I SA/Bd 714/13

Uzasadnienie

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych strona podała, że jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Do 14 listopada 2012 r. jedynym źródłem dochodów wnioskodawcy było wynagrodzenie otrzymywane z tytułu zatrudnienia w spółce z siedzibą w Polsce.

Od 15 listopada 2012 r. wnioskodawca zawarł umowę o pracę z firmą z siedzibą

w Dubaju w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Został zatrudniony jako inżynier, geofizyk wykonujący pracę na pokładzie badawczego statku morskiego, pływającego pod banderą Wysp Bahama. Firma, która eksploatuje statek znajduje się także w Dubaju w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Skarżący otrzymuje wynagrodzenie, które jest wypłacane przelewem na rachunek bankowy w Polsce. Od dnia 15 listopada 2012 r. nie uzyskuje dochodów w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku podatnik wskazał, że ma rezydencję podatkową

i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Statek, na pokładzie którego wykonuje pracę jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Siedziba oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek znajduje się w Dubaju

w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Praca była wykonywana na wodach terytorialnych Australii. Pracodawca posiada stałą placówkę w Dubaju i wynagrodzenia wnioskodawcy były i będą ponoszone tyko przez placówkę w Dubaju. Wskazał,

że w Australii w roku 2012 nie przebywał przez okres przekraczający 183 dni.

W roku 2013 okres pobytu poza Polską w celach zarobkowych prawdopodobnie nie przekroczy 183 dni.

W związku z powyższym strona zadała cztery pytania:

1. Czy wynagrodzenie, które otrzymuje z tytułu zatrudnienia na pokładzie badawczego statku morskiego podlega opodatkowaniu w Polsce?

2. Czy otrzymane wynagrodzenie ma jedynie wpływ na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, według której zostaną opodatkowane jedynie dochody uzyskane w Polsce?

3. Czy w opisanej sytuacji wnioskodawca będzie musiał składać zeznanie podatkowe w Polsce za 2013 r., jeśli w tym roku nie osiągnie w Polsce żadnych dochodów i nie będzie rozliczał się wspólnie z żoną?

4. Czy w przypadku braku uzyskania przez wnioskodawcę w 2013 r. dochodów

w Polsce, ale wspólnego rozliczenia z żoną otrzymane przez niego wynagrodzenie będzie miało wpływ na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, według której zostaną opodatkowane jedynie dochody uzyskane w Polsce przez żonę wnioskodawcy?

Zdaniem strony, w zaistniałym stanie faktycznym wynagrodzenie otrzymywane

z tytułu wykonywania obowiązków inżyniera geofizyka na pokładzie badawczego statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej nie jest opodatkowane

w Polsce. Otrzymane wynagrodzenie ma jedynie wpływ na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, według której zostaną opodatkowane jedynie dochody podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W ocenie wnioskodawcy, otrzymane przez niego wynagrodzenie nie jest i nie będzie opodatkowane w Polsce. W odniesieniu do dochodów strony z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku badawczego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Dubaju mają zastosowanie postanowienia konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich - w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

i majątku.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ponieważ wnioskodawca wykonuje pracę na pokładzie badawczego statku morskiego, na wodach terytorialnych Australii, zatem w niniejszej sprawie uznać należy, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych

z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wziąć pod uwagę należy umowę z dnia 07 maja 1991 r. między Rzeczypospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r. nr 41, poz. 177 ze zm.).

W świetle art. 15 ust. 2 tej umowy, wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie podatnika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną, mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W przypadku zatem, gdy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku było lub jest wypłacane stronie przez pracodawcę mającego siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz nie podlegało lub nie podlega potrąceniu przy ustalaniu zysków podlegających opodatkowaniu, osiąganych przez zakład lub placówkę, którą pracodawca ten posiadał lub posiada w Australii, jak również wnioskodawca przebywał lub będzie przebywał w Australii przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w ciągu roku podatkowego, to w opinii organu zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 umowy i ww. wynagrodzenie uzyskane przez skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W rezultacie, wnioskodawca ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce również w sytuacji, gdy nie osiągnął (w 2013 r. nie osiągnie) innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i niezależnie od tego czy korzystał lub będzie korzystał z preferencyjnego rozliczenia rocznego łącznie z małżonką.

Ponadto organ stwierdził, że wbrew stanowisku strony, nie znajduje w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania tzw. metoda wyłączenia z progresją, jak również umowa z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. nr 81, poz. 373).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości zrzucając jej naruszenie:

- art. 3 ust. 1 oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędne przyjęcie, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego z pracy na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej nie ma zastosowania umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z państwem, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statki, tylko regulacje jakie zawiera umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Australią;

- art. 15 ust. 3 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez nieuwzględnienie, że wynagrodzenia uzyskiwane z tytułu pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego, lub statku powietrznego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa;

- art. 3 ust. 2 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez uznanie, że statki na których skarżący wykonywał i wykonuję prace nie są eksploatowane w komunikacji międzynarodowej;

- art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez naruszenie zasady prawa do równego traktowania wszystkich obywateli przez władze publiczne.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w 2013 r. wykonywał pracę na statku, który pływał na wodach międzynarodowych w okolicach Australii, na jej wodach terytorialnych, a także na statku, który wypłynął z portu w Holandii i kończył rejs w porcie w Norwegi. W tym czasie przepłynął wody terytorialne Holandii, Dani i Norwegi oraz pływał na wodach międzynarodowych. Strona podniosła, że nie zgadza się zatem ze stanowiskiem organu, iż w stosunku do wszystkich osiąganych przez nią dochodów będą miały zastosowanie regulacje zawarte w umowie między Polską a Australią. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Danią a Polską jak i umowa między Norwegia a Polską w art. 15 wskazują, że wynagrodzenia uzyskiwane z tytułu pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania miedzy Polską a Holandią stanowi, iż takie wynagrodzenie opodatkowane będzie w państwie zamieszkania podatnika. Zasadniczą jednak sprawą w tym przypadku jest to, która z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie.

Skarżący podniósł, że jeśli przyjąć założenie organu, iż istotne znaczenie mają wody, po których pływa statek, należałoby zastosować wszystkie trzy umowy proporcjonalnie do okresu w jakim przebywał statek na terytorium każdego z państw. Jednakże w sytuacji, kiedy statek porusza się, trudno jest dokładnie te proporcje ustalić. Dlatego też, w ocenie skarżącego, słusznym jest zastosowanie w takiej sytuacji rozwiązań zawartych w Modelowej konwencji OECD, której ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 3 stwierdza, że wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, podstawą w określeniu, którą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy uwzględnić, będzie ustalenie miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek.

W tym zakresie podatnik podkreślił że takie stanowisko przyjęły organy w tożsamych sprawach rozpatrywanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Poznaniu i Katowicach. Wskazują one, że dla określenia, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w przypadku osób uzyskujących dochody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego wykorzystywanego w żegludze międzynarodowej, zasadnicze znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek a nie miejsce wykonywania pracy, własność statku czy bandera pod jaką pływa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 53 poz. 1269 ze zm.) sady administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p Ordynacji podatkowej, stanowi szczególny tryb postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. odniósł się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, uznając, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie jest pełny i nie pozwala na jednoznaczną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, dlatego pismem z dnia 8 maja 2013 r. wezwał go do uzupełnienia stanu faktycznego we wskazanym zakresie.

W odpowiedzi wnioskodawca wyraźnie wskazał, że od 15 listopada 2012 r. przebywał na statku badawczym na wodach terytorialnych Australii. Podał, że w Australii w roku 2012 nie przebywał dłużej niż 183 dni.

Należy podkreślić, że to Wnioskodawca we wniosku winien wyczerpująco przedstawić stan faktyczny i obecnie nie może czynić zarzutu, że organ wzywał go do uzupełnienia w innym zakresie niż oczekiwał.

Skoro organ uznał, że wniosek nie zawiera wszystkich istotnych faktów i musiał być doprecyzowany - Wnioskodawca mógł to uczynić do czasu wydania interpretacji. Dlatego po wydaniu interpretacji nie może czynić zarzutów, tak jak uczynił w niniejszej sprawie uzupełniając stan faktyczny w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Należy zauważyć, że wskazany przez stronę stan faktyczny w sposób widoczny różni się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i po jego uzupełnieniu, gdzie podatnik wyraźnie wskazał, że pływał po wodach terytorialnych Australii, a skoro taki stan faktyczny przedstawił, to stanowisko Interpretatora w stosunku do tak przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Sądu, jest prawidłowe. To oznacza, że w skardze skarżący łączy pierwotny stan faktyczny z uzupełnionym oraz z tym, który wskazał w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, opisując go w taki sposób, który już nie budzi wątpliwości co do tego, że statek na którym pływa istotnie funkcjonuje w transporcie międzynarodowym, z wszystkimi konsekwencjami, a nie w jednym kraju jak poprzednio wskazał - w Australii. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 lit j umowy z Australią określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo pojazdem, drogowo eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadków, gdy statek morski, statek powietrzny lub pojazd drogowy jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie, a jak wskazał skarżący tym państwem była Australia. Takie zapisy są we wszystkich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska i inne wskazane państwa.

Dlatego należy uznać, że interpretacja organu w tak przedstawionym stanie faktycznym jest prawidłowa. Organ podatkowy w wydanej interpretacji odnosząc się do wskazanego stanu faktycznego, dokonał jego oceny prawnej, powołując przepisy, które legły u jej podstaw.

Przyjęcie przez organ stanowiska, które nie satysfakcjonuje Wnioskodawcy nie może być same w sobie traktowane jako naruszające zasady prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Z powyższych względów podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska