I SA/Po 496/13

Uzasadnienie

Pismem z dnia [...] GZ, prowadzący działalność gospodarczą - A, zwrócił się o ponowne rozpatrzenie wniosku w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, jako pomocy de minimis.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień, grudzień 2009 r., lipiec, sierpień, grudzień 2010 r., maj, wrzesień, październik 2011 r. w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę wg stanu na dzień złożenia wniosku wynoszącymi [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził m.in., że przedsiębiorstwo prowadzone przez GZ znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, a ponieważ wniosek dotyczy pomocy de minimis, to taka pomoc nie może zostać udzielona. Ponadto organ uznał, że umorzenie zaległości podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym.

W odwołaniu z dnia [...] GZ wniósł o pozytywne rozpatrzenie pierwotnie złożonego wniosku i umorzenie w całości wszelkich należności z tytułu niezapłaconych podatków od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania podniósł m.in., że z przedstawionego przez niego stanu faktycznego w sposób oczywisty wynika, że sytuacja, w której się znalazł jest wyjątkowa i nie jest spowodowana jego zamierzonym działaniem, niedbalstwem czy działaniem w złej wierze. Sytuacja w jakiej się znalazł wynika bowiem tylko i wyłącznie z czynników od niego niezależnych. Podatnik powołując się na wyroki sądów administracyjnych stwierdził, że przy ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przyczyny, które doprowadziły do powstania zaległości nie mają istotnego znaczenia. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. Wskazał również, że brak wpłat na poczet rat wyznaczonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] potwierdza jego trudną sytuację finansową i w żaden sposób nie stanowi o braku jego zaangażowania i świadomości obowiązku podatkowego. Podatnik nie zgodził się również z twierdzeniem organu podatkowego o kredytowaniu działalności, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że zadłużenie jest tak duże, iż praktycznie uniemożliwia prowadzenie jakiejkolwiek działalności. Ponadto, w jego ocenie, powstało bez jego winy i woli oraz było efektem utraty płynności finansowej spowodowanej nie dającymi się przewidzieć okolicznościami. Zdaniem podatnika trudności w uzyskaniu należności od kontrahentów utrudniły w znaczny sposób wykonywanie zobowiązań publicznoprawnych, a dochodzenie ich na drodze sądowej związane jest z koniecznością poniesienia kosztów sądowych i opłacenia pełnomocnika, których wysokość przekraczała i przekracza jego możliwości. Podniósł, że ogłoszenie upadłości również wymaga spełnienia określonych warunków, które nie zawsze mogą być przez podatnika spełnione. Potwierdzeniem złej sytuacji finansowej były również dokumenty dotyczące innych osób prawnych związanych z jego osobą uzasadniające niewypłacalność podatnika w pełnym zakresie. Zdaniem strony postanowienia komornicze o umorzeniu postępowań wobec bezskuteczności egzekucji także potwierdzają zasadność złożonego przez niego wniosku. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych podniósł, że pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy rozumieć szerzej, mając również na uwadze normalną sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków.

GZ wyjaśnił nadto, że nie ma możliwości podjęcia pracy czy też działalności, która pozwoliłaby na spłatę zobowiązań. Wskazał, że jeden z wierzycieli wystąpił do Sądu z wnioskiem o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec niego na okres od trzech do dziesięciu lat. Podatnik powołał się również na problemy zdrowotne i podniósł, że organy podatkowe oceniając wniosek o umorzenie powinny wziąć pod uwagę także stan jego zdrowia. W piśmie z dnia [...] podatnik potwierdził fakt likwidacji w dniu [...] zawieszonej wcześniej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach A.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że dokumenty i wyjaśnienia złożone przez podatnika w ramach postępowania prowadzonego przez organ I instancji wskazywały jednoznacznie, że A GZ jest przedsiębiorstwem zagrożonym z uwagi na rosnące straty, spadek obrotów, zmniejszający się przepływ środków finansowych, zwiększające się zadłużenie, rosnące kwoty odsetek, zmniejszającą się wartość aktywów. Ponadto, z prowadzonego postępowania wynikało, że działalność gospodarcza A GZ jest zawieszona od dnia [...]. Nie bez znaczenia dla negatywnej oceny kondycji finansowej firmy podatnika był fakt podjęcia, nieudanej ostatecznie, próby ratowania jej przed upadkiem przez organ I instancji w postaci pozytywnej decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie rozłożenia na raty spłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...]. W ocenie organu podatkowego brak wpłat na poczet wyznaczonych decyzją rat również świadczy o niezdolności podmiotu gospodarczego do uregulowania swoich zobowiązań. Potwierdzeniem trudnej sytuacji finansowej prowadzonej w tym okresie przez podatnika firmy mogą być również informacje organu I instancji wynikające ze złożonych przez niego zeznań podatkowych za lata [...], z których wynika, że podatnik z tytułu prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej w [...] osiągnął dochód w wysokości [...], natomiast w następnych latach zanotował stratę w wysokości [...] za [...] i [...] za [...]. Organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę przede wszystkim, że prowadzona przez podatnika firma znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Organ odwoławczy podzielił opinię organu I instancji, że w sytuacji gdy wniosek dotyczy pomocy de minimis pomoc taka nie może zostać udzielona, a decyzja organu podatkowego wydana w oparciu o przepis art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mogła być tylko negatywna.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego podatnik w dniu [...] zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną na własne nazwisko. Tym samym przestał być przedsiębiorcą w rozumieniu obowiązujących przepisów. Wobec tego odwołanie rozpoznano na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez stronę okoliczności nie przemawiały za pozytywnym rozstrzygnięciem odwołania. Są one bowiem przede wszystkim elementem ryzyka gospodarczego. Organ podatkowy zauważył, że gdyby przyjąć, że stanowią one wystarczającą przesłankę do udzielenia ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej to organy podatkowe musiałyby nagminnie umarzać zaległości podatkowe.

Organ II instancji wskazał ponadto, że podjęcie decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej i nawiązanie współpracy z konkretnymi kontrahentami (np. B S.A. w W, C S.A. w W) było samodzielną i suwerenną decyzją strony, zatem Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności za nietrafne wybory podatnika. Podkreślono również, że Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności za nietrafione decyzje strony, nie jest również gwarantem kontrahentów, z którymi współpracował podatnik. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że powstanie zaległości podatkowej nastąpiło wyłącznie bez jego winy, gdyż było również skutkiem jego wcześniejszych wyborów, które nie zawsze okazywały się trafione. Organ zauważył, że problemy ze wskazaną przez podatnika firmą B w W dotyczą rozliczenia faktur wystawionych w [...]. Dlatego trudno znaleźć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy z sugerowaną przez podatnika winą kontrahenta za powstanie zaległości podatkowych za poszczególne miesiące [...]. Brak wyegzekwowania od kontrahenta kwot wynikających z wystawionych faktur w łącznej wysokości [...] nie był finansową przeszkoda uniemożliwiającą podatnikowi zakup nieruchomości w T ([...] zł) oraz w S ([...]) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że podatnik zawierając porozumienie z firmą C S.A., w ramach którego zrzekł się znacznej części roszczeń, zrezygnował dobrowolnie z dochodzenia należności. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zawierając w.w porozumienie podatnik występował jako prokurent D Sp. z o.o. Sp. komandytowa, a nie jako prowadzący działalność gospodarczą w ramach firmy A, której dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe. Wobec powyższego organ odwoławczy nie uznał za uzasadnione argumentów strony o trudnej sytuacji spowodowanej brakiem środków finansowych spowodowany nieuwzględnieniem przez kontrahentów roszczeń. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że podatnik przedłożył szereg dokumentów świadczących o tym, że posiada zaległości wobec kontrahentów i banków. Organ odwoławczy podzielił opinię organu I instancji, że ww. dokumenty mogą potwierdzać, że prowadzone przez podatnika firmy (w tym prowadzona na własne nazwisko) nie wywiązywały się należycie ze swoich umownych zobowiązań, jak również wobec Skarbu Państwa. Z analizy dokumentów wynika, że podatnik posiada zadłużenie w wysokości [...] wobec kontrahentów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na własne nazwisko, a D Spółka z o.o. Spółka komandytowa, w której jest wspólnikiem, na ogólną kwotę [...]. Potwierdzeniem tego może być również fakt wydania przez Sąd Rejonowy na wniosek E Sp. z o.o. postanowienia z dnia [...] sygn. akt [...] orzekającego o zakazie prowadzenia na okres [...] lat przez GZ działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu.

