I SA/Rz 883/13

Uzasadnienie

I SA/Rz 883/13

UZASADNIENIE

W zaskarżonych interpretacjach indywidualnych z dnia [...] i [...] maja 2013 r., nr [...], nr [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów dokonał oceny stanowiska Spółki dotyczącego skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w związku z zyskiem uzyskanym przed i po 1 stycznia 2009 r. i następnie zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki oraz w związku z zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym a przeznaczonym na pokrycie strat w spółce.

Jak wynika z akt sprawy we wnioskach o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący Spółką z o.o. ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w poprzednich latach uzyskała z prowadzonej działalności zarówno zysk jak i poniosła stratę. Spółka uzyskany w latach poprzednich zysk przeznaczyła lub zmierza przeznaczyć na kapitał zapasowy.

Obecnie wspólnicy Spółki z o.o. noszą się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 – dalej ksh) i kontynuowania dalszej działalności w tej formie.

W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa Spółki z o.o. przejdą na spółkę osobową i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Wspólnicy Spółki z o.o. nie wypłacali osiągniętego przez Spółkę zysku w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami zgromadzenia wspólników przeznaczali go na kapitał zapasowy spółki. Przekształcając Spółkę z o.o. w spółkę osobową, wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zapasowy Spółki z o.o. na pokrycie strat. Wartość wkładów wspólników w spółce osobowej po przekształceniu będzie zatem odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Wspólnikami spółki osobowej będą wszyscy wspólnicy Spółki z o.o., wielkość ich udziałów w spółce osobowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z o.o. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat

w gotówce. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o. o. w spółkę osobową powstanie na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej updof), opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki a w szczególności czy zyski Spółki z o.o.

z lat ubiegłych, tj. sprzed i po 1 stycznia 2009 r., przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki lub na pokrycie straty nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 updof i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof i czy w związku z powyższym Spółka z o.o. była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców (na podstawie- art. 41), którymi były osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof?

Czy art. 24 ust. 5 pkt 8 updof ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, zyski Spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą przez zgromadzenie wspólników Spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia Spółki w spółkę osobową przychodu (dochodu) wspólnika Spółki z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.. Wnioskodawca powołał się na ugruntowane jego zdaniem stanowisko judykatury, zgodnie z którym o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podjął uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Skoro sam ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki kapitałowej w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową nie jest dochodem (przychodem) wspólników. Każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Wnioskodawca wskazał, że w celu ustalenia znaczenia pojęcia "zysków niepodzielonych" należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 ksh jednym z podstawowych zadań zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ksh sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników (w przedmiotowej sprawie nie zostały). Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Zgromadzenie wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk (w całości lub części) na wypłatę dywidendy dla wspólników, przekazując zysk (w całości lub części) na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Możliwe są ponadto wypłaty osobom trzecim w celu rozliczenia zaległych transakcji. Każda ze wskazanych powyżej form rozdysponowania zysku spółki musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 231 ksh.

Za prawidłowością ww. sposobu wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" przemawia treść art. 192 ksh oraz art. 348 § 1 ksh, w których ustawodawca wskazał, iż zysk za ostatni rok obrotowy może zostać powiększony o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego

i rezerwowego, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Ustawodawca nie zaliczył zatem kwot zgromadzonych z odpisów z zysku z lat ubiegłych na kapitale zapasowym oraz rezerwowym do kategorii zysków niepodzielonych.

Zatem już samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową. Przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową wspólnik nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu i w związku z tym spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wspólników, którymi były osoby fizyczne.

Uznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania także zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zdaniem wnioskodawcy gdyby uznać, że podział zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu starty nie jest podziałem zysku, a zatem wartość zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie starty z lat ubiegłych, jako zysk niepodzielony (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałoby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 31 ust. 1 pkt 4 updof.

Wnioskodawca uznał również, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. dlatego może znaleźć zastosowanie tylko do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek osiągniętych po 1 stycznia 2009 r. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja miała na celu uzupełnić katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. o wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Przed 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, gdyż brak było podstaw do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku. Skoro w art. 14 ustawy nowelizującej sprecyzowano, że zmiana przepisów ma zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2009 r., to należy ją zastosować tylko do zysków niepodzielonych, które zostały uzyskane po 1 stycznia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał takie stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof należy rozumieć cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. W związku z powyższym zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzone

w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, wchodzą w zakres pojęcia "niepodzielone zyski" z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Przeniesienie zysków na kapitał zapasowy lub rezerwowy oznacza jedynie, że mamy do czynienia z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym.

