II FSK 3015/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 472/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. Z. na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący zwrócił się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 kwietnia 2009 r. T. Z. nabył w drodze spadku udział wynoszący 1/2 części nieruchomości. Dnia 3 lutego 2010 r. zawarł wraz z matką umowę przedwstępną w sprawie nabycia - w udziałach wynoszących po 1/2 części - ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w G., to jest ogół praw wynikających z umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego zawartej ze Spółdzielnią A w G. W dniu 20 kwietnia 2010 r., przed upływem 5 lat od nabycia, wnioskodawca wraz z matką sprzedał nieruchomość, której byli współwłaścicielami w udziałach po 1/2 części, a w dniu 23 kwietnia 2010 r. również z matką nabył - w udziałach wynoszących po 1/2 części - od A. i An. Z. ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Dalej wskazano, że 27 kwietnia 2010 r. matka T. Z. została przyjęta w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej, natomiast w dniu 10 maja 2010 r. została podpisana przez T. Z. i jego matkę umowa o ustanowieniu i przeniesieniu własności ww. lokalu mieszkalnego w udziałach wynoszących po 1/2 części.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: Czy wydatki na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu są traktowane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), tym samym czy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wolny od podatku dochodowego?

Zdaniem skarżącego wydatki na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i tym samym dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wolny od podatku dochodowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że uzyskanie ekspektatywy, stanowiącej podstawę do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu jego prawa własności, nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Wyjaśnił również, że ekspektatywa nie jest prawem własności do nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), w związku z czym brak jest podstaw do zwolnienia dochodu ze zbycia udziału w nieruchomości w sytuacji wydatkowania przychodu na nabycie ekspektatywy, która nie mieści się w katalogu wydatków zawartym w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., uprawniających do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów skarżący zarzucił jej naruszenie:

– przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz 30e u.p.d.o.f.;

– przepisów art. 14b § 1 w zw. z 14e § 1, 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

Zdaniem strony skarżącej wydający interpretację organ niesłusznie uznał prymat wykładni językowej, ignorując całkowicie wykładnię systemową, czy funkcjonalną. Wyjaśniono, że celem wprowadzenia przez ustawodawcę przedmiotowego zwolnienia było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości i praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw mających zaspokoić ich indywidualne potrzeby mieszkaniowe. Wskazując cel wprowadzenia omawianego zwolnienia ustawodawca doprecyzował jednocześnie jakie inwestycje powinny zostać sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży, do których zaliczono m. in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podano, że ekspektatywę określa się jako oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe". Jest to prawo podmiotowe, którego treścią jest przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego. Według skarżącego oczywistym jest, że nabycie ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa, niemniej w założeniu swym jest to czynność, która zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a zawarcie ze spółdzielnią umowy o budowę lokalu i wniesienie wkładu służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej członka, a zatem służy celowi mieszkaniowemu.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. Odnosząc się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także o spółdzielniach mieszkaniowych i o własności lokali Sąd podzielił stanowisko organu, że w ramach przewidzianej w art. 21 ust.1 pkt. 131 u.p.d.o.f. ulgi podatnik nie jest uprawniony do odliczenia wydatków na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, bowiem nie mogą one zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, skoro ustawa podatkowa wyraźnie tej ulgi nie przewiduje. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że nabycie ekspektatywy w założeniu swym zmierzającej do nabycia lokalu jest z takim nabyciem równoznaczne. Nie można bowiem domniemywać, że nabycie takiej ekspektatywy mieści się w katalogu przesłanek zawartych w art. 21 ust.25 pkt 1 u.p.d.o.f., skoro ustawodawca nie skorzystał z możliwości nowelizacji tego przepisu poprzez dodanie do wymienionych tam wymogów nabycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu. Z tego powodu Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez interpretatora przepisów art. 21 ust.1 pkt 131 i 30 e) u.p.d.o.f. Podkreślono, że uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, o której mowa w art. 19 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych ( t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej jako u.s.m.) należy uznać jedynie za podstawę do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu, prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Zatem brak jest podstaw prawnych do uznania dochodu ze zbycia udziału w nieruchomości w sytuacji wydatkowania nabycia udziału w ekspektatywie odrębnej własności lokalu mieszkalnego za podlegający zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jest to niemożliwe, skoro tego rodzaju wydatek nie został uwzględniony w zamkniętym katalogu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a w szczególności w pkt. 1 lit. a) tego artykułu, gdzie mowa jest o lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziale w takim lokalu, a nie o ekspektatywie odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14 b § 1 w związku z art. 14 e § 1 O.p. Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do ich naruszenia, skoro organ w sposób jednoznaczny odwołał się do wszelkich możliwych odniesień, które mogą wynikać ze stanu prawnego wskazanego przez wnioskodawcę.Z kolei odnosząc się zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 § 1 O.p. Sąd wskazał, że nie można upatrywać się naruszenia przepisów postępowania tylko dlatego, że organ ten, nie podzielając argumentów wnioskodawcy, dokonał odmiennej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

1) Na podstawie art. 174 pkt 1 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej - P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach przewidzianej we wskazanym przepisie ulgi podatnik nie jest uprawniony do odliczenia wydatków na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, bowiem nie mogą one zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe;

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez to, że WSA w Gdańsku dokonując legalności zaskarżonej interpretacji stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jej uchylenie w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania: art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1, 121 § 1, O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego wyroków sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygając niniejszy spór należy podkreślić, że jego istota sprowadza się do kwestii, czy kwota przychodu ze sprzedaży domu, przeznaczona na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu jest kwotą wydatkowaną na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Natomiast kwestia sporną jest to, czy w pojęciu "spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie" mieści się ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu.

Dokonując wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyinterpretował, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. że nabycie ekspektatywy w założeniu swym zmierzającej do nabycia lokalu nie jest równoznaczne z takim nabyciem.

Uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie mogą być rozważane wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego, z pominięciem regulacji cywilnoprawnych. W świetle art. 19 ust. 1 u.s.m. ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie przez spółdzielnię odrębnej własności lokalu na rzecz osoby lub osób, z którymi spółdzielnia zawarła umowę o budowę lokalu (o której mowa w art. 18 ust. 1 u.s.m.). Roszczenie to, czyli ekspektatywa odrębnej własności lokalu, powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu. Ekspektatywa taka jest zbywalna i przechodzi na spadkobierców, ale zbycie (i nabycie) ekspektatywy lub jej spadkobranie może nastąpić - zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.s.m. - tylko razem z wkładem budowlanym wniesionym przez tego, kto zawarł ze spółdzielnią umowę o budowę lokalu. Przy tym, jeśli wniesiono cały wkład budowlany, to ekspektatywa jest zbywana lub podlega spadkobraniu z całym wkładem, a jeśli wniesiono część, podlega sprzedaży lub spadkobraniu razem z tą częścią wkładu budowlanego. Nie można zbyć ekspektatywy z częścią wkładu budowlanego, jeśli wniesiony został cały wkład ani zbyć ekspektatywy z inną częścią wkładu niż ta, która została wniesiona. Na podstawie umowy o budowę lokalu pomiędzy spółdzielnią i jej członkiem powstaje zatem stosunek zobowiązaniowy, który obejmuje m.in. roszczenie członka o ustanowienie odrębnej własności lokalu (ekspektatywę).

W doktrynie prawa cywilnego ugruntowane jest stanowisko, że przepisy o przelewie wierzytelności należy stosować do przeniesienia innych praw w drodze analogii, jeżeli tylko w danej sytuacji spełnione są przesłanki stosowania ustawy na tej zasadzie. Przedmiotem umowy przelewu mogą być wierzytelności przyszłe (por. K. Zawada [w:] System Prawa Prywatnego. t. 6. Prawo zobowiązań – część ogólna, Warszawa 2009, s. 1020, 1030). Do przeniesienia ekspektatywy będą więc miały zastosowanie przepisy o przelewie, w szczególności art. 510 § 1 k.c., w myśl którego umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi tę wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Takim przepisem szczególnym jest art. 19 ust. 2 u.s.m., który skutek rozporządzający w odniesieniu do ekspektatywy odrębnej własności lokalu przesuwa w czasie do momentu przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni. Dopiero z tą chwilą nabywca może dokonać kolejnego rozporządzenia roszczeniem wobec spółdzielni. Do czasu przyjęcia nabywcy do spółdzielni opisywane roszczenie przysługuje zbywcy. W wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada [w:] System..., s. 1017).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Przepis wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2523/10 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też dokonana przez podatnika czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży domu na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierzała i niejako warunkowała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego.

Należy także zaznaczyć, że niniejsza sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 b § 1 – 3 oraz art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę i ograniczona jest do udzielenia odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy wydatki na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu są traktowane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na postawione w taki sposób pytanie w świetle przytoczonych powyżej argumentów jest negatywna. Należy jednak wskazać, że ocena w ewentualnym postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w kontekście spełnienie warunków do ewentualnego skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, a związanych z przeniesieniem prawa własności wspomnianego mieszkania w wyniku realizacji ekspektatywy może skutkować uznaniem, że podatnik spełnił przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o ile w okresie 2 lat od daty zbycia nieruchomości poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.