V SA/Wa 446/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi T. R. (zwanego dalej: skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2012 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2010 r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A." Sp. z o.o. w S. za poszczególne miesiące rozliczeniowe (od lutego 2005 r. do maja 2006 r.), w łącznej w wysokości 2.971.833 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 278.709 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor IC w W. wskazał, że Naczelnik UC w C. decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...] określił "A." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2005 r. do maja 2006 r. w wysokości 2.976.133 zł oraz umarzył postępowanie podatkowe w tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy styczeń 2005 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2006 r., których spółka nie uregulowała.

W związku z powyższym Dyrektor IC w W. [...] marca 2010 r. wystawił tytułu wykonawcze i na ich podstawie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Jednocześnie pismem z 11 marca 2010 r. poinformował spółkę o przekształceniu uprzednio prowadzonego postępowania zabezpieczającego wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w zajęcie egzekucyjne na mocy art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W toku uprzednio prowadzonego postępowania zabezpieczono kwotę 10.249,58 zł oraz dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na sumę 2.580.014 zł oraz na sumę 1.290.070 zł na rzecz wierzyciela hipotetycznego Dyrektora IC w W. na nieruchomości spółki dla której w Sądzie Rejonowym w O. prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...].

Odpowiadając na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, B. pismem z [...] marca 2010 r. poinformował organ o zbiegu egzekucji z rachunku spółki z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w O. oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O. W związku z tym Dyrektor IC pismem z [...] kwietnia 2010 r. wystąpił do Komornika Sądowego z wnioskiem o przyłączenie się do podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości oraz do Sądu Rejonowego w wnioskiem o rozstrzygnięcie, który organ egzekucyjno-administracyjny czy sądowy powinien prowadzić łącznie egzekucję.

Z uwagi na bezskuteczność egzekucji wobec spółki, Naczelnik UC w C. postanowieniem z [...] września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia na skarżącego (prezesa zarządu "A." Sp. z o.o.) odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2005 r. do grudnia 2006 r., a następnie decyzją z [...] grudnia 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Organ I instancji powołał się na przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Następnie stwierdził, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Skarżący 28 grudnia 2010 r. złożył odwołanie w którym zarzucił decyzji I instancji błędy w ustaleniach faktycznych dotyczące: bezzasadnego przyjęcia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna w sytuacji, gdy przesłanka ta nie została przez organ w żaden sposób wykazana; bezzasadne przyjęcie, że sytuacja finansowa spółki w czasie, gdy prezesem zarządu był skarżący uzasadniała złożenie wniosku o upadłość lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego; bezzasadne przyjęcie, że po stronie skarżącego nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne oraz bezzasadne przyjęcie, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 10 grudnia 2004 r. do 28 września 2006 r. Skarżący podniósł, że spółka posiada nieruchomość, co ustalono w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, oszacowaną przez biegłego na kwotę 4.005.000 zł. Kwota ta jest zbliżona do sumy należności głównej, odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji możliwe jest uzyskanie kwoty wyższej, niż to wynika z operatu szacunkowego. Natomiast powoływanie się przez organ na okoliczność prowadzenia egzekucji z majątku spółki na rzecz prywatnych podmiotów, tj. P. Sp. z o.o. oraz A. Sp. j. jest bezzasadne, gdyż zgodnie z obowiązującym stanem prawnym w przypadku podziału sumy uzyskanej z egzekucji należności organy podatkowe korzystają z pierwszeństwa w zaspokojeniu wierzytelności. Biorąc pod uwagę, że nieruchomość oszacowano na kwotę 4.005.000 zł praktycznie bez znaczenia jest okoliczność obciążenia tej nieruchomości hipoteką przymusową zwykłą w wysokości 14.131 zł na rzecz Naczelnika US w O.

Dyrektor IC w W. w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w sprawie nie upłynął termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a w związku z tym mógł prowadzić postępowanie w tym zakresie.

Następnie Dyrektor IC przywołał treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec "A." Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna oraz, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Zdaniem Dyrektora IC, organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz nie pozwoliły one na realizację roszczenia wobec wierzyciela podatkowego. Przede wszystkim dwukrotnie przeprowadzona licytacja nieruchomości stanowiącej mienie spółki nie doprowadziła do pożądanego rezultatu z uwagi na brak nabywców. W wyniku czego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. postanowieniem z [...] lutego 2012 r., umorzył postępowanie egzekucyjne z tej nieruchomości. Powyższe doprowadziło do wniosku, iż egzekucja okazała się bezskuteczna, a tym samym wystąpiła pozytywna przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji.

Potem Dyrektor IC stwierdził, że w okresie w którym, powstały zaległości podatkowe skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu "A." Sp. z o.o., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z [...] maja 2010 r. Dodatkowo zauważył, że skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie był zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości "A." Sp. z o.o. oraz nie było wszczęte postępowanie układowe. Ponadto skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W skardze z 27 grudnia 2012 r. do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC oraz decyzji I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1. błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegające na:

a. bezzasadnym przyjęciu, że egzekucja z majątku "A." Sp. z o.o. okazała się w całości lub w części bezskuteczna w sytuacji, gdy przesłanka ta nie została przez organ podatkowy I instancji w żaden sposób wykazana;

b. bezzasadnym przyjęciu, że sytuacja finansowa "A." Sp. z o.o. w czasie, gdy prezesem zarządu był skarżący uzasadniała złożenie wniosku o upadłość lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego;

c. bezzasadnym przyjęciu, że po stronie skarżącego nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne skutkujące uwolnieniem osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej;

d. bezzasadnym przyjęciu, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. od 10 grudnia 2004 r. do 28 września 2006 r.

Skarżący wniósł o jego przesłuchanie w charakterze strony na okoliczności wskazujące na to, że nie powinien być pociągnięty do odpowiedzialności w przedmiotowej sprawie oraz o przesłuchanie Z. K. i M. W. Ponadto wniósł o zwrócenie się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. o przesłanie akt sprawy dotyczących egzekucji z nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A." Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za okres od lutego 2005 r. do maja 2006 r.

Podkreślić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Wskazać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które musza być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu i w tym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne.

W realiach niniejszej sprawy jest bezsporne, iż skarżący (T. R.) pełnił obowiązki Prezesa Zarządu "A." Sp. z o.o. od 10 grudnia 2004 r. do 28 września 2006 r., co potwierdza, znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (p. k. 267-272 akt adm.). Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego za okres wskazany w zaskarżonej decyzji (termin płatności za zobowiązania za poszczególne miesiące od lutego 2005 r. do maja 2006 r. upływał kolejno za każdy miesiąc od 25 marca 2005 r. do 25 czerwca 2006 r. zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną. Należy przy tym podkreślić, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08, wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem pojęcie to należy rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (por. M. Szymczak (red.) Słownik języka polskiego, t. Warszawa 2002, s. 485 ). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. S. Babiarz i in. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403).

W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, bezspornym jest, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. [...] – na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. – umorzył postępowanie egzekucyjne z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych, ponieważ było oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (p. k. 364 akt adm.). Następnie ten sam Komornik postanowieniem z [...] lutego 2012 r. [...] – na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. – umorzył postępowanie egzekucyjne z nieruchomości o numerach [...] z uwagi na niemożność sprzedaży nieruchomości z powodu braku nabywców (p. k. 377 akt adm.). Należy w tym miejscu zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż przy podejmowaniu czynności egzekucyjnych nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych, mogących stanowić źródło środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności.

Sąd stoi na stanowisku, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę (skarżącego). Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejącą prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (por. A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.).

Zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe są jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie ukształtowanie inicjatywy dowodowej nie jest zasadne, choćby z uwagi na brak równości stron postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. I SA/Bd 85/03; wyrok NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01; wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 629/04).

Należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu, dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność byłych członków zarządu tych spółek (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

W przytoczonej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazano również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W świetle powyższego podkreślić należy, iż rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie momentu (daty) powstania przesłanek obligujących członka zarządu "A." Sp. z o.o. do złożenia wniosku o upadłość spółki.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji w tym zakresie żadnego postępowania nie przeprowadziły, a jedynie lakonicznie stwierdziły, iż nie był zgłoszony wniosek o upadłość "A." Sp. z o.o. oraz nie było wszczęte postępowanie układowe (p. str. 13 decyzji Dyrektora IC). Wobec tego za trafne należało uznać zarzuty skarżącego, że organy bezzasadnie przyjęły, iż sytuacja finansowa spółki "A." w czasie, gdy Prezesem Zarządu był skarżący uzasadniała złożenie wniosku o upadłość lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Podkreślić przy tym należy, że taki zarzut skarżący sformułował już w odwołaniu, a Dyrektor IC nie odniósł się do niego w zaskarżonej decyzji, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując organy podatkowe były zobowiązane do wykazania w toku postępowania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżącym, a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego.

W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie (p. wyrok WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., I SA/Po 421/08). Rolą organów podatkowych nie było zatem jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Tymczasem rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko.

Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania (757 zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a, a na ich wysokość składa się kwota 500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 240 zł tytułem wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (§ 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) i 17 zł opłaty skarbowej za udzielnie pełnomocnictwa.