W ocenie organu podatkowego, dokonując wykładni ww. przepisu nie można pominąć, jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 updof do obrotu prawnego. Ustawodawca w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącą przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi a dotyczącą sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należy opodatkować. W wyniku tej nowelizacji jednoznacznie wskazano, że niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć tak jak to przyjął wnioskodawca, niemożliwym byłoby dopatrzenie się uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof przesądził, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym zyski uzyskane w latach ubiegłych

a przeznaczone na kapitał zapasowy nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Organ podatkowy nie zgodził się również ze stanowiskiem spółki, że dodany art. 24 ust. 5 pkt 8 updof nie dotyczy niepodzielonych zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Opodatkowaniu na zasadach określonych w dodanym przepisie podlegają dochody uzyskane przez te osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2009 r. Osoby fizyczne uzyskują natomiast dochód z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a nie w dacie, w której zyski wypracowała spółka kapitałowa. Zatem w ocenie organu kwestią decydującą

o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof jest istnienie niepodzielonych zysków w momencie przekształcenia spółki a nie to z jakich lat te zyski pochodzą.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że przekazanie zysków na kapitał zapasowy w celu pokrycia strat należy zakwalifikować jako szczególny przypadek podziału zysków. Pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania środków

w sposób ostateczny i definitywny ponieważ udziałowiec nie będzie mógł na skutek tych czynności zgłaszać wobec spółki roszczeń odnośnie tej kwoty. Jeżeli przed przekształceniem dojdzie do przeznaczenia zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym na pokrycie strat, to w konsekwencji na dzień przekształcenia spółki nie będzie niepodzielonych zysków, które podlegać by mogły opodatkowaniu. Zatem stanowisko spółki w części odnoszącej się do zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym i przeznaczonego następnie na pokrycie strat uznano za prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa "A" W.G. sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego S.C. zaskarżyła powyższe interpretacje do sądu administracyjnego wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej Spółki organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 updof oraz art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Skarżąca Spółka stanęła ponownie na stanowisku, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową. Opodatkowanie może nastąpić dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej lub z chwilą jej likwidacji. Podział zysku ma miejsce nie tylko w sytuacji oddania go do dyspozycji wspólników ponieważ istnieją również inne metody zarządzania kapitałem zgromadzonym w spółce. Uchwała podjęta na podstawie art. 231 § 2 pkt 2 ksh jest uchwałą o podziale zysku niezależnie od przyjętego sposobu podziału, który może polegać na przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy, rezerwowy lub na fundusz celowy spółki. O zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie, gdy właściwy organ spółki nie podejmie żadnej uchwały dotyczącej sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy. Skoro zyski spółki przeznaczone na kapitał zapasowy nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią również źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 updof i nie mogą podlegać opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Wobec niezdefiniowania pojęcia "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w prawie podatkowym oraz na gruncie prawa handlowego, należy zdaniem Skarżącej posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. Analiza treści art. 192 i art. 348 § 1 ksh prowadzi do wniosku, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk przeznaczony w danym roku kapitałowym na wypłatę dywidendy a także przeznaczony w formie odpisów na rzecz obowiązkowych i fakultatywnych kapitałów spółki. Ponadto w art. 192 i art. 348 § 1 ksh ustawodawca wskazuje, że zysk za ostatni rok obrotowy może zostać powiększony o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego

i rezerwowego, które mogą zostać przeznaczone na wypłatę dywidendy. Ustawodawca nie zaliczył więc kwot przekazanych na kapitał zapasowy do niepodzielonych zysków. Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko

A. Szumańskiego, którego zdaniem zysk osiągnięty w poprzednich latach obrotowych, który mocą uchwały walnego zgromadzenia został przekazany na kapitał zapasowy przestał podpadać pod pojęcie zysku, gdyż stał się już częścią kapitału zapasowego. Także w orzeczeniu NSA, sygn. akt II FSK 1050/10 przyjęto, że niepodzielony zysk to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników ani w żaden inny sposób, w tym również przeznaczony na kapitał zapasowy przekształcanej spółki kapitałowej. Przyjęcie, że zyskiem podzielonym jest wyłącznie ten przeznaczony dla wspólników w formie dywidendy pozostaje w sprzeczności

z prawem bilansowym, gdyż prowadzi do opodatkowania zysku przeznaczonego na pokrycie strat z lat ubiegłych. Skarżąca na poparcie swych twierdzeń przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych, w których składy orzekające przyjęły stanowiska zbieżne z poglądami Spółki.

Skarżąca wskazała również, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia celowościowa przepisów dodanych mocą nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. nie może stanowić podstawy do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu prawa materialnego. Dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updof w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą nie spowodowało objęcia podatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku na przykład na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Nie wystąpi więc przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 updof.

Skarżąca podtrzymała również wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko, iż niepodzielone zyski, które Spółka uzyskała przed

1 stycznia 2009 r. nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. nie było podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód (przychód) odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można zakwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, przedstawiając argumentację powołaną uprzednio w zaskarżonych interpretacjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd stanął na stanowisku, że przedmiotowe skargi zasługują na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie należało rozstrzygnąć, czy zyski Spółki z o.o. uzyskane przed i po 1 stycznia 2009 r., przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy, będą na dzień przekształcenia Spółki z o.o.

w spółkę osobową stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 – zwana dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie art. 1 pkt 17 tej ustawy art. 24 ust. 5 updof został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków

w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA

z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność

z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że

w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów,

o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy updof.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy updof., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej

w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to

i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy updof. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków

w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego –

w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4

w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA

w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także

w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki

i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne

z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Należy się zgodzić ze Skarżącą, że pojęcie "niepodzielone zyski", zastosowane przez ustawodawcę w art. 24 ust.5 pkt 8 updof nie uzyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie nowelizującej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej

w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacj ej Dlatego też w celu określenia definicji tego pojęcia należałoby odnieść się do ustawy - Kodeks spółek handlowych, w której uregulowano tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego.

W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i 2 ust.2 ksh, który stanowi, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały

o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ksh sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 § 1 ksh, wspólnik ma prawo do udziału

w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 ksh.

Z przedstawionych przepisów wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę

z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inne formy podziału zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 ksh, polegające na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczeniu go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu celowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29.11.2011 r. wszystkie wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl).

Otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce. (art. 189 i 190 ksh).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi.

Kwestia ta została uregulowana w art. 192 ksh. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

-zysku za ostatni rok obrotowy,

-niepodzielonych zysków z lat ubiegłych

-kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału

Wprowadzona przez ustawodawcę w ww. przepisie metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi

w ramach podziału zysku. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych

w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione

z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładani pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 ksh, nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego

w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w Kodeksie spółek handlowych różni się od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Przedstawiony wyżej pogląd aktualnie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można podać tutaj wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.2011 II FSK 931/10. Następnie

w wyroku z dnia 08.12.2011 r. II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się

z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak

i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 do zysku osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2009 r. i przekazanego następnie na kapitał zapasowy należy wskazać, że kluczowe znaczenie będzie mieć poczynione przez ustawodawcę w tym przepisie zastrzeżenie, że przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe określa się na dzień przekształcenia. Zatem o zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 updof będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki i wartość istniejących na ten dzień w spółce niepodzielonych zysków. Natomiast nie będzie mieć znaczenia sama data uzyskania zysków, niepodzielonych do dnia przekształcenia spółki. W art. 14 ustawy zmieniającej wskazano, że ustawa ta ma zastosowanie do dochodów uzyskanych po dniu 1 stycznia 2009 r. Jednym ze źródeł dochodów (przychodów) jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jeśli chodzi o wartość niepodzielonych zysków to ustawodawca nie zdecydował się na ich rozróżnienie pod względem daty ich uzyskania. Skoro zaś zastrzegł, że przychód z ww. tytułu należy określać na dzień przekształcenia spółki to w konsekwencji należy przyjąć, że opodatkowaniu będzie podlegać całkowita wartość niepodzielonych zysków, które zostały zgromadzone

w spółce nie dzień jej przekształcenia bez względu na datę ich uzyskania.

Podsumowując należy wskazać, że w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof będzie podlegać wartość niepodzielonych zysków, uzyskanych przez spółkę zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009 r. Pod pojęciem niepodzielonych zysków należy zaś rozumieć jedynie te zyski, co do których nie podjęto decyzji

o podziale w dopuszczalny przez prawo sposób. Za zyski podzielone należy zaś uznać nie tylko te przeznaczone na wypłatę dywidendy dla udziałowców ale również te przekazane np. na kapitał zapasowy bez względu na dalszy sposób ich wykorzystania w tym na pokrycie strat spółki.

Sąd wskazuje również, że w sprawach skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, sądem właściwym jest wojewódzki sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę (tak § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego – Dz. U. Nr 163, poz. 1016). W przedmiotowej sprawie siedziba skarżącej spółki znajduje się w Ł. w Gminie S., w województwie małopolskim, a więc na obszarze właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga została jednak skierowana do tutejszego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Sąd wziął pod uwagę, że rozpoznanie skargi przez sąd administracyjny niewłaściwy miejscowo nie stanowi przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż taką może być wyłącznie rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, podczas, gdy w sprawie właściwy był Naczelny Sąd Administracyjny (tak wyrok NSA z 14.01.2010 r., II SOK 66/2009). Z tych przyczyn tutejszy Sąd zdecydował się na merytoryczne rozpoznanie skargi mając na względzie reguły ekonomii procesowej

i kierując się zasadą szybkości i prostoty postępowania. Przekazanie sprawy według właściwości niewątpliwie przyczyniłoby się do przedłużenia postępowania

w porównaniu z czasem niezbędnym do merytorycznego rozpoznania skargi przez tutejszy Sąd.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej ppsa podlegała uchyleniu.

Podstawą orzeczenia zawartego w pkt 2 jest przepis art. 152 ppsa. W oparciu o art. 200 ppsa zasądzono na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują zwrot wpisu, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie.