II FSK 2904/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 951/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 października 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Spółka z o.o. "W. A." (dalej: Spółka) nie uiściła zobowiązań podatkowych m.in. z tytułu ww. podatku za ww. okres. Decyzją z dnia 20 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności ww. członka zarządu spółki za jej wyżej wymienione zaległości podatkowe. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 21 października 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że zaistniały przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło bowiem do zaspokojenia należności podatkowych, a tym samym było ono bezskuteczne. Nadto, w chwili powstania zaległości podatkowych Skarżący pełnił jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki, będąc członkiem zarządu od 15 stycznia 2004 r. do 27 września 2005 r. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał żadnej z przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Nie złożył bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo tego, że już w chwili obejmowania funkcji członka zarządu znana była mu trudna sytuacja Spółki i istniejący stan zadłużenia. Podkreślił również, że podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego zaistniały przed dniem 11 kwietnia 2005 r., tym samym okres pobytu Skarżącego na zwolnieniu lekarskim, począwszy od 11 kwietnia 2005 r. pozostawał bez wpływu na ocenę, czy miał on możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części.

3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył skargę do WSA w Gdańsku, wnosząc i jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 w zw. z art. 180, art. 187, art. 197 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacją podatkową").

Uzasadniając powyższe zarzuty podkreślił, że jego wiedza o istnieniu trudnej sytuacji finansowej Spółki, którą dysponował już w momencie obejmowania przez niego funkcji członka zarządu nie powinna skutkować obciążeniem odpowiedzialnością za powstałe zaległości. Winę w tym zakresie ponoszą bowiem członkowie zarządu, którzy sprawowali tę funkcję w 2003 r., wtedy to bowiem doszło do powstania stanu niewypłacalności. Podkreślił, że w okresie gdy sprawował funkcję członka zarządu brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja finansowa Spółki w tym czasie nie uzasadniała twierdzenia, że była ona niewypłacalna o czym świadczy fakt uregulowania w tamtym okresie istniejących zaległości celnych. Zaznaczył również, że nie można mu przypisać odpowiedzialności za zaległość w ww. podatku za kwiecień i maj 2005 r., albowiem w tym okresie przebywał na zwolnieniu lekarskim, a swoją funkcję pełnił jedynie tytularnie i formalnie. Twierdził także, że wskazał również mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. Majątek ten został jednak zajęty przez komornika oraz poborcę skarbowego Izby Celnej w G. Jego zdaniem organ podatkowy powinien celem ustalenia momentu powstania niewypłacalności przeprowadzić dowód z opinii biegłego oraz dowodu z zeznań K. K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r. oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, powołując się na przesłanki odpowiedzialności zarządu spółek kapitałowych określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej , że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki organ podatkowy był zobowiązany wykazać, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywał na członku zarządu. Zdaniem Sądu, Skarżący nie kwestionował w zasadzie tego, że w okresie powstania zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność, faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, jak również tego, że egzekucja względem Spółki okazała się bezskuteczna. Argumentacja Skarżącego skupiała się na momencie powstania niewypłacalności Spółki oraz braku jego winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. W skardze Skarżący wskazywał również na fakt, że od 11 kwietnia 2005 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, jednocześnie jednak potwierdził, iż do tego czasu faktycznie sprawował obowiązki prezesa zarządu Spółki, którym został w dniu 15 stycznia 2004 r. Uznał wobec powyższego, że z uwagi na okres powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe, spełniona została przesłanka odpowiedzialności polegająca na powstaniu zobowiązania w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki. Skarżący przyznał bowiem, że w okresie od 15 stycznia 2004 r. do 11 kwietnia 2005 r. faktycznie sprawował obowiązki członka zarządu Spółki.

Powołując się na poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 335/09, jak również w uchwale NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19.), Sąd podkreślił, że okres pobytu Skarżącego na zwolnieniu lekarskim pozostaje bez wpływu na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za kwiecień i maj 2005 r., bowiem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenie zakresu podmiotowego do tych osób, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Użycie w tym przepisie zwrotu "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" wskazuje, że ustawodawca łączy odpowiedzialność członka zarządu z możliwością formalnego i realnego wykonywania obowiązków. Sąd podkreślił, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (tak: art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Ponadto, charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie.

Zdaniem Sądu treść skargi nie wskazywała na kwestionowanie przez Skarżącego udowodnionej przez organ podatkowy okoliczności bezskuteczności egzekucji względem Spółki, jak również niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W aktach administracyjnych brak było bowiem dowodów potwierdzających tę okoliczność. Sąd podkreślił, że wskazanie jakiegokolwiek mienia nie jest okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki, bowiem winno to być mienie, które faktycznie, umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych i to w stopniu znacznym. Warunku tego nie spełniało wskazanie przez Skarżącego mienia Spółki, które podlegało zajęciu na poczet innych wierzytelności.

Sąd wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż Skarżący nie złożył wniosku o upadłość spółki w okresie sprawowania swojej funkcji, nie wszczęto również postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Spółka od dnia 1 maja 2005 r. zaprzestała produkcji, a od września 2005 r. została postawiona w stan likwidacji. Posiadała nieuregulowane zaległości podatkowe, których nie udało się zaspokoić z jej majątku. Ustalone okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazywały, że Spółka w pewnym momencie zaprzestała regulowania swoich wymagalnych należności i stała się niewypłacalna, a zatem należało zgłosić wniosek o jej upadłość, czego nie uczyniono.

Skarżący jednocześnie akcentował w swoich pismach, że utrata płynności finansowej Spółki nastąpiła w 2003 r., w którym to roku poniosła rekordową stratę w wysokości 843.733,01 zł, a więc miał on zdaniem Sądu świadomość, iż już w momencie obejmowania przez niego funkcji w zarządzie Spółki zobligowany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub rozpoczęcia postępowania układowego, gdyż istniały już wtedy przesłanki niewypłacalności Spółki, która zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Sam bowiem wskazał, że w chwili obejmowania funkcji członka zarządu, łączna kwota zaległości płatniczych z tytułu podatku akcyzowego oraz innych wierzytelności sięgała sumy 1.700.000 zł.

Powyższa sytuacja finansowa Spółki dawała podstawę jej ówczesnemu prezesowi do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub rozpoczęcie postępowania układowego, pomimo tego, że w czasie pełnienia przez niego funkcji Spółka zmniejszyła istniejącą stratę i dokonała częściowej spłaty zaległości. Sąd podkreślił, że sytuacja gospodarcza Spółki w latach 2002-2004 wskazywała na spadek sprzedaży. Spółka utraciła płynność finansową, a z każdym miesiącem zapadały kolejne terminy płatności zobowiązań podatkowych, które przeradzały się w zaległości. Spółka generowała coraz większe straty z tytułu prowadzonej działalności, a przy jej nierentownej działalności wzrastały jej zobowiązania, a tym samym stawała się ona niewypłacalna. Wskazywały na to również dokonane przez organ wyliczenia wskaźnika zagrożenia upadłością, przy zastosowaniu metody Altmana. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno było nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w myśl przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; w skrócie: ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze).

Bez znaczenia dla tej oceny były starania Skarżącego zmierzające do dokapitalizowania Spółki, czy spłacanie przez niego przejętego po poprzednim zarządzie zadłużenia. Jak wynika z dokonanych ustaleń, Skarżący czynił to kosztem nieregulowania nowo powstałych zobowiązań. Podkreślił, że starania Skarżącego ukierunkowane na poprawę sytuacji finansowej Spółki, odzyskanie płynności finansowej i spłacenie wcześniejszych zobowiązań pozostawały bez wpływu na ocenę jego odpowiedzialności za zobowiązania powstałe podczas pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. Z punktu widzenia przesłanek tej odpowiedzialności nie było bowiem istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej Spółki, tylko to, że w dniu obejmowania funkcji przez Skarżącego Spółka tej płynności nie miała i jej już nie odzyskała.

Skarżący od momentu objęcia funkcji prezesa Spółki wiedział, jaka jest jej sytuacja finansowa, a jego głównym zadaniem było, jak sam wskazał w skardze, zahamowanie lawinowego wzrostu strat. Skoro Skarżący był jednoosobowym organem Spółki uprawnionym do jej reprezentacji, to ciążył na nim obowiązek zgłoszenia w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez Spółkę długów, we właściwym sądzie wniosku o ogłoszenie jej upadłości i wskazanie, czy wnosi o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, czy też o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Stosownego wniosku jednak nie złożył ani nie wykazał, że zaistniały obiektywne przyczyny, które uniemożliwiły mu złożenie tego wniosku, pomimo zachowania przez niego należytej staranności w działaniach. Treść pism Skarżącego jednoznacznie wskazywała, że nie nosił się on nawet z zamiarem złożenia takiego wniosku, gdyż liczył na znalezienie strategicznego inwestora, który spłaci długi Spółki. Tym samym nie wykazał, że nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w Spółce wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością

Zdaniem Sądu organy zasadnie oddaliły wniosek Skarżącego o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki oraz ustalenia, czy w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego zaprzestała ona trwale regulować swoje zobowiązania. W ocenie Sądu okoliczności te zostały bowiem wystarczająco udowodnione sprawozdaniami finansowymi Spółki, obrazującymi jej wyniki finansowe. Organy nie mają bowiem obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną. Podnosząc poniżej wymienione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku (a) art. 123 w zw. z art. 121 i 122 oraz w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez nieuzasadnione, błędne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a także dowolne i arbitralne uznanie, że: (a) Spółka, której Skarżący był prezesem zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania, a tym samym zaistniały przesłanki określone w Kodeksie spółek handlowych do zgłoszenia przez zarząd wniosku o jej upadłość, (b) Skarżący jako prezes zarządu Spółki był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość i można mu przypisać winę za jego nie zgłoszenie, (c) przesłanki niewypłacalności Spółki o ile faktycznie powstały to w okresie, gdy Skarżący był prezesem Spółki, a nie wcześniej (lub później - w okresie gdy Skarżący przebywał na zwolnieniu chorobowym i faktycznie nie pełnił, nie wykonywał funkcji członka zarządu), (d) Spółka o ile faktycznie definitywnie zaprzestała regulować swoje zobowiązania to nastąpiło to w okresie, gdy prezesem Spółki został Skarżący, a nie wcześniej (lub później - w okresie gdy Skarżący był chory i przebywał na zwolnieniu lekarskim i faktycznie nie pełnił funkcji, nie wykonywał członka zarządu), (e) podjęte przez Skarżącego działania nie doprowadziłyby do odzyskania przez Spółkę płynności finansowej, gdyby dalej faktycznie wykonywał funkcję członka zarządu - innymi słowy Skarżący poprzez niezłożenie wniosku o upadłość wyrządził szkodę wierzycielowi, organowi podatkowemu, (f) winę za niezłożenie wniosku o upadłość ponosi Skarżący, a nie jego poprzednicy na stanowisku zarządu Spółki, (g) fakt, że Spółka zaprzestała produkcji i spłaty zobowiązań w okresie, gdy Skarżący chorował i przebywał na zwolnieniu lekarskim, faktycznie nie pełniąc funkcji członka zarządu nie stanowi okoliczności egzoneracyjnej dla Skarżącego;

(2) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe dowodu z dokumentów, opinii i raportów podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych za lata 2000-2005 oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej Spółki;

(3) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku dowodowego Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność, czy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, kiedy i kto był zobowiązany do zgłoszenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego);

(4) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyczerpującego i pełnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierowały się organy administracji podczas rozstrzygania odwołania Skarżącego i usankcjonowanie takiego stanu rzeczy przez WSA w Gdańsku, poprzez: (a) brak wyczerpującego wykazania jakie dowody doprowadziły organy administracji do ustaleń, że niewypłacalność Spółki powstała w okresie, gdy jej prezesem był Skarżący (a nie wcześniej - zanim objął on tę funkcję lub później - w okresie gdy Skarżący przebywał na zwolnieniu chorobowym), co skutkowało pochopnym i nieuzasadnionym przypisaniem mu winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, (b) brak wyjaśnienia i rozważenia przyczyn, dlaczego dowodom zgłoszonym przez Skarżącego organy administracji nie dały wiary w postępowaniu administracyjnym, a także dlaczego części dowodów organy w ogóle nie przeprowadziły pomimo obiektywnej konieczności przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, obciążenie Skarżącego skutkami nienadesłania wymaganych dokumentów przez likwidatora Spółki oraz skutkami nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, (c) nieuzasadnione przyjęcie, że okoliczność winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość oraz zaistnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość zostały stwierdzona innymi dowodami bez jednoczesnego wskazania jakimi;

(5) art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione uznanie, że obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna (czy i kiedy powstała podstawa do ogłoszenia upadłości) spoczywał wyłącznie na Skarżącym;

(6) art. 197 Ordynacji podatkowej przejawiające się w niepowołaniu przez organy administracji biegłego pomimo faktu, że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne (precyzyjne ustalenie kiedy Spółka faktycznie kwalifikowała się do upadłości),

(7) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie przez Sąd I instancji, na jakich dowodach się oparł, a którym odmówił mocy dowodowej i dlaczego oraz które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie.

W oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 o.p., poprzez błędną jego wykładnię przejawiającą się w nieuzasadnionym i przedwczesnym uznaniu, że ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oraz że do jej niewypłacalności doszło w okresie kiedy Skarżący był prezesem Spółki, a także uznanie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki wyłączające winę Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że w jego ocenie z uwagi na fakt, iż nie ustalono, czy i kiedy doszło do powstania niewypłacalności Spółki oraz czyje działania do tego doprowadziły, nie można Skarżącemu przypisać winy w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji przyjął w sposób arbitralny i dowolny, że w momencie objęcia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności wskutek rekordowej straty poniesionej w 2003 r., a więc zanim funkcje w Spółce zaczął pełnić Skarżący. Sąd jak i organy podatkowe nie posiadają wiadomości specjalnych koniecznych do rozstrzygnięcia tej kwestii i nie można bez przeprowadzenia odpowiednich dowodów takich twierdzeń formułować Ponadto, w oparciu o ww. nieudowodnione twierdzenie Sąd wyprowadził kolejny błędny wniosek, że to Skarżący z chwilą objęcia swojej funkcji powinien był zgłosić wniosek o upadłość, co jest jednoznaczne z tym, że skoro tego nie uczynił, to ponosi on winę i słusznie został obciążony na zasadzie art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że nie został powołany na funkcję członka zarządu, aby w najbliższym możliwym momencie złożyć wniosek o upadłość ale po to, aby dokonać sanacji trudnej sytuacji finansowej Spółki.

Zdaniem Skarżącego, kierując się logiką organów podatkowych oraz Sądu I instancji, należałoby przyjąć, że Skarżący spłacając zaległe zobowiązania powstałe w czasie gdy nie był członkiem zarządu, działał na korzyść poprzedniego zarządu, który w tym momencie przestawał być zobowiązany do zapłaty za swoje długi, powstałe w czasie jego kadencji, które spłacił Skarżący jako zarząd Spółki. Wskazał, że Spółka zaprzestała produkcji dnia 1 maja 2005 r. i wtedy dopiero zniknęła szansa na spłatę jej zobowiązań, a więc w czasie gdy Skarżący od 3 tygodni był chory i przebywał na zwolnieniu lekarskim, a więc kiedy utracił możliwość wpływu na losy Spółki i faktycznie nią nie kierował. W okresie natomiast kiedy sprawował swoją funkcję, Spółka płaciła swoje wymagalne zobowiązania, przy czym z uwagi na fakt narosłego z latach poprzednich długu spłata następowała ratalnie. Podkreślił, że wielokrotnie zgłaszał wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (z zakresu rachunkowości) celem ustalenia momentu zaistnienia niewypłacalności Spółki, który to wniosek organy podatkowe wniosek pominęły, a Sąd I instancji taki stan rzeczy usankcjonował. Zaległości Spółki w części powstały już w latach 2000-2003, a więc zanim został prezesem zarządu, w pozostałej części w momencie kiedy pełnił swoją funkcję oraz gdy przestał już pełnić swoją funkcję. Jednakże tylko jego działania doprowadziły do zaspokojenia m.in. Urzędu Celnego w G. z tytułu zaległego podatku akcyzowego w kwocie blisko 850.000 zł, a wcześniej doszło do rozłożenia zaległości wobec Urzędu Celnego na raty.

