III SA/Wa 1180/13

Uzasadnienie

Skarżący – Bank [...] S.A. w W., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności bankowe wymienione w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. Nr 140, poz. 939 ze zm.), w tym udziela i potwierdza gwarancje bankowe (art. 5 ust. 1 pkt 4). Odwołując się do definicja gwarancji bankowej zawartej w art. 81 ust. 1 tej ustawy, Skarżący wyjaśnił, że przez udzielenie gwarancji między bankiem i beneficjentem gwarancji dochodzi do zawarcia umowy, na mocy której bank zobowiązuje się zaspokoić roszczenie beneficjenta po spełnieniu przez niego określonych warunków. Jest to nowy stosunek prawny, niezależny od łączących zleceniodawcę i beneficjenta gwarancji oraz zleceniodawcę gwarancji i bank (gwaranta). Zleceniodawca gwarancji nie jest jego stroną. Gwarancję bankową od poręczenia z art. 876 Kodeksu cywilnego ("k.c.) i umowy o świadczenie przez osobę trzecią z art. 393 k.c. odróżnia jej nieakcesoryjny charakter wobec zobowiązania zleceniodawcy gwarancji. Bank odpowiada tylko za swoje zobowiązanie i nie spłaca zobowiązania zleceniodawcy gwarancji.

Skarżący zawiera ze zleceniodawcami umowy gwarancji, na mocy których zobowiązuje się udzielać gwarancji bankowych określonym podmiotom w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat. Prowizje pobierane są od każdej udzielonej gwarancji (nie zaś od gwarancji zrealizowanej) i z reguły stanowią pewien procent kwoty, na jaką gwarancja opiewa. Zobowiązanym do zapłaty wynagrodzenia jest zleceniodawca gwarancji, a płatność następuje w momencie udzielenia gwarancji. Ponadto, w przypadku realizacji gwarancji (zapłaty sumy gwarancyjnej na rzecz beneficjenta gwarancji), Skarżący uzyskuje wobec zleceniodawcy roszczenie o zapłatę kwoty odpowiadającej sumie zrealizowanej gwarancji i odsetek w wysokości określonej w umowie ze zleceniodawcą.

Skarżący między innymi udziela gwarancji dobrego wykonania umowy, zabezpieczających wykonanie umowy, roszczenia z tytułu gwarancji technicznej i rękojmi, zapłatę kar umownych, terminową zapłatę zobowiązań zleceniodawcy itd. Zdarza się, że zmuszony jest zrealizować gwarancję na rzecz danego beneficjenta (wypłacić sumę gwarancyjną), ponosząc na ten cel stosowne wydatki, uszczuplające jego majątek. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121 poz. 59 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. Nr 191 poz. 1279 ze zm.) nakładają na Skarżącego obowiązek tworzenia rezerw na ekspozycje kredytowe z tytułu udzielonych gwarancji, w ramach których część środków finansowych banku zostaje zablokowana. Rezerwy te rozliczane są jako koszty bilansowe, ale nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

W takich to warunkach Skarżący z jednym z kontrahentów (zleceniodawcą) zawarł umowę o ustanowienie linii na gwarancje bankowe, zobowiązując się do udzielania gwarancji dobrego wykonania umowy na rzecz podmiotów wskazanych przez zleceniodawcę, do wysokości określonego limitu. Doszło do udzielenia dwóch gwarancji, które zostały zrealizowane przez beneficjentów, tj. Skarżący wypłacił im sumy gwarancyjne. Z tytułu udzielenia gwarancji Skarżący otrzymał od zleceniodawcy wynagrodzenie (prowizję), które zaliczył do przychodów. Do chwili obecnej zleceniodawca nie uregulował natomiast swego zobowiązania z tytułu wypłat dokonanych przez Skarżącego na rzecz beneficjentów gwarancji, w wysokości odpowiadającej kwotom zrealizowanych gwarancji i odsetek. W czerwcu 2012 r. Skarżący otrzymał postanowienie o ogłoszeniu upadłości zleceniodawcy. Niezależnie od wydatków poniesionych na realizację gwarancji, Skarżący w poczet kosztów bilansowych utworzył rezerwę na poczet należności z tytułu tych gwarancji, której nie rozliczył jako kosztu uzyskania przychodu.

