III SA/Gl 1731/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacja indywidualną z dnia [...] r. znak: [...]wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej określanej skrótem O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. przedstawione we wniosku z dnia [...] r., który wpłynął do organu [...]r., uzupełnionym w dniu [...]r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w podatkiem od towarów i usług wykonywanych zakresie opodatkowania zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie stwierdził, iż [...]r. wpłynął do organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w podatkiem od towarów i usług wykonywanych zakresie opodatkowania zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym spółka "A" , której jedynym udziałowcem jest Gmina L. , utworzona uchwałą Rady Gminy przejęła zadania własne gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, dotychczas wykonywane przez "B" .

W szczególności Spółka wykonuje zadania w zakresie:

a. bieżącego utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego,

b. wodociągów i zaopatrzenia w wodę. kanalizacji, usuwania i oczyszczenia.

c. utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

d. zieleni gminnej i zadrzewienia,

e. cmentarzy gminnych.

f. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Część zadań własnych Gminy wykonywana jest przez Spółkę na podstawie zleceń otrzymywanych od Gminy. Wykonywanie tych zadań nie jest objęte żadną umową cywilnoprawną pomiędzy Spółką a Gminą. Spółka realizuje zadania z posiadanych środków. Na bieżącą działalność Spółka otrzymuje dopłaty od jedynego wspólnika ustalane uchwałami Zgromadzenia Wspólników w trybie art. 178 kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca i Gmina są odrębnymi podatnikami podatku VAT, posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej (NIP).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie zadań publicznych powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę, bez zawieranie umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być dokumentowane fakturą VAT?

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka, odwołując się do art. 1 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej decyzja o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej należy do kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego stwierdziła, że jest samorządową osobą prawną, zależną od Gminy w aspektach funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym. Spółka realizując powierzone jej uchwałą Rady Gminy zadania własne gminy nie świadczy usług na rzecz Gminy. Beneficjentem czynności Spółki są mieszkańcy Gminy. Tym samym nie można stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę czynności spełniają definicję świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolit. Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej określanej skrótowo jako ustawa o VAT)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów. "W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony: usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi. Gmina, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prowadzi gospodarkę komunalną realizując zadania jej powierzone w różnych formach, m. in. tworząc spółkę bądź samorządowy zakład komunalny. Dlatego też nie można uznać, że w sytuacji gdy spółka wykonuje powierzone przez gminę zadania, nawiązuje się stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Spółka bowiem wykonuje powierzone zadania w imieniu gminy. Dlatego też nie można przyjąć, że spółka świadczy usługi na rzecz gminy. Działania spółki w zakresie wykonania zadań związanych z gospodarką komunalną nakierowane jest na zaspakajanie potrzeb danej wspólnoty samorządowej, zatem nie można uznać, że świadczy usługi, których odbiorcą, konsumentem jest gmina." (Wyrok WSA w Poznaniu sygn. ISA/Po 232/12).

Wobec tego, w ocenie Spółki, należy uznać, że wykonywanie zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę, bez zawierania umowy cywilnoprawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie powinno być dokumentowane fakturą VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odwołując się do norm art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu powołanej ustawy. Gmina w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592, ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Organ wskazał, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Ponadto każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. W ocenie organu czynności wykonywane przez spółkę na rzecz Gminy L. noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej interpretator wskazał, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślił przy tym, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Wskazał także, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią Spółką z ograniczono odpowiedzialnością, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Organ przyznał, że spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które otrzymuje wynagrodzenie. Organ podkreślił, że spółka jest odrębnym podmiotem od Gminy, zatem nie jest adresatem normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania. Nie może też skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392, ze zm.). W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, wnioskodawca w zakresie wykonywania na podstawie powierzenia czynności związanych z realizacją zadań własnych Gminy dotyczących gospodarki komunalnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wyjaśnił także, że zgodnie z art. 177 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (art. 178 § 1 i 2 Ksh). Stosownie do art. 179 § 1 Ksh dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. Wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy.

W wypadku wniesienia dopłat, są one wykazywane jako składnik kapitału własnego, dopóki nie zostaną użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie (art. 36 ust. 2e ustawy z 29 września 1994r. ustawy o rachunkowości; tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 330 ze zm.). W konsekwencji kapitał zakładowy nie ulegnie zwiększeniu, a wartość dopłaty będzie zaliczona na wpłaty należne (Kidyba Andrzej: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 Ksh, LEX, 2008, wyd. VI.).

Z wniosku nie wynika, by Spółka za usługi wykonywane na podstawie zleceń od Gminy bez zawierania umowy cywilnoprawnej, pobierała wynagrodzenie od podmiotów trzecich. Dopłata stanowi zatem wyłączne źródło finansowania realizowanych przez Spółkę usług na rzecz Gminy bez zawierania umowy cywilnoprawnej. Mając więc na uwadze charakter opisanej dopłaty, uznać należy że stanowi ona wynagrodzenie za świadczone na rzecz Gminy usługi, wykonywane na podstawie zleceń, bez zawierania umowy cywilnoprawnej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, stwierdzić należy, iż przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Wnioskodawca mimo, iż wykonuje czynności z katalogu zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Reasumując, Wnioskodawca w zakresie wykonywania bez zawierania umowy cywilnoprawnej tj. na podstawie zleceń otrzymywanych od Gminy, czynności związanych z realizacją części zadań własnych Gminy finansowanych z otrzymywanych dopłat, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego ww. czynności winny być udokumentowane fakturą VAT.

"A" sp. z o.o. w L. pismem z dnia [...] r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Spółki organ błędnie przyjął, że spółka świadczy usługi na rzecz Gminy. Podnosi, że Gmina nie jest odbiorcą usług, ponieważ spółka realizuje wyłącznie zadania Gminy, w pełni przez Gminę finansowane.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka zarzucając organowi:

1. naruszenie art. 1 i art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. z 2011 r. Dz. U. nr 45, poz. 236),

2. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie skarżącej organ nie wziął pod uwagę relacji pomiędzy gminą a spółką, nie uwzględnił, że spółka została powołana do realizacji zadań własnych gminy. Sam fakt utworzenia spółki i powierzenia jej wykonywania oznaczonych zadań własnych nie oznacza, że gmina uwalnia się od odpowiedzialności za ich realizację. Zatem między gminą a spółką komunalną nie występują typowe relacje gospodarcze. Spółka nie wykonuje żadnych czynności na rzecz gminy, lecz niejako zastępuje gminę w wykonywaniu zadań publicznych. Nie jest samodzielnym podmiotem świadczącym usługi na rzecz gminy. Nieuwzględnienie w interpretacji specyfiki relacji pomiędzy gminą a spółką doprowadziło, w ocenie skarżącej, do błędnej interpretacji przepisów podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że spółka świadczy usługi na rzecz gminy. Organ nie wziął pod uwagę, że gmina nie jest odbiorcą (konsumentem) usługi, ponieważ spółka realizuje zadania należące do właściwości gminy.

Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydany w sprawie o sygn. akt I Po 232/12.

Zarzuciła także organowi pominięcie charakteru dopłat do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy czynności polegające na wykonywaniu przez spółkę komunalną zadań własnych gminy powierzonych spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym spółka powinna udokumentować wykonane czynności fakturą VAT. Z przedstawionego we wnioski faktycznego wynika, że skarżąca z ograniczoną odpowiedzialnością "A" jest spółką komunalną, której 100% udziałów należy do Gminy L. . Wykonanie części zadań własnych Gmina zleca Spółce.

Nie jest spornym także to, że skarżąca, jako spółka prawa handlowego jest wyodrębnionym podmiotem, mającym osobowość prawną. Niemniej jednak jako komunalna osoba prawna jest podmiotem w znacznym stopniu zależnym od tworzącej ją i będącej jej jedynym udziałowcem gminy. "Mówiąc o spółce komunalnej należy zwrócić uwagę na jej szerokie powiązania z samorządową jednostką komunalną, która tę spółkę utworzyła. W literaturze dotyczącej problematyki spółek komunalnych, w szczególności jej zależności z jednostką samorządu terytorialnego, wyróżnia się więzi o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym" (T. Dybowski, Mienie komunalne, ST 1991, nr 1-2, s. 6).

Zasadnicze znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie ma ust. 1 art. 15 ustawy o VAT, który stanowi:

" Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności."

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska negującego jej działanie podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji wykonywania przez nią zadań z zakresu gospodarki komunalnej gminy i niejako narzuconych przez gminę, a nie zleconych na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Zatem należy w kontekście powołanej normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozważyć, czy skarżąca w opisanym stanie faktycznym działa samodzielnie, niezależnie od Gminy L. , czy też nie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że powołany przepis implementuje art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Jak zauważył Naczelny Sąd Administtracyjny w uzasadnieniu uchwały sygn. I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r. (opublikowanej w Bazie Orzeczeń NSA) "W polskiej wersji językowej tego artykułu dyrektywy podatnika zdefiniowano jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Podobnie o samodzielnej działalności gospodarczej jest mowa w niemieckiej wersji językowej ("selbstandig"). Natomiast w wersjach językowych angielskiej i francuskiej, działalność gospodarczą, która ma charakteryzować podatnika VAT, określa się jako "niezależną" (odpowiednio: "independently" i "independante"). W związku z tymi różnicami w piśmiennictwie zwraca się uwagę na wnioski, które wypływają z wykładni celowościowej art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które przemawiają za uznaniem za podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność gospodarczą niezależnie (por. Ł. Karpesiuk w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009 pod red. J. Martini, s. 96 – 97; także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie 202/90, Lex 83916 i z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C – 210/04, Lex nr 190051). Dlatego też przy rozstrzyganiu zagadnienia prawnego przedstawionego w ww. postanowieniu należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ocena czy działalność gospodarcza, ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego.

Gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2001 r. Dz. U. nr 142, poz. 1592, ze zm.- dalej u.s.g.) gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Przepis art. 9 ust. 4 u.s.g. definiuje pojęcie zadań o charakterze użyteczności publicznej stanowiąc, że zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Przepis art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa - art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, tj. wspomniana ustawa o gospodarce komunalnej Zgodnie z jej art. 2 gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności: w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Przepis ten wskazuje tylko przykładowe formy organizacyjnoprawne, jakimi mogą posługiwać się jednostki samorządu terytorialnego, wykonując gospodarkę komunalną (czyli realizując zadania własne). Niemniej najczęściej gospodarkę komunalną jednostki samorządu terytorialnego wykonują "własnymi siłami" poprzez wyodrębnione organizacyjnie struktury wewnętrzne, tj. wydziały, departamenty, przez samorządowe zakłady budżetowe lub spółki komunalne. Zatem wymienione formy organizacyjnoprawne, za pomocą których gospodarkę komunalną wykonują jednostki samorządu terytorialnego, bez względu, czy posiadają odrębną od tych jednostek podmiotowość prawną, mieszczą się w podmiotowym zakresie pojęcia "gospodarka komunalna", ponieważ ich działalność wiąże się nierozerwalnie z zadaniami własnymi macierzystych jednostek samorządu terytorialnego. Komunalna osoba prawna, podobnie jak jednostka samorządowa, może prowadzić jedynie działalność polegająca na wykonywaniu zadań publicznych mieszczących się w pojęciu zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Komunalne osoby prawne tworzone są wyłącznie w celu wykonywania zadań publicznych spoczywających na jednostkach samorządowych.

Zachodzi więc konieczność ustalenia, czy gminy w takim przypadku, zakładając spółki prawa handlowego, a więc w konsekwencji stosując przepisy kodeksu spółek handlowych - powinny wzajemne stosunki pomiędzy gminą, a spółką regulować jedynie uchwałami organów czy też uchwały organów gminy jako udziałowca powinny być realizowane poprzez umowy. Gmina wykonując swe zadania własne poprzez spółkę prawa handlowego, którą utworzyła stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, mogłaby, co jest prawnie dopuszczalne, regulować stosunki prawne ze spółką uchwałami organów samorządowych i uchwałami zgromadzeń wspólników spółki, uchwałami, które nakazują organowi wykonawczemu spółki podjęcia określonych działań.

Skoro więc gmina zleci zarządowi spółki, stosowną uchwałą, wykonywanie określonych usług, na określonych warunkach ekonomicznych - wydaje się być zbędna umowa cywilno-prawna, tym bardziej że jej stronami, chociaż reprezentowanymi przez różne osoby fizyczne, jest ta sama osoba prawna - gmina. Skoro więc ustawodawca w art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 9, poz. 43) przewidział, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a w przepisie art. 3, iż mogą one powierzać zadania z zakresu gospodarki komunalnej również innym osobom fizycznym i prawnym lub jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej w drodze umowy na zasadach ogólnych z uwzględnieniem przepisów między innymi o zamówieniach publicznych - to należy uznać, że są to różne formy działania. W pierwszym przypadku gmina będąc udziałowcem lub akcjonariuszem - decyduje o bycie prawnym i gospodarczym spółki. W drugim przypadku ma jedynie wpływ na kształtowanie warunków i celów umowy cywilno-prawnej. W pierwszym, więc przypadku, wprost narzuca wymagania decyzjami własnych organów, podejmowanymi w trybie uchwał gminnych, lub w trybie uchwał zgromadzenia wspólników, w drugim musi negocjować warunki umowy.

To funkcjonalne powiązanie skarżącej spółki z Gminą L. nie zmienia faktu, że spółka "A" jest ciągle odrębną od gminy osobą prawną, chociaż wyposażoną przez tę Gminę w majątek pozwalający jej na prowadzenie działalności i podlegającą, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o samorządzie gminnym i ustawie o gospodarce komunalnej regulacjom ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niewątpliwie skarżąca nie jest organem władzy publicznej, ani nie spełnia definicji urzędu obsługującego takie organy.

Zgodnie z art. 177 § 1 i 2 K.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (art. 178 § 1 i 2 K.s.h). Stosownie do art. 179 § 1 K.s.h dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. Wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy.

Dopłaty są wkładami, stanowią część majątku spółki, nie powiększają udziałów w kapitale zakładowym, ani go nie podwyższają, a jedynie zwiększają majątek spółki. Ich celem jest umożliwienie prowadzenia określonej działalności gospodarczej, gdy zarząd nie ma możliwości uzyskania środków finansowych na pokrycie niezbędnych kosztów.

O obowiązku wniesienia konkretnej dopłacie decyduje zatem zapis w umowie spółki przewidujący taką możliwość oraz uchwała zgromadzenia wspólników, a więc organu spółki, a nie uchwała organu gminy. Zatem żądanie od jedynego udziałowca sfinansowania zadania własnego gminy z zakresu gospodarki komunalnej, którego wykonanie niejako "narzucono" skarżącej spółce zawiera w sobie element wynagrodzenia za wykonanie usługi, ewentualnie dostawy. Pamiętać też należy, że nawet w odniesieniu do tak finansowanych zadań skarżąca działa na własny rachunek, a nie na rachunek odrębnej osoby prawnej, jaka jest gmina narzucająca jej te zadania

W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wyraźnie stwierdziła, że dopłaty miały finansować zadania nie objęte umowami cywilnymi.

Zatem za uprawnione należy uznać stanowisko organu, że w zakresie wykonywania bez zawierania umowy cywilnoprawnej tj. na podstawie zleceń otrzymywanych od Gminy, czynności związanych z realizacją części zadań własnych Gminy finansowanych z otrzymywanych dopłat, skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego ww. czynności winny być udokumentowane fakturą VAT.

Wobec powyższego, uznając z powodów wyżej przytoczonych zarzuty skargi za nieuzasadnione, skargę na podstawie art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalono.