I FSK 1651/12

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 121/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. B. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" bądź "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M." w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych, a także części oraz akcesoriów samochodowych. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że zapisy w rejestrze sprzedaży podatnika, prowadzonym dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Kontrola wykazała znaczne dysproporcje pomiędzy kwotami widniejącymi na fakturach, a cenami rynkowymi takich samych samochodów stosowanymi w kraju. Wykazane na fakturach ceny były znacznie niższe od cen rynkowych podawanych w postaci miesięcznych notowań w katalogach opracowywanych przez firmę wydawniczą "INFO-EKSPERT". W toku przesłuchań w charakterze świadków nabywców przedmiotowych pojazdów, część z nich przyznała, że faktury nie odzwierciedlają cen faktycznie zapłaconych. W trakcie postępowania szczegółowej weryfikacji poddano 96 transakcji - z czego 20 dotyczyło sytuacji, w których kupujący wskazali inne (wyższe) ceny zakupu samochodów. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uprawnia do twierdzenia, że podatnik dokonywał zakupu samochodów używanych, których cena nabycia mogła być niższa od cen rynkowych. Pojazdy te były remontowane - co potwierdzają zeznania podatnika i świadków, wyjaśnienia pełnomocnika oraz zaewidencjonowane koszty zakupu części i materiałów do ich remontu na łączną kwotę 43.764,16 zł. Nadto sprzedane samochody spełniały wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co dokumentują zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji nie uznał za dowód zapisów w ewidencji sprzedaży za wskazany wyżej okres.

W konsekwencji transakcje za okres objęty postępowaniem pogrupowano stwierdzając, iż w 20 przypadkach (I grupa) nabywcy przesłuchani w charakterze świadków w postępowaniu przygotowawczym określili faktyczną kwotę zapłaconą za dany samochód, wyższą od wynikającej z wystawionych faktur. Zeznane ceny zostały przyjęte do rozliczenia podatku VAT.

W 73 przypadkach (II grupa), w których nabywcy zeznali, że zapłacili ceny widniejące na zakwestionowanych fakturach, a ceny te znacznie odbiegały od poziomu cen rynkowych wskazanych w opracowaniach "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydanych przez "INFO-EKSPERT", podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania w trybie art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 zm.). Do rozliczenia przyjęto cenę rynkową w wysokości 92 % najniższej ceny rynkowej dla danej marki pojazdu i rocznika wykazanej w ww. katalogach.

W 3 przypadkach (III grupa), w których cena wykazana na fakturze oscylowała na poziomie cen rynkowych lub w postępowaniu ujawniono okoliczności mające wpływ na cenę wykazaną w fakturze lub też dając wiarę zeznaniom świadków popartym przedłożonymi dowodami, przyjęto wartości wynikające z wystawionych faktur sprzedaży.

W następstwie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 23 sierpnia 2011 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r.

Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie wydanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy uzasadnia tezę, iż wykazane, zaewidencjonowane przez podatnika wartości transakcji sprzedaży samochodów, nie odpowiadały wartościom rzeczywiście uzyskanym w wyniku ich sprzedaży. Okoliczności te potwierdzili w swoich zeznaniach świadkowie (na 93 zakwestionowane transakcje sprzedaży, w przypadku 20 transakcji sprzedaży świadkowie potwierdzili inne ceny sprzedaży, niż ceny wystawione w fakturach). Ceny wynikające z wystawionych faktur były rażąco niższe od cen rynkowych wynikających z notowań ogólnopolskich "INFO-EKSPERT". Przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanego obrotu - jako korzystniejszy dla podatnika - wykorzystano wskaźnik zeznanych przez świadków cen wyższych, niż widniejące na fakturze do najniższych cen wynikających z notowań ogólnopolskich zmniejszony - z uwagi na zasadę ostrożnej wyceny - do poziomu 92 %.

W 3 przypadkach, w których cena widniejąca na fakturze była zbliżona do cen rynkowych stosowanych dla tych marek pojazdów w miesiącu dokonanej transakcji wg wydawnictwa "INFO-EKSPERT" przyjęto wartości wynikające z tych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wartość sprzedaży oszacowana przez organy nie została przez skarżącego osiągnięta, zatem decyzja narusza prawo. Podniósł ponadto, że organy podatkowe ustaliły wielkość podatku od towarów i usług według własnych wyliczeń, nie dokonując jednocześnie dogłębnej analizy zgromadzonego materiału w sprawie, jak też nie uwzględniając obowiązujących przepisów proceduralnych, a także zastosowały przepisy prawa materialnego rażąco je naruszając. Takie działanie przyczyniło się do nieprawidłowych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania i wymiaru podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd nie podzielił zarzutów prezentowanych w skardze. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły wszelkie czynności, niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględniły też zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe ( m.in. na etapie postępowania odwoławczego uwzględniono wniosek o przeprowadzenie dowodu z kolejnego przesłuchania strony). Odrzucenie przez organy podatkowe wartości transakcyjnej wynikającej z zakwestionowanych faktur opierało się na uzasadnionych przesłankach wynikających z analizy zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań. Ustaleń dokonano w oparciu o zgromadzone dowody, m.in. zeznania świadków-nabywców samochodów jak i zeznań osób naprawiających lub uczestniczących w naprawach samochodów, przesłuchania strony, szeregu dowodów z dokumentów, np. polis ubezpieczeniowych, w których były wskazywane sumy ubezpieczeniowe, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, umów zakupu, opinii stacji diagnostycznych, danych z katalogu "INFO-EKSPERT".

Następnie Sąd podkreślił, że skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej na tej podstawie oceny dowodów. Zarówno bowiem w toku przeprowadzonego postępowania jak też w uzasadnieniu skargi skarżący nie wskazał żadnych konkretnych argumentów na poparcie sformułowanych zarzutów, podważających dokonane ustalenia. Argumentacja organów podatkowych przyjęta w zaskarżonym rozstrzygnięciu opiera się na rzetelnej analizie poszczególny transakcji, co zostało wykazane w obszernym ich omówieniu w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Sądu odrzucenie przez organy podatkowe wartości transakcyjnej wynikającej z faktur wystawionych przez skarżącego nie świadczy o wybiórczej ocenie dowodów, gdyż ta dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących zastosowanej w sprawie metody szacowania. W sytuacji braku wiarygodnych danych z faktur i zeznań nabywców oraz okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny, decydowały kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu "INFO- EKSPERT", przy czym uwzględniono najniższe wartości z katalogu dla danej marki pojazdu i rocznika. Zdaniem Sądu, wybrana metoda szacowania w ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń. Przyjęta przez organ podatkowy metoda uwzględnia indywidualne cechy poszczególnych samochodów oraz ocenę wartości tych samochodów dokonaną przez sprzedającego. Zasadnie organ uznał, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania metoda porównawcza zewnętrzna. Dokonanie porównania obrotu osiągniętego przez podatnika z obrotami osiąganymi w analogicznych okresach rozliczeniowych przez inne komisy samochodowe, nie prowadziłoby bowiem do większego przybliżenia oszacowanej w ten sposób podstawy opodatkowania do podstawy rzeczywistej, a to ze względu na specyfikę prowadzonej działalności i dużą różnorodność sprzedawanych modeli i wersji wyposażenia samochodów, a także fakt, iż skarżący samodzielnie dokonywał napraw sprowadzanych przez siebie samochodów przed ich sprzedażą.

Sąd wskazał, że zasadne było również stanowisko organu co do kwestii przydatności orzeczeń powołanych przez stronę. Sąd zaznaczył, że wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych. W orzeczeniach tych sądy nie wypowiadały się co do braku podstaw szacowania obrotu w odniesieniu do transakcji, co do których kupujący potwierdzili cenę zakupu samochodu wynikającą z faktury. Takie działanie nie byłoby zresztą możliwe z uwagi na przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), zwane dalej "P.p.s.a". Nawet więc w sytuacji, gdy w identycznych stanach faktycznych w odniesieniu do różnych podatników zapadły odmienne rozstrzygnięcia, okoliczność ta nie może rzutować na treść wyroku wydawanego w innej sprawie.

Skarga kasacyjna

Skarżący, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem , zaskarżył go w całości, zarzucając:

1. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", w związku z określeniem podstawy opodatkowania przy sprzedaży towarów używanych na poziomie nie stanowiącym marży w rozumieniu wskazanego przepisu, art. 2 i 7 Konstytucji RP wyznaczających standardy państwa prawa;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 23 § 4,120, 121 §1, 122, 123 § 1, 180, 187 § 1, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "Ordynacja", oraz art. 99 ust. 12 U.p.t.u., a także art. 32 Konstytucji RP,

3. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 polegającego na pozostawieniu poza rozważaniami Sądu naruszenia przez organy obu instancji art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3 pkt 2 i § 4, 127, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 190 § 1 i 2,art. 193 § 6, art. 281 § 2, 290 § 1 i 2 i § 2 pkt 7 i 8, art. 283 § 1 i 284 § 1 Ordynacji, art. 13 ust. 5, 6 i 7, 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2007, Nr 155, poz. 1095), art. 120 ust. 4 U.p.t.u. , art. 2 Konstytucji RP,

4. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c/ P.p.s.a wobec zaakceptowania w skutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a naruszenia przez organy obu instancji art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3 pkt 2 i § 4, 127, 210 § 1 pkt 6 i §4,190 § 1 i 2,art. 193 § 6, art. 281 § 2, art. 290 §1 i 2 i § 2 pkt 7 i 8, art. 283 § 1 i 284 § 1 Ordynacji ,art. 13 ust. 5, 6 i 7, 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 120 ust. 4 U.p.t.u., art. 2 Konstytucji RP naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły 120 ust. 4 U.p.t.u. , 32 Konstytucji,

5. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a w związku z brakiem kontroli rozstrzygnięć (decyzji) organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem materialnym, jak też z prawem procesowym.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

Gdy w skardze kasacyjnej - tak, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpatrzyć należy zarzuty proceduralne, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, możliwa jest subsumpcja danego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. powiązany z zarzutem naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawił zasady normujące prowadzenie postępowania podatkowego i szczegółowo odniósł się do sposobu realizacji tych zasad przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W rezultacie dokonanej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), jego ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają ustawowe wymogi (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy ocenę Sądu I instancji, że nie budzi zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych, tak w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Jak wynika z niepodważalnych dowodów strona zaniżała podstawę opodatkowania sprzedawanych pojazdów, co po części wynikało wprost z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, a w pozostałym zakresie wynikało z innych dowodów. Z materiału dowodowego wynika, że w realiach działalności prowadzonej przez skarżącego, brak jest jakichkolwiek dowodów oraz logicznych przesłanek do pobierania za sprzedane samochody cen istotnie odbiegających od cen rynkowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne, dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatków wykazało, że zapisy w rejestrze sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na tej podstawie uznano rejestr za nierzetelny. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg, zgodnie z treścią art. 193 § 6 O.p. Postępowanie kontrolne zostało poprzedzone dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Dysproporcje pomiędzy tymi wartościami rynkowymi a cenami wykazanymi w fakturach istniały i to w istotnym zakresie, co nakazywało przyjęcie za uzasadnione wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, a więc stwierdzenia nierzetelności rejestru i ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków tam gdzie było to możliwe, zaś w pozostałym zakresie w drodze oszacowania.

Skoro z ustaleń kontroli wynikało niezbicie, że dokumentujące sprzedaż faktury wykazywały znaczne dysproporcje pomiędzy cenami samochodów widniejącymi na fakturach a cenami rynkowymi podobnych samochodów osiąganymi w kraju, to organy podatkowe zasadnie przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wielkości osiągniętego obrotu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Zaistniały też podstawy do uznania za niewiarygodne zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców tych samochodów. Z zebranych dowodów wynikało, że stan techniczny samochodów był dobry, a mimo tego ceny sprzedaży odbiegały od cen tych samych pojazdów oferowanych do sprzedaży podawanych w INFO-EKSPERT. Organy podatkowe podkreślały wielokrotnie okoliczność, którą również wziął pod uwagę Sąd I instancji, że skarżący dysponował samochodami posiadającymi różnego rodzaju usterki techniczne albo powypadkowymi, a przed sprzedażą dokonywał poprawy ich stanu technicznego. Nie można pominąć okoliczności, że żaden z nabywców nie potwierdził, że kupił samochód powypadkowy, co rzutowałoby na obniżenie ceny pojazdu. Dodatkowo okoliczność tę potwierdza fakt, że sam skarżący podawał, że dokonywał napraw sprowadzonych z zagranicy samochodów jak również wymieniał dużo części i akcesoriów, doprowadzając do takiego stanu, że ewentualne usterki nie mogły wpływać na obniżenie w znaczny sposób wartości pojazdów.

Stwierdzić także należy, że sprawa dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za rok 2005, a postępowanie kontrolne i następnie postępowanie podatkowe prowadzone były w latach 2009 - 2011, zatem dane dotyczące rzeczywistych cen samochodów organy podatkowe ustaliły na podstawie własnych przeprowadzonych dowodów.

Za zasadne należało uznać również stanowisko Sądu I instancji odnośnie przyjętej przez organy metody szacowania oraz argumentacji uzasadniającej wybór tej metody. Poza sporem jest to, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Strona natomiast kwestionuje to, że organy zastosowały ceny rynkowe wynikające z katalogu INFO-EKSPERT, a nie wynikające z innych źródeł czy wartości zaproponowanych przez biegłego. Z powyższym argumentem strony trudno jest jednak polemizować. Skoro do organu podatkowego należy wybór metody szacowania, to nie mogą zostać uwzględnione zarzuty skarżącego, że organy celne w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego określały wartość rynkową pojazdu w oparciu o inny katalog (EUROTAX). O tym, że była to metoda służąca ustaleniu stanu rzeczywistego świadczyło m.in. to, że wartości sprzedaży samochodów wynikające z zeznań świadków, którzy podali ceny wyższe niż figurujące na fakturach VAT-marża w przeważającej większości przypadków nie odbiegały od wartości rynkowych określonych w katalogu INFO-EKSPERT. Na marginesie można zaznaczyć, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organy przyjęły najkorzystniejszą dla skarżącego wartość rynkową sprzedaży samochodów, tj. cenę najniższą wskazaną w katalogu, uwzględniając tym samym oświadczenia o rzekomym złym stanie technicznym samochodów wykazanym na fakturach lub wynikającym z zeznań świadków. A zatem trudno jest mówić o naruszeniu treści art. 23 § 4 w zw. z art. 124 i 210 § 4 O.p.

W świetle powyższej oceny nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., w związku z brakiem kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem materialnym i z prawem procesowym. Stanowisko strony w tym zakresie jest niezasadne. Sąd I instancji przeanalizował całokształt postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji. Ustosunkował się do zgłoszonych na etapie skargi zarzutów. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście tego właśnie sprawozdawczego charakteru, o którym mowa wyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wobec uznania, że zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono ustaleń stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd administracyjny za podstawę dalszych swoich rozważań przyjmuje stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd I instancji.

W tak przyjętym stanie faktycznym nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym dotyczące art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Skoro organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że skarżący nie zaewidencjonował i nie zadeklarował dla potrzeb podatku od towarów i usług całości osiągniętego w roku 2005 obrotu z tytułu sprzedaży samochodów, to istniały podstawy do określenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 O.p., który to przepis prawa materialnego, w skardze kasacyjnej nie został wyartykułowany jako podstaw zaskarżenia wyroku, a jedynie w powiązaniu z naruszeniem przepisów postepowania.

Jedynie na marginesie należy w tym zakresie zaznaczyć, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09; z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1293/09; z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 454/11 – wszystkie publikowane w internetowej bazie WWW. nsa.gov.pl).

Na podstawie art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów jest kwota wynagrodzenia należnego dostawcy. Regulacje zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach w myśl art. 254 § 1 w zw. z art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a. należało pozostawić Sądowi I instancji jako właściwemu do jego rozpoznania.