Skarżący zadał pytanie, czy wydatki poczynione na realizację gwarancji przez beneficjentów gwarancji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącego, który powołał się na art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Wydatek ten spełnia przesłanki pozytywne określone powyższym przepisem, ponieważ został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i ma charakter definitywny, jako że doszło do uszczuplenia zasobów finansowych Skarżącego. Fakt, iż na skutek realizacji gwarancji Skarżący uzyskał roszczenie wobec zleceniodawcy gwarancji nie ma przy tym znaczenia. Późniejsze zaspokojenie roszczenia wygeneruje bowiem przychód. Nie wpłynie zaś na kwalifikację wydatków, które wcześniej Skarżący podniósł z własnego majątku. O definitywnym charakterze wydatku rozstrzyga to, czyj majątek zostaje uszczuplony w momencie poniesienia wydatku. Ewidentny jest także związek przedmiotowego wydatku z działalnością gospodarczą Skarżącego, który ponosząc go realizuje czynności bankowe.

W ocenie Skarżącego wydatki na realizację gwarancji dobrego wykonania umowy nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust 1 pkt 10 lit b) u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż nie będą kosztem podatkowym wydatki na spłatę cudzych zobowiązań, w tym m.in. na spłatę gwarancji i poręczeń. Powołując się na orzecznictwo (wyrok NSA z 17 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 1743/99), doktrynę i interpretacje indywidualne Skarżący wywiódł, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie tylko do wydatków poniesionych, które ponoszone są na spłatę cudzych zobowiązań i nie prowadzą do powstania przychodu u podmiotu ponoszącego wydatki. Dyspozycją tego przepisu nie są natomiast objęte wydatki na spłatę własnych zobowiązań podatnika zaciągniętych w celu uzyskania przychodu i związanych z uzyskanym przychodem. O tym, że wydatki Skarżącego na realizację gwarancji dobrego wykonania umowy nie są wyłączone z kosztów podatkowych przesądza charakter cywilnoprawny umowy gwarancji bankowej. Zobowiązanie banku wobec beneficjenta gwarancji jest zobowiązaniem samoistnym i nie ma charakteru akcesoryjnego wobec zobowiązania zleceniodawcy gwarancji. Realizując gwarancję Skarżący spłaca swoje własne zobowiązanie, które zostało zaciągnięte w celu osiągnięcia przychodów w postaci wynagrodzenia należnego od zleceniodawcy gwarancji z tytułu jej udzielenia. Ponieważ wydatek na realizację gwarancji bankowej ma charakter kosztu uzyskania przychodu, nie będzie podlegał wyłączeniu w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.o.d.p.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów nie mogą być wydatki poniesione w celu innym niż uzyskanie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Bez względu na cel poniesienia, kosztem podatkowym nie są też wydatki uwzględnione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powołując się na art. 81 Prawa bankowego Minister Finansów wyjaśnił, że bank udziela gwarancji na zlecenie zleceniodawcy (dłużnika), od którego uzyskuje prowizję. Wypłacając odpowiednią sumę wierzycielowi (beneficjentowi) gwarant wypłaci spłaca swój dług i na podstawie stosownych zapisów umowy z dłużnikiem może dochodzić własnej wierzytelności (zapłaconej kwoty z odsetkami i poniesionymi kosztami). Jeżeli dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania, bank będzie uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zaspokojenia się z ustanowionych uprzednio zabezpieczeń rzeczowych.

Zawarcie z dłużnikiem umowy zlecenia o udzielenie gwarancji skutkuje zatem uzyskaniem przez gwaranta przychodu w postaci wynagrodzenia, tj. prowizji. Kosztem uzyskania przychodów będą ewentualne opłaty poniesione przez gwaranta z tytułu zawarcia tej umowy. Gwarancje udzielone innym podmiotom z reguły nie są związane z przychodem danego podmiotu i dlatego poniesione na nie wydatki nie powinny stanowić kosztu podatkowego, co znalazło wyraz w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Kwota wypłacona beneficjentowi, z zasady, podlega zwrotowi przez dłużnika (gwarant uzyskuje wobec zleceniodawcy stosowne roszczenie). Z uwagi na wyłączenie spłaty z tytułu gwarancji z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu, kwota wydatku niezaliczonego do kosztów podatkowych nie stanowi również przychodu. Minister Finansów zaznaczył, iż nie dotyczy to np. kosztów napraw gwarancyjnych, które są kosztami podatkowymi. Gwarancje udzielone przez podatnika z tytułu własnej sprzedaży, w szczególności z wykonywanych usług lub sprzedanych towarów, taki koszt stanowią. Należy przy tym mieć na uwadze np. art. 16 list. 1 pkt 22 (wydatki mające charakter sanacyjny nie stanowią kosztu podatkowego) oraz pkt 26 i 26a ( kosztem podatkowym są rezerwy na pokrycie wierzytelności wskazanych w tych przepisach).

