III SA/Wa 1122/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS") decyzją z dnia [...] października 2012r. określił wysokość zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej "p.d.o.f.") w kwocie 21.350zł, po zmarłym w dniu 15 kwietnia 2008r. R.S. z tytułu uzyskanych przychodów ze sprzedaży:

- niezabudowanej działki nr 53, położonej w D., za kwotę 57.000zł, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 24 lipca 2006r.,

- prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 155, 154/1 i 154/2, położonych w D., przy ulicy R., za kwotę 114.000zł, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 16 sierpnia 2006r.,

- niezabudowanej działki nr 84/24, położonej w D., przy ulicy [...], za kwotę 42.500zł, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 5 października 2006r.,

i orzekł o odpowiedzialności spadkobierców za ww. zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 2.068zł.

NUS odwołał się do art. 100, art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, zwanej dalej "O.p.") i podkreślił, że przy prostym przyjęciu spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczeń, zgodnie z art. 1031 ustawy z dnia 18 maja 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej "K.c."). Odpowiedzialność spadkobierców dotyczy zaś między innymi zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od zaległości spadkodawcy – stosownie do art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Organ I instancji ustalił, że na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. - II Wydział Cywilny z dnia 14 maja 2009r. o sygn. akt: II Ns [...] spadek po zmarłym w dniu 15 kwietnia 2008r. R.S.z nabyli wprost syn F.S., córka D.M. (zwana dalej "Skarżącą"), oraz syn B.S., po 1/3 części każde z nich. Z posiadanych przez NUS informacji wynikało także, iż spadkodawca R.S. uzyskał w 2006r. łączny przychód w kwocie 213.500zł z tytułu ww. sprzedaży i złożył oświadczenia o przeznaczeniu go na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) lub lit e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Nie złożył natomiast wymaganych prawem deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT-23.

NUS odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., a także art. 70. § 1 O.p. i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu zbycia ww. nieruchomości nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2011r., jednakże w myśl art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 70 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu 15 kwietnia 2008r., natomiast postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne z dniem 2 lipca 2009r., zatem przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby z dniem 18 marca 2013r.

Organ I instancji wskazał ponadto, że zgodnie z art. 104 § 1 O.p. poinformował spadkobierców o wysokości przychodu spadkodawcy ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wskazując jednocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku. Ponadto zgodnie z art. 104 § 2 O.p. wyznaczył spadkobiercom 30 dniowy termin od otrzymania informacji do przedłożenia dokumentów dotyczących poniesionych wydatków uprawniających spadkodawcę do skorzystania z ulg podatkowych. Spadkobiercy nie skorzystali z ww. możliwości.

NUS podkreślił, że zgodnie z ww. postanowieniem sądu spadek po zmarłym R.S. został nabyty przez spadkobierców wprost, co oznacza odpowiadają oni za wszystkie długi spadkowe i to całym swoim majątkiem nawet jeśli długi spadkodawcy przekraczają wartość spadku. W konsekwencji, działając zgodnie z art. 100 § 2a O.p., NUS określił 10% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 21.350zł - od łącznego przychodu w kwocie 213.500zł. i naliczył odsetki za zwłokę liczone od dnia otwarcia spadku.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżącej naruszono art. 123 § 1 O.p., co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez nieudostępnienie jej, działającej bez pełnomocnika danych dotyczących dokładnego stanu zobowiązania podatkowego spadkobiercy pomimo pisemnego zwrócenia się o te dane pismem z dnia 1 sierpnia 2012r. Naruszono ponadto art. 47 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że odsetki od zaległości podatkowej spadkobiercy nalicza się od momentu otwarcia spadku, a nie od wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania spadkobierców.

Pismem z dnia 7 listopada 2012r. od powyższej decyzji odwołał się również F.S., podnosząc, że nie jest rzeczywistym spadkobiercą po R.S. i szereg argumentów na poparcie tego twierdzenia. Odwołanie zostało złożone po terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] lutego 2013r. uchylił powyższą decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców D.M., F.S. i B.S. za zaległości podatkowe spadkodawcy R.S. i orzekł w tej części o ich solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe, w pozostałej zaś części utrzymał ww. decyzję NUS w mocy.

DIS odwołał się do art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 924, art. 925, art. 1034 § 1 i § 2 oraz art. 366 K.c. i stwierdził, że z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentu stwierdzającego, że dokonany był dział spadku po zmarłym, nieprzedstawienie także przez spadkobierców żadnego dokumentu potwierdzającego, że taki dział spadku miał miejsce, zasadne było uchylenie decyzji NUS w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy z uwagi na brak wskazania jaki charakter ma ta odpowiedzialność i orzeczenie, że ma ona charakter solidarny. DIS wskazał ponadto, że chociaż organ I instancji w odniesieniu do wszystkich spadkobierców wydał jedną decyzję to w judykaturze przyjmuje się że wydanie jednej decyzji w stosunku do wszystkich spadkobierców nie stanowi wystarczającej podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie DIS stanowisko organu I instancji w przedmiotowej sprawie, że na spadkobiercach spoczywał obowiązek zapłaty podatku z tytułu zbycia w 2006r. nieruchomości położonych w D. było zasadne. Organ odwołał się przy tym do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) i art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

W opinii organu odwoławczego podnoszone przez F.S. i Skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. NUS zasadnie naliczył bowiem odsetki za zwłokę od dnia otwarcia spadku – zgodnie z art. 101 § 1 i § 2 O.p. W niniejszej sprawie zostały również wypełnione warunki zastosowania art. 100 i art. 101 O.p., skoro decyzja organu I instancji została wydana na postawie art. 100 § 2a O.p. Zdaniem DIS niezasadny był także zarzut, iż organ I instancji naruszył art. 123 i art. 124 O.p. DIS podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się prawomocne postanowienie sądu z którego wynika, że spadek po zmarłym R.S na podstawie ustawy nabyli wprost syn F.S. i B.S. oraz córka – Skarżąca. Zgodnie z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., zwanej dalej "K.p.c.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz równie, inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ponosić będą osoby uznane w tym dokumencie za spadkobierców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji DIS, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało uznaniem, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy, podczas gdy odpowiadają oni jedynie do wysokości ich udziałów w spadku z uwagi na przeprowadzenie między nimi umownego działu spadku,

2) art. 145 § 2 O.p., poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Skarżącej pisma DIS w W. z dnia [...] stycznia 2013r., co skutkowało błędnym orzeczeniem, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy,

3) art. 100 § 1 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności spadkobierców w jednej decyzji zamiast w odrębnych decyzjach.

Według Skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły należycie, czy Skarżąca i pozostałych dwóch spadkobierców przeprowadzili dział spadku po zmarłym spadkodawcy R. S. W zaskarżonej decyzji DIS wskazał, że żaden ze spadkobierców nie poinformował go, że dział spadku miał miejsce, a pełnomocnik Skarżącej nie odpowiedział na pismo DIS z dnia [...] stycznia 2013r., w którym organ ten zwracał się o wyjaśnienie powyższej kwestii. Skarżąca wskazała, że pełnomocnikowi nie zostało doręczone ww. pismo, a zatem z winy organu nie przekazał on informacji o przeprowadzonym przez spadkobierców podziale spadku. Skarżąca podniosła, że spadkobiercy przeprowadzili umowny dział spadku zgodnie z art. 1037 i art. 211 K.c. w dniu 27 lipca 2009r., poprzez fizyczny podział zgromadzonych środków na rachunku bankowym spadkodawcy w PKO [...] w wysokości ok. 91.000,00 zł na trzy części i dokonując ich przelewu na swoje prywatne konta.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe naruszyły także art. 100 § 1 O.p., wydając jedną decyzję w odniesieniu do wszystkich spadkobierców, co spowodowało istotne dla Skarżącej konsekwencje, gdyż zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia jej wynagrodzenia za pracę, podczas gdy pozostali spadkobiercy nie pozostają w stosunku pracy. Gdyby orzeczono o odpowiedzialności spadkobierców w odrębnych decyzjach wysoce prawdopodobnym byłby odmienny przebieg egzekucji. W ocenie Skarżącej na rozmiar i celowość egzekucji prowadzonej w odniesieniu do niej wpływ mogłaby mieć ewentualna odpowiedzialność zapisobiorcy – A. S. za długi spadkowe.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzje) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Na wstępie Sąd wskazuje, odnosząc się do wniosku Skarżącej zawartego w skardze o dopuszczenie na rozprawie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków: F.S. i B.S. na okoliczność przeprowadzenia działu spadku po R.S., że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości przeprowadzenia dowodu ze źródeł osobowych, tj. zeznań świadków. Powyższe wynika z faktu, że podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta administracyjne wraz z materiałami dowodowymi zgromadzonymi przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Sąd, oprócz zgromadzonych w aktach administracyjnych dowodów, może brać pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.) oraz – jak to już przytoczono wcześniej – dowody uzupełniające z dokumentów. Dodać można, że zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez sądy administracyjne jest ściśle wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracyjnej, jaką jest ocena zaskarżonego aktu lub czynności zgodnie z kryterium legalności, co również oznacza, że ocenie takiej podlega prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy pod kątem zupełności stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania decyzji. Z powyższych względów Sąd zobowiązany był przedmiotowy wniosek Skarżącej oddalić.

Przedmiot sporu pomiędzy stronami sprowadza się do zakresu odpowiedzialności Skarżącej - jako spadkobiercy oraz pozostałych spadkobierców: F.S. i B.S. za zaległości podatkowe spadkodawcy R.S., z tytułu zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych w 2006r. ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości.

Podkreślić przy tym trzeba, że Skarżąca w skardze do Sądu wywiodła dwie grupy zarzutów: naruszenia prawa procesowego określonego w przepisie art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało uznaniem, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy, podczas gdy odpowiadają oni jedynie do wysokości ich udziałów w spadku z uwagi na przeprowadzenie między nimi umownego działu spadku oraz naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 100 §1 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności spadkobierców w jednej decyzji, zamiast odrębnych decyzjach.

Jednocześnie podniosła, że ustanowiony przez nią w sprawie pełnomocnik, z winy organu, nie brał udziału w istotnych czynnościach postępowania, w tym zwłaszcza nie doręczono mu pisma DIS w W. z dnia [...] stycznia 2013r., co skutkowało obrazą przepisu art. 145 § 2 O.p.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty skargi związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie, a w szczególności, czy zebrany w sprawie materiał upoważnia do stwierdzenia, jak wywodzi Skarżąca, iż w sprawie doszło do umownego działu spadku pomiędzy spadkobiercami oraz czy w istocie pełnomocnik Skarżącej został pominiety w postępowaniu dowodowym na tę okoliczność.

W ocenie Sądu, jako bezpodstawny uznać należy zarzut, iż pełnomocnik Skarżącej nie został zawiadomiony przez Dyrektora DIS w W. o piśmie z dnia 14 stycznia 2013r. (znak: [...]), na mocy którego organ wezwał ustanowionego w sprawie pełnomocnika do przedstawienia dokumentów potwierdzających ewentualne przeprowadzenie działu spadku po zmarłym R.S. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że ponieważ w oparciu o zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie sposób było przesądzić, w jakim zakresie spadkobiercy mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy, tj. solidarną, czy też do wielkości udziału w spadku w związku z ewentualnym przeprowadzeniem działu spadku, organ odwoławczy w ramach dyspozycji przepisu art. 127 O.p., a więc zasady dwuinstancyjności postępowania, respektując zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w przepisie art. 122 O.p. wezwał spornym pismem z dnia 14 stycznia 2013r. do pełnomocnika Skarżącej – adw. F.N. do przedstawienia dokumentów potwierdzających ewentualne przeprowadzenie działu spadku po zmarłym R.S., a w szczególności przedstawienia dowodów, które mogłyby świadczyć, iż spadkobiercy dokonali umownego podziału spadku i tym samym ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy winna być ustalona do wielkości udziału w spadku w związku z przeprowadzeniem działu spadku.

W piśmie tym znajdowało się pouczenie, że nieudzielanie odpowiedzi na niniejsze wezwanie lub nie przedstawienie dowodu potwierdzającego przeprowadzenie działu spadku w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia skutkować będzie rozpatrzeniem odwołania w oparciu o zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy. W tynm miejscu zaznaczyć należy, że obowiązek organów skarbowych określony w art. 122 O.p. nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona postępowania (tym bardziej gdy działa przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika) zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy wiedzę o konkretnych dowodach organy podatkowe mogą powziąć jedynie od strony danego postępowania.

Sąd stwierdza, że odbioru wymienionego wyżej wezwania dokonał pełnomocnik adresata przesyłki (adw. F.N.), A.M. Okoliczność tę potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości adnotacja znajdująca się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wezwania, gdzie obok imienia i nazwiska odbiorcy przesyłki (A.M.) wpisano słowo pełnomocnik. Podkreślenia wymaga, że z analizy akt sprawy wynika, że A.M. odbierała również inne pisma (wezwania, postanowienia) kierowane do adw. F.N. przez organ odwoławczy. I tak dnia 2 stycznia 2013r. odebrała wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012r. znak: [...] o uzupełnienie braków formalnych podania, tj. pełnomocnictwa (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wezwania oprócz imienia i nazwiska osoby odbierającej oraz daty odbioru widnieje dopisek "z. up."). zaznaczyć należy, że w odpowiedzi na to pismo w dniu 7 stycznia 2013r. pełnomocnik Skarżącej przesłał brakujące pełnomocnictwo. Kolejnym pismem które odebrała ustanowiona przez adw. F.N. pełnomocnik do odbioru korespondencji na jego adres A.M. było pismo postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2012r. znak: [...], którym wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy na dzień 22 lutego 2013r., a odbiór którego dokonała w dniu 29 stycznia 2013r.

Z kolei w dniu 6 lutego 2013r. odebrała postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2012r. znak: [...], którym wyznaczono pełnomocnikowi Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wreszcie, 28 lutego 2013r, odebrała zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2013r. nr [...], [...].

Mając na uwadze, że wszystkie przesyłki kierowane do pełnomocnika Skarżącej odbierała ta sama osoba i docierały one do adresata, o czym świadczy wzmiankowane wyżej przesłanie pełnomocnictwa w związku z wezwaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2012r., złożenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2013r. nr [...], [...] oraz adnotacje na dokumentach zwrotnych potwierdzeń odbioru: z "up.", pełnomocnik, pełnomocnictwo 44/12, a także fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z profesjonalnym pełnomocnikiem, Sąd uznał, że także wezwanie z dnia 14 stycznia 2013r. znak: [...] zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącej, co jednoznacznie wynika również z adnotacji poświadczającej odbiór tego wezwania przez A.M. Mając na uwadze powyższe fakty, Sąd za organem uznaje jako mało wiarygodne twierdzenie pełnomocnika Skarżącej o niedręczeniu akurat wezwania 14 stycznia 2013r. Ponadto, co wymaga szczególnego podkreślenia, w sprawie bezspornym jest, że A.M. została upoważniona do odbioru korespondencji adresowanej do adw. F.,N., a co wynika wprost z przesłanej przez Urzęd Pocztowy W. i dołączonej do akt sprawy, uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa na rzecz A.M., w oparciu o które wydawano korespondencję kierowaną do adw. F.N. – pełnomocnika Skarżącej. Sąd zauważa, że w ewentualne negatywne skutki niedoręczenia spornej korespondencji przez ustanowionego pełnomocnika do jej odbioru adresatowi, tj. pełnomocnikowi Skarżącej, nie mogą obciążać organu albowiem ten dochował należytej staranności i przekazywał korespondencję upoważnionemu do jej odbioru pełnomocnikowi.

W świetle wskazanych okoliczności oraz jednoznacznych dowodów mających oparcie w aktach sprawy, Sąd uznał jako niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut niepodjęcie przez organy wszystkich koniecznych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało uznaniem, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji, dokonując wszechstronnej i trafnej jego oceny, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p..

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Sąd, w szczególności, nie podziela opinii Skarżącej, że organy prowadziły postępowanie z naruszeniem art. 122 O.p. poprzez nie wezwanie pozostałych spadkobierców, tj. F.S. i B.S. celem wyjaśnienia, czy dokonano działu spadku po zmarłym R. S.

W myśl bowiem art. 165 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zobowiązany jest do zawiadomienia wszystkich pozostałych osób będących stroną w sprawie.

W sprawie zakończonej decyzją z dnia 22 lutego 2013r. znak: [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiązał się z tego obowiązku poprzez wysłanie do wszystkich spadkobierców R.S. z dnia 23 stycznia 2013r. postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, co potwierdzają zwrotne potwierdzenia odbioru znajdujące się w aktach sprawy.

W ocenie Sądu, w związku z dokonanymi przez organy ustaleniami faktycznymi, a zwłaszcza, że z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. – II Wydział Cywilny z dnia 14 maja 2009r. (sygn. akt II Ns [...]) wynika, że spadek po zmarłym R.S. na podstawie ustawy nabyli wprost syn F.S. i B.S. oraz Skarżąca – D.M., organy prawidłowo przyjęły, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe albowiem wymienione osoby przyjęły spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (tzw. przyjęcie proste).

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że rozpoznawana sprawa, aczkolwiek o charakterze podatkowym, czerpie podstawy z przepisów prawa cywilnego, z księgi czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny o tytule "spadki", co wynika z art. 98 O.p.

Przepisy te regulują przyjęcie i odrzucenie spadku, dziedziczenie ustawowe i testamentowe. Przy przyjęciu spadku Kodeks cywilny rozróżnia proste przyjęcie spadku, w którym to spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia oraz przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza - art. 1012 Kc. i art. 1034 K.c.

Nabycie spadku przez spadkobiercę, w chwili jego otwarcia, ma zawsze charakter tymczasowy. Realizacja skutków prawnych związanych z następstwem prawnym po osobie zmarłej (dziedziczeniem) jest, co do zasady, uzależniona od woli spadkobiercy. Osobie powołanej do dziedziczenia ustawa, w art. 1012 K.c., przyznaje trzy możliwości: może ona złożyć oświadczenie o prostym przyjęciu spadku, przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza lub oświadczenie o odrzuceniu spadku. Oświadczenie spadkobiercy co do nabycia lub odrzucenia spadku powoduje, że skutki nabycia stają się bądź definitywne od chwili otwarcia spadku, bądź zostają zniweczone tak, jakby nabycie to nigdy nie miało miejsca. Spadkobierca, który złożył oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1012 K. c.) lub jest osobą, której brak oświadczenia w ustalonym terminie jest równoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 § 2 K.c.), ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zd. 1 K.c.). Odpowiedzialność ta jest więc ograniczona (odpowiedzialność pro viribus hereditatis) do ustalonej wysokości, ograniczenie to nie ma natomiast znaczenia przy określaniu, czym spadkobierca odpowiada. Jako dłużnik osobisty zawsze odpowiada całym swoim majątkiem, ale z jej ograniczeniem do wysokości stanu czynnego spadku. Na podstawie art. 1034 § 1 zd. 1 K.c. spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku. W tym zakresie więc będą miały zastosowanie przepisy art. 366 i n. K.c., zgodnie z którymi wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia od wszystkich spadkobierców łącznie, kilku z nich lub każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników solidarnych zwalnia pozostałych.

Od chwili działu spadku ustaje solidarna odpowiedzialność współspadkobierców za długi spadkowe i każdy z nich ponosi odpowiedzialność w stosunku do wielkości swojego udziału w spadku (art. 1034 § 2 K.c.). Odpowiedzialność ta jest więc proporcjonalna do wielkości udziału danego spadkobiercy. Za datę działu należy uznać datę zawarcia umowy o dział spadku lub datę uprawomocnienia się postanowienia sądu w przedmiocie działu.

Ze zgromadzonym w sprawie dowodów nie wynika jednak, aby po zmarłym R.S. dokonano działu spadku. Jak już stwierdzono wcześniej, także Skarżąca, pomimo wezwania na tę okoliczność pismem z dnia 14 stycznia 2013r. adresowanym do ustanowionego przez nią pełnomocnika w sprawie, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że dokonano działu spadku. Sąd zauważa przy tym, że z pisma F.S. z dnia 24 maja 2012r., znajdującego się w aktach sprawy również wynika, że nie dokonano działu spadku po spadkodawcy, a wytoczona przez niego sprawa o zachowek przed Sądem Okręgowym W. w sprawie sygn. akt II C [...] "pozwoli na ustalenie czy rzeczywiście cokolwiek on, jak i jego siostra odziedziczyli". W związku z tym, że ani podczas postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie postępowania odwoławczego, spadkobiercy nie przedstawili dokumentów świadczących o dziale spadku, jak też świadczących o tym, że uzyskany przez spadkodawcę przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonych w D. został wydatkowany na cele określone a art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., zaskarżony organ, rozpoznając dwukrotnie sprawę merytorycznie, prawidłowo ustalił odpowiedzialność solidarną spadkobierców z tytułu zryczałtowanego 10% podatku od osób fizycznych od przychodów uzyskanych w 2006r. ze sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę.

Jednocześnie Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez organ odwoławczy, że mimo iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu 16 października 2012r. w sprawie [...] jedną decyzji, skierowaną do trzech spadkobierców, co niewątpliwie stanowiło naruszenie art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to jednak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie mogła stanowić postawy do jej uchylenia przez organ odwoławczy.

Zauważyć bowiem trzeba, że organ I instancji wydając tę decyzję skierował ją do wszystkich trzech stron postępowania, zaś z uzasadnienia tejże decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że chodzi o odpowiedzialność solidarną wymienionych tamże osób.

Z uwagi na orzeczony solidarny charakter odpowiedzialności podatkowej spadkobierców dopuszczalnym było więc, wbrew zarzutom skargi, prowadzenie egzekucji wyłącznie w odniesieniu do Skarżącej. Solidarna odpowiedzialność dłużników polega bowiem na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Zauważyć też należy, że w realiach sprawy organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe zawiadomił wszystkie strony postępowania, które mogły i czynnie uczestniczyły w tym postępowaniu. Co jednak najbardziej istotne z punktu widzenia omawianego zarzutu, wskazaną nieprawidłowość organu I instancji wyeliminował w ramach swoich uprawnień organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji w tej części i orzekając o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zawarte w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przez zaskarżony organ przepisów prawa procesowego oraz materialnego są nieusprawiedliwione.

W tym stanie rzeczy oraz nie stwierdzając innych naruszeń, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu, postanowiono jak w sentencji, oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.