Organ II instancji oprócz kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowych odniósł się również do sytuacji materialno-finansowej podatnika i osób, z którymi prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Organ ustalił, że wnioskodawca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną i dwójką nieletnich dzieci. Łączny miesięczny dochód rodziny podatnik określił w wysokości [...], na który składała się kwota wynagrodzenia netto z tytułu pracy podatnika ([...] – chorobowe) i dochód netto z tytułu wynagrodzenia za pracę żony ([...] zł). Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z dnia [...] nr [...] wynika, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych przyznał podatnikowi za okres od [...] świadczenie rehabilitacyjne w wysokości 90 % podstawy wymiaru a od [...] w wysokości 75% podstawy wymiaru. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] podatnik wykazał następujące wydatki: opłata za zużycie energii elektrycznej i gazu [...] zł/ m-c, opłata za użytkowanie telefonu i Internetu – [...] zł/ m-c, wydatki na ochronę na ochronę zdrowia – [...] zł/m-c, odzież [...] zł/m-c, woda i kanalizacja [...], wyżywienie [...] zł/ m-c, wydatki na naukę w szkołach niepublicznych [...] zł/ m-c. Z oświadczenia wynika, że podatnik zamieszkuje z rodziną w użyczonym mieszkaniu o pow. [...] m2 i korzysta z pomocy materialnej i finansowej rodziny i przyjaciół. Zobowiązany jest współwłaścicielem gruntu o pow. [...], po byłej żwirowni w miejscowości S, gmina K oraz gruntu we wsi S o pow. [...] o wartości szacunkowej [...] obciążonych hipoteką. Jest również współwłaścicielem nieruchomości gruntowej w K o pow. [...] m2 i szacunkowej wartości [...], która jest przedmiotem zabezpieczenia pod gwarancję ubezpieczeniową dla firmy F, a następnie jest przedmiotem Sądowego Zastawu Rejestrowego na rzecz firmy G i hipoteki przymusowej ZUS. Podatnik jest właścicielem samochodu osobowego F, rok prod. [...], podlegającego zajęciu komorniczemu - Sądowemu Zastawowi Rejestrowemu na rzecz wierzyciela firmy H. Podatnik jest również właścicielem sprzętu budowlanego (2 walce S, 2 wozidła technologiczne V, spychacz C) będącego również przedmiotem zabezpieczenia pod gwarancję ubezpieczeniową dla firmy G, a następnie przedmiotem Sądowego Zastawu Rejestrowego na rzecz innych wierzycieli. Organ wskazał, że podatnik jest zadłużony również wobec ZUS w wysokości [...].

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na stan zdrowia wnioskodawcy, który po [...], choruje na [...] co zostało uwiarygodnione stosownymi dokumentami.

W ocenie organu odwoławczego sytuacja finansowa i zdrowotna podatnika i jego rodziny jest trudna. Aktualne stałe miesięczne dochody, przy ponoszonych jednocześnie stałych wydatkach uniemożliwiają uregulowanie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podzielił zatem opinię o trudnej sytuacji finansowej strony spowodowanej niewspółmiernym do wysokości zaległości podatkowej dochodem. Jednakże nie podzielił przekonania strony o konieczności udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej.

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że niepowodzenia w trakcie działalności gospodarczej nie mogą skutkować umorzeniem zaległości podatkowej, gdyż nie można przerzucać na Skarb Państwa konsekwencji wynikających z działania podmiotu gospodarczego, ponieważ byłoby to równoznaczne z ponoszeniem ryzyka działalności strony pozostałych podatników. Ponadto organ zauważył, że ewentualne umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesne, gdyż nie można wykluczyć, że w przyszłości sytuacja finansowa podatnika może ulec poprawie w stopniu umożliwiającym uregulowanie przynajmniej w części zaległego zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ewentualna decyzja umorzeniowa nie przyczyniłaby się w zasadniczy sposób do przezwyciężenia trudności finansowych strony, mając na uwadze wysokość wskazanych przez niego innych obciążeń. Organ wyliczył, że przedmiotowa zaległość podatkowa w świetle obciążeń z innych tytułów stanowi [...] % jego całkowitego zadłużenia.

W skardze z dnia [...] GZ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 67a oraz art. 67d Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł m.in., że nigdy nie miał zamiaru nie wywiązywać się z obowiązku opłacania jakichkolwiek składek, podatków, czy innych zobowiązań lecz prowadząc firmę przejętą po ojcu i dziadku zawsze starał się wywiązywać z ciążących na nim wszelkiego rodzaju zobowiązań, jednakże brak dochodu uniemożliwiał pokrycie kosztów prowadzenia działalności, w tym podatków, a Państwo nie zapewniło podstawowych warunków do wykonywania pracy. Skarżący nie zgodził się z zarzutem organu podatkowego dotyczącym nietrafnego wyboru kontrahentów twierdząc, że przed przystąpieniem do współpracy sprawdził wiarygodność, solidność i terminowość w płaceniu zobowiązań B w W. Natomiast perspektywa wieloletniego i kosztownego procesu sądowego z firmą C zmusiła go do podpisania krzywdzącego porozumienia. Zdaniem skarżącego małe firmy są bezsilne wobec przepisów, czasu trwania procedur sądowych czy zasobów finansowych na czas trwania procesu, pomimo że zgodnie z art. 24 Konstytucji R.P. Skarb Państwa jest gwarantem ochrony i nadzoru nad warunkami wykonywania pracy, a poprzez swoje organy i stanowione prawo zobowiązany jest do zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, godziwej zapłaty oraz ochrony prawnej w razie naruszenia przepisów prawa.

Skarżący uzasadniał powstanie zaległości podatkowych postojami w pracy związanymi z warunkami atmosferycznymi, brakiem środków finansowych na zakup narzędzi do pracy i koniecznością skorzystania z leasingów i kredytów, kryzysem gospodarczym, wzrostem kursu franka, wzrostem cen paliw, powodzią na południu Polski w 2010r., brakiem pracy i warunków do jej wykonywania, koniecznością spłacenia pracowników kosztem zobowiązań podatkowych, brakiem inwestorów zewnętrznych, brakiem wygranej w kumulacji lotto i kompensatą wystawionych faktur z nałożonymi karami i obciążeniami za przerwane prace, co uniemożliwiło spłatę zobowiązań podatkowych w ramach udzielonego układu ratalnego.

Skarżący zakwestionował również twierdzenie organu odwoławczego o braku istnienia związku przyczynowo-skutkowego między nie zapłaconymi fakturami w [...] przez kontrahenta, a powstaniem zaległości podatkowych za kolejne miesiące [...]. Zdaniem skarżącego w przypadku zapłaty przez kontrahenta należnych kwot ([...]) nie musiałby zaciągać kredytów na spłatę zobowiązań wobec podwykonawców i zakup narzędzi. Natomiast zaciągnięcie kredytów i zakup nieruchomości w T oraz żwirowni w S tłumaczy koniecznością ratowania prowadzonej działalności, która ze względu na warunki atmosferyczne, koszty leasingów, paliw i zatrudnienia nie dawała spodziewanych zysków.

Ponadto skarżący zarzucił, że stwierdzenia organów podatkowych o dochodach i wydatkach uniemożliwiających uregulowanie zaległości i jednocześnie odmowa udzielenia ulgi są sprzeczne i wskazują pozycję silniejszego. Zarzucił również, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej jest próbą zrzucenia odpowiedzialności na ludzi uzależnionych od skutków ustawy o zamówieniach publicznych, która prowadzi osoby i firmy na granice ubóstwa i beznadziei, której wadliwość prawna w jego ocenie uzasadnia umorzenie zaległości. Skarżący zakwestionował stanowisko organu, że decyzja umorzeniowa nie przyczyniłaby się w zasadniczy sposób do przezwyciężenia trudności finansowej i wskazał, że wielu wierzycieli umorzyło już postępowanie komornicze wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Skarżący podniósł, że za bezpośrednią przyczynę bankructwa firmy i obecnej sytuacji w jakiej się znalazł wraz z rodziną uważa zdarzenia nadzwyczajne, których nie był w stanie przewidzieć, ponieważ w żaden sposób nie były związane z ryzykiem zawodowym. Ponadto wskazał, że wniosek o umorzenie postępowania powinien być rozpatrywany według stanu na dzień jego złożenia, t.j. [...], a więc z uwzględnieniem Rozporządzenia Komisji Nr 1998/2006 oraz Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw zawartych w Komunikacie Komisji (Dz.U. UE z 1 października 2004 r. nr C-244/12). Natomiast organy podatkowe uznały, że od [...] nie prowadzi działalności gospodarczej i w związku z tym nie jest przedsiębiorcą odpowiadającym definicji przedsiębiorstwa zagrożonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...]), podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności stwierdza niezasadność zarzutu dotyczącego niedopuszczalności zmiany podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji (strona [...] skargi), co związane było z bezspornym faktem zakończenia działalności gospodarczej przez skarżącego i dokonania wykreślenia z rejestru przedsiębiorców w toku postępowania odwoławczego (odwołanie skarżącego datowane jest na dzień [...], a wykreślenie z rejestru przedsiębiorców nastąpiło z dniem [...]). W konsekwencji organ odwoławczy badał istnienie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. z punktu widzenia i oceny całokształtu sytuacji finansowej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej skarżącego jako osoby fizycznej, a nie jako przedsiębiorcy.

Przypomnieć należy, że skarżący wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o udzielenie mu pomocy de minimis, jako przedsiębiorcy. Był to kolejny wniosek skarżącego, poprzednio taka pomoc została mu udzielona w dniu [...]. (zaświadczenie nr [...] – k. [...] akt admin.), a wartość brutto udzielonej pomocy de minimis wynosiła [...]. Ponadto postanowieniem z dnia [...] ([...]), organ podatkowy udzielił skarżącemu pomocy polegającej na rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: [...] (łącznie kwota zaległości wynosiła [...]). Skarżący tej zaległości, mimo udzielonej pomocy, nie spłacił, a zaległości za ww. okres wraz z zaległościami dotyczącymi innych okresów objął wnioskiem inicjującym badane w ramach niniejszej kontroli sądowej postępowanie przez organami podatkowymi. W tym wniosku Skarżący domagał się udzielenia mu ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, która na dzień złożenia wniosku ([...]) wynosiła [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...].

W takiej sytuacji organ I instancji rozpoznając wniosek miał na uwadze regulację prawną zawartą w art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Mając zatem na uwadze fakt, że skarżący działając pierwotnie jako przedsiębiorca wystąpił o udzielnie mu stosownej ulgi, podkreślić należy że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Ke 698/12, LEX nr 1269801). Formy pomocy jakie mogą być udzielone podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą określa powołany przepis art. 67b § 1 O.p. wskazując trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Zwrócić należy uwagę, co też trafnie podkreślił organ I instancji, że przepis z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. regulujący ulgę stanowiącą pomoc de minimis odwołuje się wprost do zasad określonych w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis. Ocena wniosku skarżącego musiała zatem obejmować spełnienie przesłanek przewidzianych nie tylko w prawie krajowym, ale także w prawie wspólnotowym. Dlatego organ podatkowy I instancji ustalić powinien w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek strony, a w dalszej kolejności czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna, i dopiero przypadku spełnienia tych wymogów, ocenić czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08, wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10). Zgodnie z poglądem wyrażonym w tych orzeczeniach, jeżeli przeprowadzone przez organ ustalenia doprowadzą do wniosku, iż sytuacja skarżącego nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b § 1 pkt 2, to nie jest konieczne dokonywanie rozważań wniosku podatnika co do przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Co do zasady - brak zatem spełnienia przesłanek z art. 67b § 1 pkt 2 O.p dyskwalifikuje wniosek podatnika o uzyskanie ulg określonych w art. 67a § 1 O.p.

Oceniając zatem sytuację skarżącego jako przedsiębiorcy, organ I instancji trafnie odwołał się prawodawstwa wspólnotowego, słusznie też wskazując, że zgodnie z polityką wspólnotową udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych traktowane jest, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, tym samym pomoc taka jest dopuszczalna w ściśle określonych sytuacjach. Ogólna zasada zakazu udzielania pomocy podmiotom gospodarczym w formie mogącej zakłócać konkurencję i wymianę handlową wynika z art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U.UE 90.862/2 z dn. 30 kwietnia 2004 r. z późn. zm.); dalej jako (TWE)), a po zmianach odpowiednio tej samej treści art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. UE C 115.47 z dn.9 maja 2008 r.). Wykonaniu postanowień art. 87 (107) i art. 88 (108) TWE służy rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Rozporządzenie to określa m.in. zasady, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorcom oraz mikroprzedsiębiorcom, która nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 (107) TWE. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia, pomoc de minimis może zostać przyznana wszystkim podmiotom gospodarczym, we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w "trudnej sytuacji". W tym kontekście organ I instancji zasadnie uwzględnił treść wytycznych Komisji dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. C z 2004 r., nr 244, s. 2. z późn. zm., dalej jako Wytyczne). W punkcie 9 Wytycznych wskazuje się, że nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego" jednakże Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. Z kolei w punkcie 11 uznaje się także, iż nawet, gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w punkcie 10, przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności, gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto, stan niewypłacalności.

Odnosząc te kryteria do przedstawionych przez skarżącego we wniosku danych i okoliczności oraz treści złożonych do akt sprawy dokumentów (w tym bezspornego faktu zawieszenia przez skarżącego działalności gospodarczej w okresie [...]), organ I instancji prawidłowo ustalił, że przedsiębiorstwo skarżącego znajdowało się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych, co nie pozwala na udzielenie mu pomocy de minimis. W tej sytuacji i zgodnie z powołanymi wyżej wyrokami sądów administracyjnych, organ I instancji nie musiał badać istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. (co jednak uczynił).

Przystępując do rozpoznania odwołania organ odwoławczy zobowiązany był uwzględnić zmianę statusu wnioskodawcy i w związku z zakończeniem działalności gospodarczej rozpatrzyć jego odwołanie także przy uwzględnieniu treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (strona 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Nie było bowiem podstaw do analizowania przesłanek udzielenia pomocy de minimis odnoszących się do sytuacji przedsiębiorcy wskazanego we wniosku wszczynającym postępowanie, w sytuacji gdy skarżący działalności gospodarczej już nie prowadził. Organ odwoławczy trafnie też uwzględnił bezsporny fakt orzeczenia wobec skarżącego zakazu prowadzenia na okres [...] lat działalności gospodarczej na własny rachunek oraz zakazu pełnienia funkcji (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] roku w sprawie [...]).

Na marginesie wskazać należy, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie także w kierunku badania istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. działał na korzyść skarżącego. Gdyby bowiem uznać za zasadny zarzut skarżącego, który kwestionuje takie działanie organu odwoławczego, to należałoby konsekwentnie uznać, że organ odwoławczy powinien zbadać jedynie zasadność oceny organu I instancji dotyczącej uznania przedsiębiorstwa skarżącego jako znajdującego się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych, już bez dalszego badania przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p..

Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis z art. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r.,I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349).

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.

Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia [...] ([...]), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości.

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r.,

(I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

W kontekście formy pomocy jakiej domagał się skarżący istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.

Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały także organy podatkowe I i II instancji orzekające w sprawie wywołanej wnioskiem skarżącego).

Co do kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394).

W okolicznościach faktycznych badanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga powołane już wyżej stanowisko zgodnie z którym, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 stycznia 2012 r., I SA/Gd 954/11, LEX nr 1106246).

Z tego punktu widzenia i w kontekście bezspornej, skrajnie trudnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, istotne znaczenie przy badaniu przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, ma struktura zadłużenia skarżącego, którego ogólna kwota sięga [...] zł, a pomoc, której w tym postępowaniu domaga się skarżący od Skarbu Państwa, stanowi [...] % ogólnego zadłużenia skarżącego z różnych tytułów (jak ustalił organ odwoławczy). Skala zadłużenia skarżącego w zestawieniu z obecnymi dochodami jego gospodarstwa domowego (ok. [...] jak ustalił organ odwoławczy) oraz w zasadzie brakiem majątku wolnego od zajęć komorniczych i obciążeń zastawem, pozwala wnioskować, że jakakolwiek pomoc Skarbu Państwa, nawet najdalej idąca (umorzenie w całości zaległości w całości wraz z odsetkami) w żaden istotny sposób nie wpłynie na sytuację skarżącego (co trafnie podkreślił organ odwoławczy). A zatem, nawet odmowa udzielenia pomocy skarżącemu nie może zachwiać podstawami jego egzystencji, skoro według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie był on w stanie spłacać jakichkolwiek długów. Już tylko ta okoliczność winna decydować o odmowie uwzględnienia wniosku skarżącego, mając na uwadze to, że pomoc udzielona przez Skarb Państwa winna mieć racjonalne uzasadnienie w konkretnych okolicznościach faktycznych, ale przede wszystkim powinna spełniać swój podstawowy cel, tj. w istotny sposób korzystnie wpływać na sytuację finansową podatnika.

Analiza tytułów zadłużenia skarżącego, prowadzi do wniosku, że zobowiązania publicznoprawne stanowią niewielką jego część. Jak ustaliły organy podatkowe zadłużenie wobec ZUS wynosiło [...]. Skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie tych zaległości. Obok zobowiązań publicznoprawnych istnieje jednak pozostałe zadłużenie, w tym wobec banków, leasingodawców i kontrahentów na kwotę ponad [...] zł, co do którego według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak realnych perspektyw na jego spłatę (co od zasady organy podatkowe słusznie uwzględniły istniejące zadłużenie spółek, w których skarżący jest wspólnikiem). Podnoszony przez skarżącego bezsporny fakt umorzenia postępowań egzekucyjnych z powodu bezskuteczności egzekucji, nie daje podstaw do twierdzenia o nie istnieniu egzekwowanych wierzytelności i nie uwzględnieniu ich w ogólnej kwocie zadłużenia, skoro wierzyciele dysponujący tytułami wykonawczym mogą je realizować przez [...] lat (art. 125 § 1 k.c.). W błędzie jest zatem skarżący twierdząc, że umorzenie postępowań egzekucyjnych jest równoznaczne z umorzeniem wierzytelności, co w ocenie skarżącego pozwala mieć nadzieję "na normalniejsze życie" (strona [...] skargi). Z tego powodu, działania skarżącego powinny zmierzać do radykalnej zmiany struktury zadłużenia, na przykład przez wszczęcie negocjacji z wierzycielami w kierunku restrukturyzacji zadłużenia lub zrzeczenia się roszczeń.

Pomoc Skarbu Państwa będzie realna i zasadna w sytuacji, w której to zadłużenie z tytułów zobowiązań publicznoprawnych stanowi istotną część ogólnego zadłużenia skarżącego. Podkreślić bowiem należy, że wszelkie przewidziane prawem instytucje pomocy Skarbu Państwa, polegające na rezygnacji w całości lub w części z płacenia danin publicznych, opierają się na jednej podstawowej zasadzie, zgodnie z którą, należności na rzecz podmiotów prywatnych (banki, kontrahenci) nie mogą być uprzywilejowane wobec należności Skarbu Państwa.

Zasadnie rozważały organy podatkowe zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 358/11, LEX nr 1149900 i powołane tam orzecznictwo).

Prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z ponoszeniem stałych kosztów (wydatków). W przypadku działalności prowadzonej w większej skali, koszty te mogą być ukształtowane na relatywnie wysokim poziomie (np. koszty wynikające z zatrudnienia pracowników, bieżąca obsługa kredytów i umów leasingowych, koszty paliwa itp.). W takiej sytuacji prowadzenie działalności wymaga uzyskania stałych przychodów, co w branży budowlanej uzależnione jest od wielu czynników, w tym także od przedsiębiorcy niezależnych (np. warunki atmosferyczne). Jest to także istotny element ryzyka gospodarczego, który w swojej konkretnej sytuacji skarżący winien brać pod uwagę. Skarżący wyraża w skardze pretensje do leasingodawców, którzy domagali się spłaty rat leasingowych, także w okresie braku fizycznej możliwości pracy, jak stwierdził skarżący - był "zalewany" fakturami kosztowymi przy znikomych przychodach (strona [...] skargi). Możliwość okresowego zwalniania z obowiązku realizacji rat leasingowych z uwagi na warunki atmosferyczne, może wynikać z umowy, jeżeli istniała możliwość wynegocjowania takiego zapisu. W przypadku braku możliwości wprowadzenia do umowy leasingowej takiego rozwiązania, skarżący musiał liczyć się z ryzykiem uiszczania rat nawet w sytuacji, w której leasingowany sprzęt (maszyny) nie mogły pracować (a w konsekwencji, także z ryzykiem wypowiedzenia umów przez leasingodawców).

Podobnie przedstawia się kwestia oceny ryzyka gospodarczego co do możliwości prowadzenia sporów z "silnym" kontrahentem (np. C). Skarżący odnosząc się do kwestii ryzyka zwrócił m.in. uwagę na fakt, że wybierał pewnych i sprawdzonych kontrahentów, co do których miał już doświadczenia w związku z wcześniejszą współpracą, zwracając także uwagę na zawarte kontrakty zapewniające mu dobre warunki kontaktowe (np. [...] % kaucje gwarancyjne). Z pewnością takie kontrakty zapewniały skarżącemu oczekiwany poziom przychodów (np. obroty w [...]. wyniosły ponad [...] zł), pozwalając na prowadzenie rentownej działalności (skarżący jeszcze w [...] roku osiągnął dochodów w wysokości [...] zł). Jednak na zarzut organu odwoławczego dotyczący zawarcia przez skarżącego z firmą C niekorzystnego porozumienia, w którym zrzekł się on dochodzenia roszczeń w wysokości [...] zł, skarżący stwierdził w skardze, że do zawarcia krzywdzącego porozumienia zmusiła go sytuacja związana z realizacją bieżących kontraktów z tym podmiotem oraz brak środków na pokrycie kosztów procesu z "tak silnym" przeciwnikiem (strona [...] skargi). Z powyższego wynika, że sytuacja przymusowa w jakiej znalazł się skarżący w relacji z takim kontrahentem, także winna być rozważana w kontekście ryzyka gospodarczego związanego ze współpracą z tzw. silnym kontrahentem.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że nie występuje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy między faktem braku możliwości wyegzekwowania przez skarżącego należności w kwocie [...] od B S.A w W, stwierdzonej fakturami wystawionymi jeszcze w [...] roku, a powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. i 2011 r. O ile z punktu widzenia skarżącego brak zapłaty tej należności być może pozostaje w łańcuchu przyczyn i zdarzeń, rozważanych w kontekście sytuacji finansowej przedsiębiorstwa skarżącego w latach [...], to jednak zauważyć należy, że zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, skarżący miał obowiązek uiścić do budżetu państwa podatek należny, przekazany w cenie usługi zapłaconej przez kontrahenta. Dlatego nie można uznać w tej konkretnej sytuacji, że wystąpił tu bezpośredni związek przyczynowy między tymi zdarzeniami.

Skarżący konsekwentnie twierdził w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz podtrzymał swoje stanowisko w skardze, wskazując na bezpośrednie przyczyny sytuacji w jakiej znalazł, które od niego były niezależne, a które ujął w dwóch grupach. Do pierwszej zaliczył "zdarzenia nadzwyczajne" (światowy kryzys, wzrost kursu franka, wzrost cen oleju napędowego o około 30-40 %, warunki atmosferyczne [w tym powodzie w 2010 roku na południu kraju]). Druga grupa przyczyn do polityka cenowa firm realizujących roboty drogowe na rzecz D, które w ocenie skarżącego realizowały kontrakty po znacznie zaniżonych cenach (strona [...] skargi).

W orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości poglądów co do znaczenia przyczyn powstania zaległości uwzględnianych przy badaniu przesłanek z art. 67 a § 1 O.p. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku z 21 lutego 2012r. (II FSK 652/10), przy ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości nie mają istotnego znaczenia. Na to orzeczenie powołał się skarżący w odwołaniu, mimo to wskazał jednak szereg przyczyn, wymienionych wyżej, domagając się ich uwzględnienia przez organy podatkowe. W judykaturze wyrażono też pogląd, że okoliczność, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2012 r., I SA/Bd 852/11, LEX nr 1136829). W innym orzeczeniu WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że jeżeli zaległość nie jest wynikiem wystąpienia nadzwyczajnych przyczyn losowych, nie nosi znamion nagłego wypadku losowego, a powstała wskutek zawinionych zachowań podatnika, to w takiej sytuacji nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Go 738/11, LEX nr 1150010).

Zebrany przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie w jakiej części zaległość podatkowa powstała z uwagi na wskazane przez skarżącego zdarzenia losowe (powódź), a sam skarżący poza wskazaniem tej przyczyny, bliżej tego nie wyjaśnia. Trudno też ocenić jaki rzeczywisty wpływ miały pozostałe przyczyny, zwrócić jednak należy uwagę, że wzrost cen towarów czy kursu walut nie są nietypowym zjawiskami towarzyszącymi obrotowi gospodarczemu. Podkreślić też należy, że nadzwyczajna, istotna zmiana stosunków w trakcie realizacji kontraktu cywilnego, uwzględniana jest przez ustawodawcę w ramach klauzuli rebus sic stantibus (art. 3571 k.c.), pozwalającej na domaganie się sądowej interwencji w wiążącą strony umowę, polegającą na zmianie umowy w zakresie oznaczenia sposobu jej wykonania, wysokości świadczeń, a w ostateczności nawet przez rozwiązanie umowy.

Przedstawiona przez skarżącego jednoznacznie krytyczna ocena działań Państwa i jego funkcjonariuszy, dokonana także w świetle art. 24 Konstytucji RP oraz krytyczna ocena zachowań zamawiających i wskazanie na wadliwości ustawy Prawo zamówień publicznych, wyrażają subiektywne przekonanie i pogląd, do których skarżący ma prawo, co nie ma jednak istotnego wpływu na ocenę prawidłowości dokonanej przez organy oceny ustawowych przesłanek z art. 67 a § 1 O.p., szczególnie w świetle omówionego wyżej sposobu ich rozumienia oraz przedstawionej roli sądu administracyjnego podczas kontroli stosowania przez organy norm opartych na uznaniu administracyjnym.

Okolicznością notoryjną jest trudna sytuacja w branży budowlanej, szczególnie w zakresie robót drogowych. Odnotować jednak należy, że powszechnie znana trudna sytuacja przedsiębiorstw budowlanych, występujących w roli podwykonawców, spotkała się z reakcją Państwa, w wyników której, w przyspieszonym tempie legislacyjnym uchwalono tzw. "spec ustawę" z dnia 28 czerwca 2012 r. o spłacie niektórych niezaspokojonych należności przedsiębiorców, wynikających z realizacji udzielonych zamówień publicznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 891, weszła w życie 3 sierpnia 2012 roku).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.