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż wydatki na realizację gwarancji mają na celu uzyskanie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W ramach stosunku gwarancyjnego występują dwie niezależne umowy: pierwsza, o charakterze podstawowym między dłużnikiem (zleceniodawcą) i wierzycielem (beneficjentem) oraz druga, łącząca gwaranta ze zleceniodawcą. Zobowiązania obu dłużników są od siebie niezależne i celem ich jest zaspokojenie jednego i tego samego wierzyciela. Podatkowo przychód w postaci prowizji na podstawie umowy zlecenia banku i dłużnika wiąże się z ewentualnymi kosztami poniesionymi przez bank z tytułu zawarcia umowy zlecenia. Wydatki na spłatę beneficjenta nie generują żadnego przychodu. Ponadto wprost zostały one wyłączone z kosztów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów u.p.d.o.p.:

– art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu zakresu wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów o wydatki na realizację gwarancji bankowych przez bank, mimo że przepis ten zawiera jedynie terminy gwarancja i poręczenie, a w konsekwencji na przyjęciu, iż dotyczy on także wykonywania czynności bankowych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność bankową,

– art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) przez jego zastosowanie do stanów faktycznych polegających na realizacji gwarancji bankowych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność bankową,

– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż oceny związku kosztów uzyskania przychodów, jako poniesionych w celu uzyskania przychodów, dokonuje się poprzez odniesienie danego wydatku do konkretnego strumienia pieniężnego stanowiącego w myśl art. 12 ust. 1 przychód podatkowy, w miejsce przyjęcia, iż oceny tej należy dokonywać poprzez związek tego wydatku z rodzajem źródła przychodów, rozumianym jako wyodrębniony rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności,

– art. 15 ust. 1 przez niezastosowanie w sprawie,

– art. 7 ust.1 i 2 w zw. z art. 15 ust.1 przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu konieczności oceny prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w kontekście wszelkich zdarzeń odnoszących się do podatnika związanych z uzyskiwaniem dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, dokonanie tej oceny jedynie w kontekście konkretnego strumienia pieniężnego stanowiącego w myśl art. 12 ust.1 przychód podatkowy, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z konstrukcją podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na pominięcie w sprawie istoty przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, jakim jest uzyskiwanie dochodów z danego źródła przychodów.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

– art. 14c § 1 przez brak oceny jego stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji oraz pomijanie elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku,

– art. 14c § 2 przez brak należytego wyjaśnienia stanowiska organu, zawierającego sprzeczności oraz niezrozumiały tok rozumowania organu,

– art. 14h w zw. z art. 120 przez stosowanie wykładni rozszerzającej w drodze interpretacji pozajęzykowej,

– art. 14h w zw. z art. 121 przez wskazanie w interpretacji indywidualnej przepisów materialnego prawa podatkowego bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą.

Zdaniem Skarżącego, błędne jest wynikające z zaskarżonej interpretacji rozumowanie Ministra Finansów, zgodnie z którym treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. postrzegana jest przez przyporządkowanie kosztu do konkretnego strumienia pieniężnego, zindywidualizowanego co do węzła obligacyjnego i podmiotu wypłacającego wynagrodzenie stanowiące przychód podatkowy. Biorąc pod uwagę wynikający z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. rzeczywisty przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest osiąganie dochodu, art. 15 ust. 1 tej ustawy należy interpretować w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione przez podatnika, powstałe w wyniku podejmowania przez niego wszelkich działań mających na celu powstanie przychodów z danego źródła przychodów. Ocena kosztu uzyskania przychodów winna być przeprowadzana przez pryzmat abstrakcyjnie pojętego źródła przychodów, generującego sumę przychodów uzyskiwaną przez podatnika. Odwołując się do całokształtu u.p.d.o.p. Skarżący wywiódł, że ustawodawca za źródło przychodów uznaje rodzaj działalności wykonywanej przez podatnika (np. działalność rolnicza i leśna, handlowa, budowlana, pośrednictwo, adwokacka, rzeczoznawstwo, budowa, warsztat, fabryka). Teza ta znajduje oparcie także w orzecznictwie, z którego wynika konieczność odnoszenia się do specyfiki danego rodzaju działalności, generującej sumę przychodów z danego źródła przychodów u konkretnego podatnika.

Skarżący zarzucił, iż w zaskarżonej interpretacji pominięto konieczność uwzględniania art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przy wykładni pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Jako kryterium odniesienia przy ocenie przedmiotowego wydatku, Minister Finansów przyjął konkretny strumień przychodów w postaci prowizji bankowej, wiążąc dodatkowo tę ocenę przez pryzmat podmiotu wypłacającego prowizję. Tym samym wziął pod uwagę okoliczności inne niż wymagane przez art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Nie uwzględnił charakteru działalności bankowej w zakresie wykonywania czynności bankowej, jaką jest udzielanie gwarancji bankowych, a w efekcie – właściwości tego źródła przychodów, jakie generuje ono przychody i koszty w sposób ogólnie i abstrakcyjnie pojmowany. W przekonaniu Skarżącego, działalność bankowa w zakresie udzielania gwarancji bankowych stanowi odrębne źródło przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Źródło to generuje przychody w postaci prowizji i innych opłat za udzielenie gwarancji bankowej oraz kwot uzyskanych od zleceniodawcy wraz z odsetkami z tytułu gwarancji bankowej zrealizowanej przez bank na rzecz jej beneficjenta. Kosztami tej działalności są bieżące koszty funkcjonowania działów banku zajmujących się gwarancjami bankowymi oraz wydatki na realizację gwarancji bankowych. Trudno zatem zgodzić się z poglądem, iż wydatki na realizację gwarancji bankowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ze względu na brak związku z przychodami oraz że wypłata gwarancji beneficjentowi nie generuje żadnego przychodu. Minister Finansów unikał udzielenia odpowiedzi na pytania. Dostrzegając właściwości tego źródła przychodów przyjął jednak, że zwrot sumy gwarancyjnej przez zleceniodawcę nie będzie stanowił przychodu, ponieważ przychodem nie jest kwota wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazał podstawy prawnej, a jego konkluzją jest wyłączenie zrealizowanych gwarancji bankowych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Taki sposób uzasadniania interpretacji narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz uprawnienie strony do otrzymania informacji w świetle art. 14b §1 tej ustawy. Minister Finansów stosował niedopowiedzenia i pominął część stanu faktycznego, naruszając art. 14c § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazał art. 16 ust.1 pkt. 26 i 26a u.p.d.o.p., dotyczące rezerw na pokrycie wierzytelności, ale nie wyjaśnił, jaki skutek prawny na ich podstawie Skarżący powinien przyjąć w opisanym stanie faktycznym.

Skarżący podkreślił, że wydatki na realizację gwarancji bankowych to wydatki typowe dla tej czynności bankowej, służące generowaniu sumy przychodów z tego źródła przychodów. Zwykle kwota gwarancji wypłacona beneficjentowi jest zwracana przez zleceniodawcę z odsetkami. Nie zawsze tak się dzieje z uwagi na obiektywne przyczyny dotyczące zleceniodawcy, jak upadłość. W takim przypadku bank nie może odzyskać wypłaconej gwarancji nawet w kwocie nominalnej, a rezerwy na tego typu wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyłączenie gwarancji bankowych wykonania umowy z katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt. 26 u.p.d.o.p. było celowym działaniem ustawodawcy, uwzględniającym odrębność tego źródła przychodów od źródła przychodów z działalności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Odrębność ta polega między innymi na potencjalnej możliwości uzyskania stosunkowo szybkiego zwrotu wypłaconej kwoty gwarancji od zleceniodawcy (w normalnych warunkach gospodarczych). Ustawodawca przyjął dla tego typu działalności rozwiązanie oparte o zasady ogólne. Wydatek na realizację gwarancji bankowej wykonania umowy stanowi koszt podatkowy, a kwota zwrotu wraz z odsetkami jest przychodem do opodatkowania. W normalnych warunkach gospodarczych opodatkowaniu podlega prowizja, opłaty za udzielenie gwarancji bankowej i odsetki od zwróconego kapitału wypłaconej gwarancji, jako że kwota jej nominału jest neutralna dla rozliczeń podatkowych. Jeżeli jednak nie jest możliwy zwrot kwoty udzielonej gwarancji przez zleceniodawcę na skutek jego złej kondycji finansowej, po stronie kosztowej pozostaje kwota zrealizowanej gwarancji bankowej, stanowiąca koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Wydatek ten pozostaje w związku ze źródłem przychodów, jest wydatkiem typowym dla tej działalności, a po jego pojawieniu się powstają na rzecz banku uprawnienia majątkowe stanowiące kategorię przychodów podatkowych. Wydatek ten należy odnosić do sumy przychodów, jakie potencjalnie możliwe są do uzyskania z wykonywania działalności udzielania gwarancji bankowych. W świetle orzecznictwa brak oczekiwanego rezultatu w postaci otrzymania przychodu nie wyklucza uznania, że wydatek poniesiono w celu jego uzyskania. W działalności bankowej w zakresie udzielania gwarancji bankowych pierwszy przychód powstaje w momencie udzielenia gwarancji (prowizja i opłaty). Kolejna transza przychodu jest potencjalna, uzależniona od tego, czy gwarancja zostanie zrealizowana, a jeżeli tak – to oprócz zwrotu jej nominału pobierane są odsetki. Wystąpienie sytuacji, gdy po zrealizowaniu gwarancji bankowej bank nie może uzyskać od zleceniodawcy zwrotu kwoty gwarancji wraz z odsetkami nie powoduje, iż sam wydatek z tytułu realizacji gwarancji bankowej nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Wydatek ten Skarżący może zaliczyć do kosztów podatkowych już w momencie poniesienia. Przychód z tytułu zwrotu nominału z odsetkami należy rozpoznać w chwili jego uzyskania. W rachunku podatkowym zdarzenia te należy rozpoznawać niezależnie od siebie. Z u.p.d.o.p. nie wynika, że z rozpoznaniem kosztów podatkowych należy wstrzymać się do momentu pojawienia się przychodu z tego tytułu. Zdarzenia te często oddalone są od siebie czasowo, a czasami zwrot kwoty gwarancji z odsetkami nigdy następuje z przyczyn niezależnych od Skarżącego. W ostatnim przypadku Skarżący byłby w ogóle pozbawiony możliwości wykazania kosztu podatkowego w dacie innej niż data faktycznego poniesienia wydatku.

Zdaniem Skarżącego, realizacja gwarancji bankowych przez bank nie została objęta hipotezą art. 16 ust. 1 pkt.10 lit. b) u.p.d.o.p., co potwierdza wykładnia gramatyczna. Ustawodawca posłużył się terminami gwarancji i poręczeń, co sugeruje przyjęcie ich znaczenia z kodeksu cywilnego. Przepis ten nie zawiera natomiast terminu gwarancja bankowa, przyjętego na określenie specyficznej instytucji prawa bankowego, posiadającej definicję legalną w art. 81 ust. 1 Prawa bankowego. Nie można zatem nadawać tego samego znaczenia terminom gwarancja, poręczenie i gwarancja bankowa. Gdyby celem ustawodawcy było zrównanie tych sytuacji na gruncie ww. przepisu, wyraźnie wskazałby, iż wyłączenie dotyczy również gwarancji bankowych. Skarżący zarzucił, iż Minister Finansów nie odniósł się do jego argumentacji dotyczącej odmienności instytucji gwarancji bankowych i poręczenia, w rezultacie dokonując rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Naruszył w ten sposób art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego, ratio legis art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. b) u.p.d.o.p. wydaje się być doprecyzowanie klauzuli generalnej z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W przypadkach, gdy spłata gwarancji lub poręczenia nie wykazuje związku ze źródłem przychodów, rozumianym jako rodzaj prowadzonej przez danego podatnika działalności, nie jest przez ten rodzaj źródła przychodów zdeterminowana i nie stanowi jego istoty ani typowego przejawu, wtedy wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle klauzuli generalnej. Jeżeli podatnik spłaca cudze zobowiązanie w charakterze gwaranta lub poręczyciela na podstawie umowy cywilnoprawnej, wydatek taki nie ma związku z jego własną działalnością generującą przychody podatkowe. i nie powinien stanowić kosztu uzyskania przychodów. W działalności bankowej sytuacja jest odmienna, ponieważ udzielanie gwarancji bankowych stanowi istotę tego specyficznego źródła przychodów. Różnica między gwarancją bankową i poręczeniem z art. 876 k.c. dostrzegana jest w orzecznictwie (wyrok NSA z 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08 i z 26 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 124/06 NSA).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podkreślił, że wyliczenie zobowiązań w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie zwrotu "w tym". Przepis ten nie uzależnia jego zastosowania od rodzaju prowadzonej działalności. Jego celem jest, aby dokładnie ta sama kwota u tego samego podatnika nie będąc przychodem nie była również kosztem podatkowym. Nie zmienia tego fakt, że zwrot sumy gwarancyjnej przez zleceniodawcę jest problematyczny ze względu na upadłość, ponieważ trudności w rozliczeniach dokonywanych ex post nie mogą zmienić istoty operacji gospodarczej, określającej jej charakter.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, iż wydatek na spłatę gwarancji bankowej nie może być "przypisywany" do konkretnego strumienia pieniężnego, Minister Finansów podniósł, że Skarżący sam powiązał ten wydatek z konkretnym przychodem, tj. z przychodem z tytułu prowizji bankowych. Zdaniem Ministra Finansów, z przychodem z tytułu prowizji wiążą się jednakże inne koszty niż spłata beneficjenta gwarancji, która nie generuje przychodu podatkowego (np. ogólne koszty działalności banku – wynagrodzenie pracowników, koszty korzystania z pomieszczeń, obsługa prawna, wydatki biurowe, itp.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez bank z tytułu realizacji gwarancji bankowej dobrego wykonania umowy.

Skarżący uważał, iż wydatki te, stanowiące wypłatę przez bank sumy gwarancyjnej, dokonaną na rzecz beneficjenta gwarancji, są kosztami uzyskania przychodu, jako że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały objęte wyłączeniami określonymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowe wydatki nie generują żadnego przychodu, ponieważ przychodem banku z tytułu gwarancji bankowej jest prowizja stanowiąca wynagrodzenie otrzymane od zlecającego gwarancję bankową, a przy tym wydatki takie ustawodawca wprost wyłączył z kosztów uzyskania przychodów.

II. Zgodnie z art. 81 ust. 1 Prawa bankowego, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Specyfika gwarancji bankowych wyraża się między innymi w tym, iż – w odróżnieniu od poręczenia – stosunek gwarancji powstaje na podstawie umowy między gwarantem a beneficjentem gwarancji (wierzycielem) o charakterze jednostronnie zobowiązującym i na jej podstawie powstaje odrębny stosunek prawny, nieakcesoryjny wobec stosunku podstawowego (wyrok Sądu Najwyższego z 27 marca 2013 r. sygn. akt I CSK 630/12; LEX nr 1341650). Ponadto, jak wynika z art. 84 Prawa bankowego, do gwarancji bankowych stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, ale zobowiązanie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym.

Charakter gwarancji bankowej jako czynności bankowej oraz powstające w jej ramach stosunki prawne nie były przedmiotem sporu stron.

III. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) tej ustawy, nie uważa się za kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Niewątpliwie przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. powinien być odczytywany w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w tychże celach, które to koszty wymienione zostały w art. 16 ust. 1.

Innymi słowy, wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatkami, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ponieważ tak właśnie zdecydował ustawodawca. Gdyby więc wydatki te nie zostały zamieszczone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiłyby koszty uzyskania przychodu.

Obszerne, powiązane z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., rozważania Skarżącej dotyczące rozumienia i charakteru pojęcia "źródło przychodów", jakim ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą zmienić wynikającej z tego przepisu istoty kosztów uzyskania przychodów.

W świetle zaś art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o kwalifikacji określonego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów decyduje cel, jaki można przypisać poniesieniu tego kosztu. Jeżeli jest to jeden z celów wskazanych w tym przepisie – dany koszt, o ile nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi koszt uzyskania przychodu.

Przychody generowane są dzięki źródłom przychodów. Jednakże poszczególne koszty, co do zasady, powiązane są z określonymi przychodami, nie zaś generalnie ze źródłami przychodów, chyba że służą właśnie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i z tego względu niemożliwe jest ich przypisanie do konkretnego przychodu. Przykładowo, jeżeli podatnik kupuje towar, który następnie sprzedaje, koszt zakupu towaru jest kosztem uzyskania przychodu z jego sprzedaży, aczkolwiek transakcje te dokonywane są w ramach źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a dokładnie – działalność handlowa.

Niezależnie od powyższego, nie sposób zgodzić się z konstatacją Skarżącego, że działalność z tytułu udzielania gwarancji bankowych stanowi odrębne źródło przychodów. W art. 5 ust. 1 Prawa bankowego wymienione zostały czynności bankowe. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1 może być wykonywana wyłącznie przez banki. Bank prowadzi zatem specyficzną, reglamentowaną działalność gospodarczą, która jest źródłem jego przychodów. W art. 1 Prawa bankowego ustawodawca posłużył się pojęciem "działalność bankowa". Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby w każdej z czynności bankowych realizowanych przez bank i składających się na "działalność bankową" upatrywać odrębnego źródła przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Przychodem Skarżącego z tytułu udzielania gwarancji bankowych jest prowizja uiszczana przez zlecającego gwarancję. Natomiast realizacja gwarancji przez bank (wypłata sumy gwarancyjnej) sama w sobie nie generuje przychodu. Zleceniodawca zobowiązany jest zwrócić Skarżącemu sumę gwarancyjną wypłaconą przez niego beneficjentowi gwarancji.

Skarżący nie ponosi wydatku stanowiącego sumę gwarancyjną w celu uzyskania przychodu z tytułu realizacji gwarancji, a w celu wywiązania się ze zobowiązania, jakie przyjął na siebie zawierając umowę ze zleceniodawcą gwarancji (dłużnikiem wierzytelności zaspokajanej przez bank zamiast niego) i za co otrzymał już wynagrodzenie (przychód) w postaci prowizji.

Z jednej strony Skarżący podkreśla specyfikę gwarancji bankowej wyrażającą się w realizacji przez bank własnego zobowiązania wobec beneficjenta, odrębnego od stosunku prawnego łączącego bank ze zlecającym gwarancję, z drugiej zaś stara się powiązać wydatek dokonywany na rzecz beneficjenta gwarancji właśnie z umową zawartą przez bank ze zleceniodawcą gwarancji. Wywodzi w rezultacie, że przychód z tytułu gwarancji bankowej powstaje w dwóch transzach, tj. jako prowizja i następnie jako zwrot z odsetkami kwoty wydatkowanej na rzecz beneficjenta w ramach realizacji gwarancji.

Niewątpliwie, gdyby nie umowa zawarta ze zleceniodawcą gwarancji, nie doszłoby do wypłaty sumy gwarancyjnej przez bank i powstania roszczenia o jej zwrot z ewentualnymi odsetkami. Nie zmienia to jednak faktu, że wypłacona kwota jest zwracana bankowi przez zlecającego udzielenie gwarancji. Jest to ewidentnie zwrot poniesionego przez bank wydatku z uwzględnieniem odsetek, nie zaś przychód banku. Jak wskazano wyżej, między gwarantem a beneficjentem gwarancji powstaje odrębny stosunek prawny, ale ma on charakter jednostronnie zobowiązujący i na jego podstawie bank będący gwarantem nie uzyskuje żadnego przysporzenia od drugiej strony – beneficjenta gwarancji. Zobowiązanie banku powstałe na skutek zrealizowania gwarancji nie generuje zatem przychodu. Zlecający gwarancję refunduje wypłaconą beneficjentowi kwotę, ponieważ zobowiązuje go do tego umowa gwarancji zawarta z bankiem, a ta umowa zapewnia bankowi przychód w postaci prowizji.

Innymi słowy, wypłata sumy gwarancyjnej nie ma na celu generowania przychodu, a jest realizacją zobowiązania, które już ten przychód przyniosło. Bank nie wypłaca sumy gwarancyjnej w tym celu, aby otrzymać jej zwrot z odsetkami – "zarobić" na odsetkach. Zwrot ten nie jest przychodem, a właśnie zwrotem wydatku poniesionego na podstawie umowy, z tytułu której Skarżący uzyskał przychód w postaci prowizji. Wydatek Skarżącego na realizację gwarancji z założenia nie ma charakteru definitywnego, ponieważ jest on zwracany przez zleceniodawcę. Dlatego też ustawodawca wydatki na spłatę gwarancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uniemożliwił przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka, że do zwrotu wydatku nie dojdzie (np. z uwagi na upadłość zleceniodawcy).

Skarżący powołuje się na okoliczność, że wydatek w postaci sumy gwarancyjnej ponoszony jest w celu osiągnięcia przychodu, ponieważ nie ma do niego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2629/11, zgodnie z którym nie można stosować rozumowania a contrario przy analizie negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia, co stanowi (pozytywnie) koszt uzyskania przychodów. O tym, co jest kosztem uzyskania przychodów przesądza bowiem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś to czy dany wydatek zawiera się, czy też nie zawiera, w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydatki na spłatę gwarancji wskazane zostały w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. jako wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu zastosowania tego przepisu wyłączyć gwarancje bankowe. Rację ma w tym względzie Minister Finansów.

Przepis powyższy stanowi o spłacie m.in. zobowiązań z tytułu "udzielonych" gwarancji, co oznacza, że odnosi się on do spłat dokonywanych przez te podmioty, które udzieliły gwarancji – w przypadku gwarancji bankowych są to banki. Przepis ten rozróżnia gwarancje i poręczenia. Pojęć tych nie utożsamił ani ustawodawca, ani też Minister Finansów w rozpoznanej sprawie.

Podstawy do wyłączenia gwarancji bankowych spod działania omawianego przepisu nie stanowi podkreślany przez Skarżącego specyficzny charakter gwarancji bankowych, posiadających definicję legalną w Prawie bankowym. Skarżący podnosi, że w przepisie powyższym ustawodawca nie użył pojęcia "gwarancje bankowe". Sąd zauważą, że ustawodawca posłużył się pojęciem szerszym.

Zważyć przy tym należało, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w ogóle pojęcia takiego nie używa, nawet w tych przepisach, w których ewidentnie chodzi właśnie o gwarancje udzielane przez banki, np. w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) i pkt 26 dotyczących wierzytelności nieściągalnych i strat banku z tytułu udzielonych gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek.

Skarżący twierdzi, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie dotyczy banku, ponieważ realizując gwarancję bank spłaca własne zobowiązanie. Zdaniem Sądu, z treści przepisu nie wynika, aby miał on zastosowanie jedynie w sytuacji wskazanej przez Skarżącego, tj. "wszędzie tam, gdzie podatnik spłaca cudze zobowiązanie w charakterze gwaranta lub poręczyciela na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, wydatek taki nie ma związku z jego własną działalnością generującą przychody podatkowe".

Jak już Sąd wskazał, suma gwarancyjna wypłacana beneficjentowi gwarancji bankowej w założeniu ma charakter zwrotny – powinna być zwrócona Skarżącemu z odsetkami przez zlecającego gwarancję bankową. Z opisu stanu faktycznego wynika, że nie zawsze tak się dzieje – czasami, zanim zwrot nastąpi, zlecający gwarancję postawiony zostaje w stan upadłości.

Przepisy u.p.d.o.p. zawierają unormowania dotyczące tego rodzaju sytuacji, kiedy to posiadane przez podatnika wierzytelności stają się nieściągalne. Unormowania te określają również zasady uwzględniania w kosztach podatkowych strat poniesionych przez banki z tytułu gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek udzielonych po 1 stycznia 1997 r. (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p.) oraz rezerw związanych z gwarancjami (art. 16 ust. 1 pkt 26 lut. b) i c) u.p.d.o.p.).

Negując zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. do gwarancji bankowych Skarżący próbuje niejako odwrócić sytuację, twierdząc że skoro wydatek z tytułu realizacji gwarancji jest kosztem, to jeżeli zostanie zwrócony – powstanie przychód. Jeżeli zaś nie zostanie zwrócona – kwota wydatkowana tytułem sumy gwarancyjnej pozostanie w kosztach uzyskania przychodu pomimo braku przychodu. W rezultacie kwota nieściągalnej wierzytelności przysługującej bankowi, która uprzednio nie została zarachowana jako przychód, pozostanie w kosztach podatkowych, niezależnie od regulacji dotyczących nieściągalnych wierzytelności z tytułu gwarancji bankowych i rezerw tworzonych na ich pokrycie.

Skarżący, który uiścił sumę gwarancyjną na rzecz beneficjenta gwarancji, poprzez uwzględnienie tejże sumy gwarancyjnej bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów dąży zatem do uwzględnienia w tych kosztach wydatku, który przez ustawodawcę został wprost wyłączony z kosztów podatkowych.

Zdaniem Sądu, zasadnie Minister Finansów wskazał swojego rodzaju symetrię wyrażającą się we wskazaniu, iż kwota odpowiadająca sumie zrealizowanej przez bank gwarancji i odsetkom nie stanowi przychodu z tego względu, że wydatek na realizację gwarancji wyłączony został z kosztów uzyskania przychodów.

Symetria ta znajduje odzwierciedlenie w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., w świetle którego wydatki na spłatę gwarancji nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych oraz w art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za przychody wydatków, które zostały zwrócone i które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04 (LEX nr 187773) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne jest przy tym, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego (ten sam, a nie taki sam). Tak też jest w przypadku zwrotu bankowi wydatków poniesionych na realizację gwarancji dobrego wykonania umowy

Jakkolwiek Minister Finansów nie powołał się na art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie jest to okoliczność uzasadniająca uchylenie zaskarżonej interpretacji, jako że jej istotą była ocena stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym wydatek poniesiony przez bank na rzecz beneficjenta gwarancji w związku z realizacją gwarancji bankowej stanowi koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to Organ interpretacyjny zasadnie uznał za nieprawidłowe.

Wskazany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08 (dostępny j.w.) dotyczył nieodpłatnego poręczenia majątkowego związanego z zaciągniętym kredytem bankowym, udzielonego spółce przez spółkę powiązaną.

Okoliczność, że beneficjent może uzyskać przychód nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji sumy gwarancyjnej wypłacanej przez bank jako kosztu podatkowego. Całkowicie chybione jest więc wskazanie tej okoliczności (z powołaniem się na ww. wyrok) jako na argument świadczący o zasadności stanowiska Skarżącego, który wywodził, iż opodatkowując przychód beneficjenta Skarb Państwa nie ponosi uszczerbku przez uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków banku na realizację gwarancji bankowej.

Nie chodzi bowiem o to, aby Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku, a o to, aby każdy podatnik uiścił zobowiązanie podatkowe, jakie obciąża go w świetle obowiązujących przepisów prawa. Jeżeli tak się stanie – uszczerbku nie poniesie ani Skarb Państwa, ani podatnik.

W świetle powyższego, podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne.

IV. W ocenie Sądu nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Minister Finansów w sposób jednoznaczny wskazał powody uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Przedstawił też równie jednoznaczne stanowisko własne, działając przy tym na podstawie przepisów prawa, jak to nakazuje art. 120 Ordynacji podatkowej. Opisany przez Skarżącego wydatek ujęty został w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Brak więc było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja wydana została w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jego stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatku poniesionego tytułem wypłaty sumy gwarancyjnej, określonej umową o gwarancję bankową.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).