 2013 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków P. A. i P. A. oraz powołania biegłego z zakresu budownictwa, zawnioskowanych pismami z dnia 29 września 2011 r. i z dnia 21 września 2012 r.,

2. art. 193 § 1–3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za wadliwe i nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za miesiące od stycznia do kwietnia

2007 r. i nie uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym,

3. art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zbadania okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 1 czerwca 2010 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, intencji T. A. i M. A. dotyczących nabycia nieruchomości oraz faktycznego przeznaczenia budynków w chwili zawarcia transakcji handlowych,

4. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie T. A. za podatnika podatku od towarów i usług jako prowadzącego działalność gospodarczą w chwili zawierania transakcji,

5. art. 3 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – dalej jako "Prawo budowlane", poprzez uznanie, że poniesione nakłady inwestorskie przez "A" spełniają warunki budynku,

6. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 8 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając go za bezzasadny. Dyrektor podał, że decyzjami z dnia 29 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. W dniu 21 listopada 2008 r. organ ten wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego w dniu 27 listopada 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika. Organ odwoławczy przyznał, że ww. decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułu wykonawczego zostały następnie uchylone i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, jednakże dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia fakt ten pozostaje bez znaczenia. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor podał, że uchylenie decyzji organu podatkowego w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenia postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Nie są to skutki ex tunc, a więc powstałe od dnia wydania tej decyzji, lecz ex nunc – powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, że uchylenie ww. decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane.

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść przepisów art. 70 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz sytuacji, w których bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany (zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony) lub zawieszony (wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania) i przedstawił chronologię zdarzeń, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, tj.:

- w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2008 r. określającą T. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., w dniu 21 listopada 2008 r. wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego w dniu 27 listopada 2008 r. zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego), o którym podatnik został powiadomiony tego samego dnia,

- decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

- w dniu 27 sierpnia 2009 r. do Izby Skarbowej wpłynęła skarga na ww. decyzję organu odwoławczego,

- WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 684/09 uchylił zaskarżoną decyzję,

- w dniu 16 marca 2010 r. doręczono Dyrektorowi Izby Skarbowej odpis prawomocnego wyroku (uprawomocnił się on w dniu 18 lutego 2010 r.).

Zdaniem Dyrektora, z powyższej chronologii zdarzeń wynika, że w dniu 27 listopada 2008 r. bieg terminu przedawnienia za kwiecień 2007 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Ponadto skargę do WSA w Gdańsku wniesiono w dniu 27 sierpnia 2009 r. (w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2007 r.), a odpis orzeczenia Sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności doręczono organowi odwoławczemu w dniu 16 marca 2010 r. (razem 202 dni). Tym samym, zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2012 r. ulega przedawnieniu: za styczeń, luty i marzec 2007 r. – z dniem 21 lipca 2013 r. (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej), za kwiecień 2007 r. – z dniem 17 czerwca 2014 r. (art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (P. A. i P. A.) oraz strony, a także powołania biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia przedmiotu transakcji, stanu zaawansowania robót w dacie sprzedaży oraz celu dokonania zakupu działek nr 1233/5 i 1233/6, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, które to dowody znajdują się w aktach sprawy. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że organ pierwszej instancji trzykrotnie wyznaczał terminy dla przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach P. A. i P. A., jednakże nie stawiali się oni na przesłuchania. A zatem, organ pierwszej instancji podjął działania, które ostatecznie okazały się nieskuteczne z przyczyn od niego niezależnych. Dyrektor podał, że dla określenia przedmiotu transakcji przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków – nabywców poszczególnych nieruchomości, oraz z dokumentów (aktów notarialnych dokumentujących poszczególne transakcje, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej podatnika i złożonych przez niego za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. deklaracji VAT–7).

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że

w sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia zaawansowania robót budowlanych dla określenia przedmiotu sprzedaży, albowiem powyższe stwierdzono wystarczająco innymi zgromadzonymi

w sprawie dowodami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1–3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wadliwe i nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez T. A., organ odwoławczy wskazał, że nierzetelność ksiąg może polegać m.in. na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Dyrektor podał, że w sporządzonym w niniejszej sprawie protokole z badania ksiąg podatkowych wskazano, iż ewidencje sprzedaży w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. podatnik prowadził z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w ewidencjach wykazano kwoty nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono bowiem, że będący we wspólności majątkowej małżonkowie M. i T. A. dokonali dostawy gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami mieszkalnymi. W ewidencjach za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. wykazano kwoty sprzedaży w wysokości 100% wartości samych gruntów oraz podatek należny wg stawki 7%. Natomiast w ocenie organu pierwszej instancji w ewidencjach sprzedaży winny być wykazane kwoty przypadające równemu udziałowi we współwłasności nieruchomości od łącznej wartości gruntu wraz z budynkami oraz podatek należny od łącznej wartości wg stawki 7%. Nierzetelność ksiąg podatkowych oparta została przez organ pierwszej instancji na uznaniu, że podatnik w sposób niepełny

i nieprawidłowy zaewidencjonowała przychód i podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży dokonanych w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2007 r. Z uwagi na fakt, że

w dacie sprzedaży pomiędzy małżonkami A. występowała wspólność majątkowa, w ewidencji sprzedaży winny być wykazane kwoty ze sprzedaży przypadające udziałowi we współwłasności nieruchomości odrębnie dla M. A. i T. A. Organ odwoławczy wskazał również, że wadliwość i nierzetelność ksiąg podatkowych stanowi przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jednakże organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania tej podstawy, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwoliły na jej określenie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji uzupełnił i przeanalizował w sposób wystarczający materiał dowodowy (m.in. w zakresie ustalenia przedmiotu sprzedaży, wezwał i przesłuchał stronę oraz świadków, a także przeanalizował akty notarialne i umowy przedwstępne, jak również ustalił okoliczności włączenia nabytych nieruchomości do majątku wspólnego małżonków).

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, m.in. poprzez przesłuchanie

w charakterze świadków kluczowych osób – nabywców nieruchomości, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz określenia przedmiotu sprzedaży. Ponadto organ pierwszej instancji umożliwił T. A. (osobiście i za pośrednictwem pełnomocnika) składanie pisemnych uwag i wyjaśnień. Dopełnieniem całości były ustalenia organu pierwszej instancji oparte o rzetelną analizę całej dokumentacji księgowej firmy podatnika oraz całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które pozwoliły ponad wszelką wątpliwość na stwierdzenie, że T. A. w okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. dokonywał sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi.

Przechodząc do materialnej podstawy rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej

podał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zasadności uznania podatnika, w zakresie sprzedaży zabudowanych budynkami mieszkalnymi działek, za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, i wskazał, że od 1993 r. T. A. prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą dotyczącą obrotu nieruchomościami. Ponadto podatnik podjął następujące czynności potwierdzające zamiar prowadzenia działalności handlowej:

- w 2002 r. zakupił do majątku odrębnego (oraz z odziedziczoną przez małżonków A. w dniu 8 lutego 1995 r. działkę nr 1233/4 w drodze spadku) dwie sąsiadujące ze sobą działki: nr 1233/6 w dniu 16 grudnia 2002 r. oraz nr 1233/5 w dniu 17 grudnia 2002 r., położone w G. – O.;

- w dniu 11 marca 2003 r., z uwagi na brak środków z majątku odrębnego T. A., włączono nabyte nieruchomości do majątku wspólnego;

- w dniu 10 maja 2005 r., po zatwierdzeniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2005 r., zatwierdzono projekt budowlany i udzielono T. A. pozwolenia na budowę zespołu 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w G. przy ul. [...] (działki nr 1233/5 i 1233/6);

- w dniu 10 maja 2005 r. pomiędzy "A" a małżonkami A. zawarta została umowa, której przedmiotem było wybudowanie przez "A" na działkach budowlanych nr 1233/5 i 1233/6 w G. – O. zespołu 8 domów mieszkalnych w celu ich późniejszej odsprzedaży;

- w dniu 21 czerwca 2005 r., na wniosek współwłaścicieli M. i T. A., zatwierdzono projekt podziału nieruchomości położonej przy ul. [...], tj. działka nr 1233/5 została podzielona na działki nr: 1233/16, 1233/17, 1233/18, 1233/19, natomiast działka nr 1233/6 została podzielona na działki nr: 1233/20, 1233/21, 1233/22, 1233/23;

- małżonkowie A. w dniu 10 maja 2005 r. użyczyli nieruchomość gruntową "A" na czas nieoznaczony dla celów budowy budynków mieszkalnych oraz udzielili zezwolenia na wykonanie ww. inwestycji;

- Prezydent Miasta, po rozpatrzeniu wniosku inwestora z dnia 16 września

2005 r., decyzją z dnia 28 września 2005 r. przeniósł pozwolenie na budowę na rzecz "A",

- T. A. zamieszczał w intemecie i prasie ogłoszenia o sprzedaży domów jednorodzinnych oraz przeprowadzał rozmowy z nabywcami (zeznania świadków).

Odnosząc przepisy ustawy o VAT do przedmiotowego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że co do zasady, w świetle definicji działalności gospodarczej, T. A. stał się podatnikiem VAT – handlowcem w zakresie sprzedaży zabudowanych budynkami mieszkalnymi działek, bowiem jego działania polegające na wcześniejszym zakupie gruntów (2 działek), przygotowanie ich do sprzedaży, wybudowaniu na nich 8 budynków mieszkalnych dla podniesienia, jak określił, ich wartości, a w końcu ich wielokrotna sprzedaż (w badanym okresie 4 spośród 8 zabudowanych działek), w zupełności wypełniają definicje handlu, a tym samym zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza oraz przesłankę częstotliwości w niej zawartą. Organ odwoławczy zaznaczył, że częstotliwość w przedmiotowej sprawie dotyczy czynności sprzężonej (zakup – sprzedaż) dokonywanej przez stronę w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu oparł się na dowodach, tj. aktach notarialnych, umowach przedwstępnych, fakturach VAT oraz zeznaniach nabywców zabudowanych budynkami mieszkalnymi działek, z których wynika, że T. A. w zakresie dokonywanych w 2007 r. transakcji stał się podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność handlową. Organ odwoławczy zaznaczył również, że podlegająca opodatkowaniu jest działalność handlowa nawet wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym (również do majątku prywatnego) w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że taki zamiar przyświecał T. A. już w chwili zakupu działek nr 1233/5 i 1233/6.

Dyrektor nie podzielił stanowiska odwołującego, że zakupione działki miały służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem organu odwoławczego, ani okoliczności stanu faktycznego, ani zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

w żadnym momencie nie potwierdzają, aby małżonkowie A. na ww. zakupionych działkach wybudowali dla siebie dom (brak zamiaru zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych), ani w żaden inny sposób nie wykorzystywali ich dla potrzeb osobistych.

Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie, w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, T. A. uznać należy za podatnika – handlowca, czyli podmiot prowadzący również w zakresie ww. transakcji działalność gospodarczą, ponieważ spełnione zostały wymagane dwie przesłanki łącznie, tj. dana czynność wymieniona jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawa towaru) oraz czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług (handlowiec).

Odnosząc się do zarzutu dokonania błędnej oceny materiału dowodowego co do określenia przedmiotu transakcji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "budynek", o którym mowa w jej art. 2 pkt 6. Zgodnie natomiast z definicjami zawartymi w Prawie budowlanym przez "obiekt budowlany" należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury

(art. 3 pkt 1), "budynek" z kolei to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany

z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2). Dyrektor podał, że w świetle art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem: 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – budynki o dwóch mieszkaniach, 113 – budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów

i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powyższe przepisy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy uznał, że będące przedmiotem sprzedaży budynki w stanie surowym zamkniętym (posiadające fundamenty, przegrody budowlane, dach, okna, drzwi), z doprowadzonymi do budynku instalacjami technicznymi (woda, prąd, gaz), są obiektami budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanymi pod symbolem PKOB 111. Tym samym, budynki te, posiadając wszystkie wskazane wyżej cechy, spełniają definicję budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w dniu 10 maja 2005 r. Prezydent Miasta wydał T. A., zgodnie z warunkami zabudowy z dnia 7 grudnia 2004 r., decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę zespołu 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w G. przy ul. [...] (działki nr 1233/5 i 1233/6). Z decyzji tej jednoznacznie wynika, że przedmiotem projektu budowlanego i zezwolenia na budowę był zespół budynków mieszkalnych. Fakt nabycia budynków mieszkalnych potwierdzili również przesłuchiwani w trakcie postępowania podatkowego świadkowie (nabywcy nieruchomości).

Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. zapisów w aktach notarialnych, umowach przedwstępnych, fakturach VAT oraz zeznań świadków, bezsprzecznie dowiedziono, że przedmiotem dokonywanej przez T. A. w 2007 r. sprzedaży były działki z trwale posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Dyrektor wskazał, że w 2007 r. sprzedaż rozpoczętego obiektu mieszkalnego – stan surowy, jako obiektu budownictwa mieszkaniowego, była opodatkowana 7% stawką podatku VAT. W przypadku, gdy wraz z dostawą obiektu budowlanego dokonywana jest dostawa gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony, z uwagi na treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych albo części takich budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu), preferencyjną 7% stawkę podatku stosuje się również do dostawy gruntu.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bezsprzeczne jest w niniejszej sprawie, iż właścicielem gruntu byli małżonkowie A. oraz że "A" wybudowała na cudzym gruncie zespół 8 budynków mieszkalnych. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że własność gruntu nie została przeniesiona na "A". Tym samym, dostawy gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami mogło dokonać wyłącznie małżeństwo A. jako właściciel gruntu. Oznacza to, że na podstawę opodatkowania z tytułu dokonanej przez T. i M. A. sprzedaży składać się powinna wartość gruntu oraz wartość nakładów w postaci budynków, które łącznie winny być uwidocznione na fakturze VAT.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że pomiędzy M. A. i T. A. istniał ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Z uwagi na to, że małżonkowie A. dokonali zakupu dwóch działek (nr 1233/5 i 1233/6) do wspólności majątkowej, a następnie po ich podziale i udzieleniu pozwolenia na ich zabudowanie budynkami mieszkalnymi, dokonali ich sprzedaży, tym samym dokonali czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, zarówno T. A., jak i M. A., w swoich równych udziałach we własności stali się podatnikami podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego T. A. zarzucił jej naruszenie przepisów:

1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

2. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków P. A., P. A. i stron oraz powołania biegłego z zakresu budownictwa, zawnioskowanych pismami z dnia 29 września 2011 r. i z dnia 21 września 2012 r.,

3. art. 193 § 1–3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za wadliwe i nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez T. A. za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. i nie uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym,

4. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług jako prowadzącego działalność gospodarczą w chwili zawierania transakcji,

5. art. 3 pkt 2 i 2a Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że poniesione nakłady inwestorskie przez "A" spełniają warunki uznania ich za budynki,

6. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Stawiając powyższe zarzuty T. A. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania i zawieszenie rozpatrzenia sprawy do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy apelacji od postanowienia z dnia 3 kwietnia 2013 r. o utrzymaniu w mocy wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego.

W uzasadnieniu skargi T. A. podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co skutkowało naruszeniem przepisów regulujących zasady postępowania, a w konsekwencji doprowadziło do sformułowania błędnych wniosków.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego T. A. wskazał, że w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe "pozostawało" przedawnione, dlatego postępowanie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Powyższego nie zmieniają czynności egzekucyjne (zajęcie rachunku bankowego w dniu 27 listopada 2008 r.) zastosowane na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej, która została uchylona, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone skarżącemu dopiero w dniu 6 grudnia 2011 r. Skarżący przyznał, że organ podatkowy wszczął postępowanie w dniu 16 listopada 2007 r., jednakże postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi, co zostało uznane za wadliwe i skutkowało koniecznością ponownego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania stronie.

Zdaniem skarżącego, z tych samych powodów nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z rozpatrywaniem skargi przez WSA w Gdańsku (wniesionej w dniu 27 sierpnia 2009 r.), po rozpatrzeniu której Sąd wydał wyrok w dniu

3 grudnia 2009 r., doręczony organowi odwoławczemu w dniu 16 marca 2010 r.

Nie można także uznać, że termin przedawnienia został przerwany wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości w dniu 18 grudnia 2012 r., ponieważ wpis został zaskarżony jako wadliwy apelacją wniesioną przez skarżącego.

Uzasadniając pozostałe zarzuty skarżący konsekwentnie nie zgadza się z uznaniem go za podatnika w świetle art. 15 ustawy o VAT, bowiem – jak twierdzi – zakupu działek, jak również ich odsprzedaży, dokonywał jako osoba fizyczna, za majątek wyodrębniony

i jedynie w celu zaspokojenia własnych potrzeb.

Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako "TSUE", skarżący stwierdził, że ani on, ani jego małżonka nie mogą być traktowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, gdyż przedmiot sprzedaży stanowił ich majątek prywatny, nadto wchodził w skład małżeńskiej wspólności majątkowej oraz nie został uwzględniony w ewidencji księgowej jako składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Za nietrafne skarżący uznał stanowisko organu odwoławczego, że transakcje sprzedaży pomiędzy nim a ostatecznymi nabywcami obejmowały zarówno grunt, jak

i budynki. W ocenie skarżącego jedynie opinia biegłego z zakresu budownictwa pozwoliłaby rozwiać wątpliwości, czy stan robót budowlanych w dacie sprzedaży kwalifikował je do uznania za budynek. T. A. podniósł, że stan robót budowlanych w dacie sprzedaży wskazywał na nakłady inwestorskie, w związku z czym niedopuszczalne jest powoływanie się na przepisy art. 48 k.c., gdyż nakłady nie są związane z gruntem. Tym samym, zdaniem skarżącego, bezsporne jest twierdzenie, że przedmiotem sprzedaży pomiędzy małżonkami A. a ostatecznymi odbiorcami był sam grunt bez budynków. A zatem "A", nie będąc właścicielem gruntu, mogła skutecznie zbyć prawa do nakładów poczynionych na tym gruncie.

T. A. nie zgodził się także z uznaniem przez organy podatkowe prowadzonych przez niego ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za nierzetelne i wadliwe, albowiem – w jego ocenie – nie pominął on w miesiącach od stycznia do kwietnia 2007 r. żadnej operacji dotyczącej sprzedaży działek o numerach 1233/25, 1233/17, 1233/18 i 1233/21, a organy nie wykazały, że przedmiotem transakcji były oprócz gruntu także budynki.

Ponadto, zdaniem skarżącego, nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji wnioskowanych przez stronę dowodów (z przesłuchań P. A. i P. A. oraz stron oraz powołanie biegłego z zakresu budownictwa) na okoliczność ustalenia przedmiotu transakcji objętych aktami notarialnymi, skutkuje niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co narusza zasadę prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 767/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Z kolei art. 70 § 1 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów

i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnicy oraz podmioty wymienione

w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania

i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego,

z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 33 i 33b.

Oznacza to, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. upływał odpowiednio: 26 lutego 2007 r., 26 marca 2007 r., 25 kwietnia 2007 r. i 25 maja 2007 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2008 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2–8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem

31 grudnia 2012 r.

Jednym ze zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia jest przewidziane

w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.", odrębnie w odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych

i odrębnie do egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. W art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej chodzi oczywiście o te pierwsze środki, gdyż wspomniany przepis dotyczy przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem jest przecież należność pieniężna.

Aby bieg terminu przedawnienia został przerwany konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika.

Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych,

o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) tej ustawy, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu.

Doręczenie zobowiązanemu ww. zawiadomienia albo jednego z ww. protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Jeżeli zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to należy z powyższego wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Nie jest bowiem istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu zawieszenia (zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika) zostały spełnione (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 262–263; por. również wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 734/05, LexPolonica nr 411883).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że decyzją z dnia 29 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. Na podstawie tej decyzji w dniu 21 listopada 2008 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr SM [...] (k. 806–809 akt administracyjnych).

Zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego T. A. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczony został zobowiązanemu w tym samym dniu (k. 810 akt administracyjnych).

A zatem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego

w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r., określonego decyzją z dnia

29 października 2008 r., został skutecznie przerwany przed upływem terminu przedawnienia.

Należy zauważyć, że co prawda ww. decyzja z dnia 29 października 2009 r. została następnie uchylona przez organ odwoławczy, jednakże za ugruntowany należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce

w przypadku stwierdzenie nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną

(por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 904/12, czy z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 128/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika również, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2). Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie, w dniu 27 września 2009 r. do Izby Skarbowej

wpłynęła skarga T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Termin ten zaczął biec dalej w dniu 17 marca 2010 r., albowiem dzień wcześniej doręczono Dyrektorowi Izby Skarbowej odpis prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 684/09, wraz z uzasadnieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który w odpowiedzi na skargę wskazał, że w dniu 27 listopada 2008 r. bieg terminu przedawnienia za kwiecień 2007 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Ponadto, z uwagi na fakt, że skargę do WSA w Gdańsku wniesiono w dniu 27 sierpnia 2009 r. (w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2007 r.), a odpis orzeczenia Sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności doręczono organowi odwoławczemu w dniu 16 marca 2010 r. (razem 202 dni), zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Skarbowego z dnia 24 października 2012 r. ulega przedawnieniu: za styczeń, luty i marzec 2007 r. – z dniem 21 lipca 2013 r. (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej), za kwiecień 2007 r. – z dniem 17 czerwca 2014 r. (art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W złożonej do tutejszego Sądu skardze T. A. podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. zostało mu doręczone dopiero w dniu 6 grudnia 2011 r. Skarżący przyznał, że wprawdzie organ podatkowy wszczął postępowanie w dniu 26 listopada 2007 r., jednakże doręczenie postanowienia w tym zakresie pełnomocnikowi zostało uznane za wadliwe i skutkowało koniecznością ponownego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania stronie. Tym samym, wszelkie czynności podjęte przed doręczeniem mu postanowienia o wszczęciu postępowania są nieskuteczne i nie przerywały ani nie zawieszały biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres.

W odniesieniu do takiego stwierdzenia należy wskazać na orzecznictwo sądowe,

w którym przyjmuje się, że ogólne, co do zasady słuszne stwierdzenie, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi z pominięciem strony skutkować musi naruszeniem art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnia jednak faktu, że każda sytuacja naruszenia przez organ zasady oficjalności doręczeń powinna być uwzględniania indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki postępowania, okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji (postanowienie NSA z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt II GSK 252/08, LEX nr 1042959).

Tutejszy Sąd podziela pogląd organu odwoławczego wyrażony w odpowiedzi na skargę, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie dowodzi, iż doręczenie pełnomocnikowi postanowienia z dnia 26 listopada 2007 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. nie miało wpływu na sytuację procesową skarżącego. Należy wskazać, że postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia 26 listopada 2007 r., w którym to postępowaniu skarżący aktywnie uczestniczył.

Niezależnie od prawidłowo podjętych ww. czynności udaremniających przedawnienie zobowiązań podatkowych za ww. okres, należy wskazać, że zgodnie

z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

O tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką, przesądza wpis w księdze wieczystej (wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1003/06, LEX nr 280391).

W myśl art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej "hipoteką przymusową".

Z art. 35 Ordynacji podatkowej wynika, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej (§ 1), przy czym podstawą wpisu takiej hipoteki jest doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 1 lit. b)).

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w dniu 18 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy [...] dokonał na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego wpisu do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej własnością skarżącego hipoteki przymusowej na sumę 67.892 zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. określonego decyzją z dnia 24 października 2012 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia 24 października 2012 r. została doręczona P. A. w dniu 8 listopada 2012 r., w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej (k. 695 akt administracyjnych).

Należy wskazać, że w dniu 21 listopada 2012 r. T. A. nadał w placówce pocztowej przesyłkę zawierającą odwołanie od ww. decyzji z dnia 24 października 2012 r. W treści tego odwołania skarżący nie kwestionował sposobu doręczenia przedmiotowej decyzji.

A zatem, skoro wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej został złożony w dniu 18 grudnia 2012 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na dzień

31 grudnia 2012 r.) wraz z będąca podstawą wpisu hipoteki przymusowej prawidłowo doręczoną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, uznać należy, że na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Z przedstawionych powyżej przyczyn tutejszy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku T. A. o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy apelacji od postanowienia z dnia 3 kwietnia 2013 r. o utrzymaniu w mocy wpisu ww. hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest możliwość uznania skarżącego T. A. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zawartych transakcji sprzedaży nieruchomości.

Ocenę sformułowanego w powyższym zakresie zarzutu wypada rozpocząć od przypomnienia stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C–180/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów) i C–181/10 (Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), będącego odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne w zakresie dostawy działek budowlanych. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania

w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą", a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając na uwadze powołany wyrok TSUE aktualne nadal są w tej sprawie

w większości wywody zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych

w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W przypadku nawet pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności handlowca, jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza może przybierać różne formy i jedną z nich jest szeroko rozumiana działalność handlowa. Nie ma zatem znaczenia to, czy skarżący wykorzystywał nieruchomość do działalności zarobkowej czy też wyłącznie lub w stopniu dominującym do zaspokajania swych potrzeb osobistych. Relewantne były bowiem okoliczności związane

z przygotowaniem nieruchomości do transakcji, a także z samym zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie oraz dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności. Zbycie działek budowlanych może bowiem stanowić, samo w sobie, przejaw działalności handlowej, a zatem jednej z form działalności gospodarczej, której prowadzenie czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług. Ważne jest w tym kontekście to, w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także, jak w ramach tych transakcji zachowuje się osoba dostawcy. Nie ma

w tym przypadku znaczenia, czy dana osoba jest zdeklarowanym handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną. Niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń o tym samym profesjonalnym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 1386/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Krytycznie należy odnieść się również do argumentacji skarżącego związanej

z okolicznościami pozyskania nieruchomości, będącej przedmiotem dostawy. O uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Szereg osób fizycznych nabywa majątek nie mając sprecyzowanych planów co do jego dalszego wykorzystania, bądź zmienia plany przeznaczając majątek osobisty do wykonywania czynności opodatkowanych. Towar pierwotnie handlowy może być bowiem przeznaczony do celów prywatnych, jak również składnik majątku osobistego może stać się towarem handlowym. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może bowiem wykorzystać w tejże działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało przyznać rację organowi podatkowemu, który należycie wykazał zawodowy charakter dokonanych czynności. Organ w sposób bardzo szczegółowy opisał, w jaki sposób zakupione działki T. A. poddał pewnym czynnościom przygotowującym do ich sprzedaży. Przede wszystkim skarżący dokonał zakupu dwóch sąsiadujących ze sobą działek, następnie dokonał ich podziału na 8 mniejszych. Na wyodrębnionych działkach spółka cywilna "A" T. A., P. A., P. A. z siedzibą w G. wybudowała jako inwestor 8 budynków jednorodzinnych mieszkalnych w zabudowie szeregowej. Wcześniej T. A. wystąpił z wnioskiem do Prezydenta Miasta o zatwierdzenie projektu budowlanego i o uzyskanie pozwolenia na budowę ww. obiektów budowlanych. Ponadto użyczył wraz z żoną, na okres wznoszenia budynków mieszkalnych, będące ich własnością, grunty. Z kolei po ich wybudowaniu, jak wynika z zeznań świadków, zamieścił w Internecie oraz prasie ogłoszenia o sprzedaży budynków jednorodzinnych, a także przeprowadzał rozmowy z ich nabywcami.

Wymienione wyżej czynności, a w szczególności sposób kalkulowania skarżącego, wskazują na handlowy charakter dokonanych i planowanych dostaw. Opisane czynności, w ocenie tutejszego Sądu, wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności, są zbliżone do profesjonalnego obrotu nieruchomościami i w związku z tym stanowią przejaw działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie dowiedziono, że skarżący działał jako handlowiec, albowiem od chwili zakupu działek konsekwentnie dążył (poprzez ich podział, uzyskanie pozwolenia na budowę, porozumienie z "A", użyczenie gruntów w celu realizacji inwestycji, zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży, prowadzenie rozmów z ewentualnymi nabywcami) do ich sprzedaży, w celu uzyskania korzyści majątkowej. Działalność skarżącego w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W związku z powyższym za pozbawione racji należało uznać stanowisko skarżącego, że zakupu działek dokonał jedynie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby małżonkowie A. na zakupionych działkach wybudowali dla siebie dom czy też wykorzystywali je dla potrzeb osobistych.

Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), poprzez uznanie przez organy podatkowe, że poniesione przez "A" nakłady inwestorskie spełniają warunki uznania ich za budynki.

Dla porządku należy przypomnieć, że budynkiem z rozumieniu Prawa budowlanego jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2), zaś budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym – budynek wolno stojący albo budynek

w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego

i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku (art. 3 pkt 2a).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej,

a także grunty.

Definiując obiekty budownictwa mieszkaniowego w ustawie o VAT wskazano, że są to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 12).

Z kolei w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) postanowiono, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane

z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych, natomiast budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami

i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne

i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie

z jego przeznaczeniem.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym, że będące przedmiotem sprzedaży budynki w stanie surowym zamkniętym (posiadające fundamenty, przegrody budowlane, dach, okna, drzwi), są obiektami budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanymi pod symbolem PKOB 111.

Należy również wskazać, że w dniu 10 maja 2005 r. Prezydent Miasta wydał T. A., zgodnie z warunkami zabudowy z dnia 7 grudnia 2004 r., decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę zespołu 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w G. przy ulicy [...] (działki nr 1233/5 i 1233/6).

Fakt nabycia budynków mieszkalnych potwierdzili również przesłuchani w trakcie postępowania podatkowego świadkowie: M. L. (k. 428v, k. 580v akt administracyjnych), K. M. (k. 430v akt administracyjnych), A. W. – G. (k. 457v akt administracyjnych) i P. N. (k. 588v akt administracyjnych), którzy zeznali, że w dacie przekazania budynki były w stanie surowym zamkniętym z instalacjami technicznymi doprowadzonymi do budynku. Na pytanie, czy rozmowy dotyczące zakupu nieruchomości prowadzone były oddzielnie co do zakupu działki i co do zakupu budynku świadkowie zeznali, że negocjacje dotyczyły zakupu całości (działki z budynkiem mieszkalnym).

Reasumując, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy (umowy przedwstępne, akty notarialne, faktury VAT, protokoły zeznań świadków) pozwalał organom podatkowym na przyjęcie, że przedmiotem dokonywanej przez T. A. w 2007 r. sprzedaży były działki z trwale posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W odniesieniu do twierdzeń skarżącego, że przedmiotem sprzedaży pomiędzy nim

i jego żoną a ostatecznymi nabywcami był sam grunt bez budynków, należy wskazać na następujące regulacje wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własnośc