Skarżący stwierdził, że jako prezes zarządu Spółki podjął skuteczne działania mające na celu przywrócenie płynności finansowej, to on również podjął działania mające na celu pozyskanie inwestora. W okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu, Spółka nie zaprzestała zatem płacenia swoich długów, a przeciwnie spłacała je w bardzo dużej wysokości, znaczącą redukując swoje zadłużenie. Istotne jego zdaniem było to, co wygenerowało zaległość spłacaną następnie przez Skarżącego. Zaległości podatkowe spłacane przez Skarżącego były skutkiem działania poprzedniego zarządu, który doprowadził do lawinowego wzrostu zadłużenia i przekazał Spółkę w bardzo ciężkiej sytuacji ekonomicznej. W ocenie Skarżącego ustalenie tego, czy w sprawie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki oraz kiedy one powstały, powinno obciążać organy podatkowe. Celem wykazania powyższego Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który to dowód z kolei pozwoliłby odpowiedzieć, czy można Skarżącemu przypisać było winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Wniosek ten został jednak pominięty przez organy, a okoliczność ta nie została dodatkowo dostrzeżona przez Sąd I instancji. Pominięcie dowodu z opinii biegłego było uchyleniem się od obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, tym bardziej, że w sprawie koniecznym było ustalenie, kiedy powstał stan niewypłacalności, kto za to odpowiadał oraz co tę niewypłacalność wygenerowało. Działanie organów oraz Sądu I instancji (w ocenie Skarżącego) było nieuzasadnione i stanowiło naruszenie art. 120, 122, 180, 187, 188 i 197 Ordynacji podatkowej

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej decyzji, oraz podzielając wywody zawarte w wyroku Sądu I instancji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący wskazał w skardze na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak również na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednakże w rzeczywistości Skarżący oparł skargę wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego, poprzez błędne uznanie winy Skarżącego za niezgłoszenie wniosku o upadłość w odpowiednim czasie, a także uznanie, że do niewypłacalności Spółki doszło w okresie gdy Skarżący był członkiem jej zarządu.

Skarga kasacyjna w zakresie zarzutów została sformułowana w sposób nieprecyzyjny. Wiążąc naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. z przepisami Ordynacji podatkowej, Skarżący nie wskazał prawidłowo konkretnego przepisu, jaki został naruszony. Przepisy art. 121, art. 187, art. 180, art. 197 i art. 116 Ordynacji podatkowej składają się bowiem z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej. Podnosząc zarzut naruszenia powyższych przepisów, Skarżący winien był przytoczyć numer artykułu wraz z oznaczeniem jednostki redakcyjnej tego artykułu np. paragrafu, do którego naruszenia w jego ocenie doszło. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej, zostało sporządzone w sposób, który nie pozwala na przypisanie konkretnego jego fragmentu do konkretnego zarzutu, nie pozwala to również na ustalenie intencji strony w tym zakresie. Z tego względu odniesienie się merytoryczne do tych zarzutów jest niemożliwe. Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu wziąć może pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. Nie może natomiast precyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź domyślać się intencji jej autora (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 823/10).

Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może prowadzić do niemożności dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego przeprowadzając postępowanie dowodowe, bowiem może on oceniać samodzielnie dowody tylko przeprowadzone zgodnie z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. i to tylko w celu przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu. Wskazując na powyższy zarzut, Skarżący wywiódł, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, na jakich dowodach się oparł, a którym odmówił mocy dowodowej i dlaczego i które ustalenia zostały przyjęte i dlaczego. Podkreślić należy, że wojewódzki sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i kontroluje, czy postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w postępowaniu podatkowym prawidłowo i doprowadziło do wyjaśnienia sprawy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt sprawy, Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał dowodów uzupełniających. Nie miał zatem podstaw do dokonywania ich oceny i wskazywania jej wyniku w uzasadnieniu wyroku. Nie miał także podstaw z ww. względów podstaw do dokonywania takiej oceny w odniesieniu do dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. Jego obowiązkiem była bowiem wyłącznie ocena, czy postępowanie to zostało przeprowadzone zgodnie z prawem i czy m.in. nie doszło w nim do naruszenia zasady swobodnej oceny. Wynik tej kontroli został ujawniony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poprzez odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał także, jaki stan faktyczny przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia, Z tych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym, jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

W postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji określającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatnika spółki z o.o. organ podatkowy winien był dokonać ustaleń, wynikających z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły istnienie zaległości podatkowych Spółki, pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki w okresie powstania tych zaległości, a także bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce oraz brak jej majątku, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe. Nadto, brak jest podstaw do zakwestionowania ustaleń co do tego, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie wszczęto też postępowania układowego.

Zarzuty Skarżącego, dotyczą niekompletności postępowania dowodowego odnoszącego się do przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący stwierdził w skardze kasacyjnej, że braki te dotyczą przesłanki braku winy jego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Wskazywał, że przesłanki do zgłoszenia upadłości istniały jeszcze przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu. Podkreślił, że podjął czynności zmierzające do poprawy sytuacji finansowej Spółki, a ponowne zaprzestanie płacenia długów miało miejsce podczas choroby Skarżącego, kiedy faktycznie nie pełnił funkcji członka zarządu.

Jak wynika z akt sprawy, okoliczności te były przedmiotem badania organów podatkowych. Prawidłowości oceny zebranego przez nie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji Skarżący nie podważał, nie podniósł bowiem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uznały, że sytuacja Spółki była bardzo zła już w momencie objęcia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Potwierdziły, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego Spółka spłaciła część zadłużenia, w tym również zaległości podatkowe, które powstały przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Wskazać jednak należy, że fakt ten może mieć wpływ jedynie na sytuację członków zarządu, pełniących tę funkcję przed Skarżącym i ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie kierowania przez nich Spółką. W okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu powstały nowe zaległości podatkowe, których nie spłacono, co uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Podnoszone przez Skarżącego argumenty co do niedziałania Skarżącego na szkodę Spółki czy jej wierzycieli nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Działania podjęte przez Skarżącego celem ratowania Spółki nie zwalniały go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe i obowiązku spełniania powinności, jakie spoczywają na osobach reprezentujących spółkę w sytuacji zaistnienia przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a wynikających z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Podkreślić należy, że w przypadku gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji członka zarządu, to w momencie objęcia tej funkcji i stwierdzenia przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku, Skarżący powinien był taki wniosek zgłosić. Wszystkie te okoliczności zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić również należy, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było konieczne. Skarżący podjął się bowiem pełnienia funkcji mimo znanej mu trudnej sytuacji majątkowej Spółki, nie wypełniając obowiązku zgłoszenia wniosku o jej upadłość, mimo że nie wykonywała ona swoich wymagalnych zobowiązań. Ta okoliczność jest natomiast przesłanką powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Skarżący pełnił funkcję członka zarządu jednoosobowo i nie złożył rezygnacji z tej funkcji mimo choroby. Winien był w związku z tym zadbać, aby w czasie jego nieobecności sprawy Spółki prowadzone były należycie.

Wobec powyższego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/, ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).