SA/Sz 169/03

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 18 i art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Z. N. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w sprawie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione, postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że pismem z dnia [...] r. Z. N. zgłosił do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że nie doręczono mu upomnienia, nie wydano postanowienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nadto tytuł wykonawczy z dnia [...]r. o nr [...] nie zawiera imiennego podpisu na klauzuli wykonalności oraz rzetelnego wyliczenia odsetek. [...] Urząd Skarbowy, działając w charakterze wierzyciela, po przeanalizowaniu pisma dłużnika, w dniu [...] r. wydał postanowienie nr [...], w którym wyraził pogląd, iż zgłoszone przez zobowiązanego w tym postępowaniu zarzuty są nieuzasadnione. Stanowisko takie zajął także organ egzekucyjny, po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w postanowieniu z dnia [...]r. nr [...].

Wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, że pismem z dnia [...]r. podatnik złożył zażalenie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, wskazując, że w tytule wykonawczym z dnia [...]r. brak jest wyszczególnienia wymiaru odsetek za zwłokę za każdy rok kalendarzowy, a klauzula wykonalności nie zawiera daty wystawienia, podpisu osoby uprawnionej oraz odcisku pieczęci z podaniem nazwiska i stanowiska służbowego.

Oceniając zasadność stanowiska wyrażonego w postanowieniu organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut braku doręczenia upomnienia jest nieprawdziwy i nieskuteczny, gdyż z akt sprawy wynika, że pisemne upomnienie, wskazane w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zostało doręczone Stronie w dniu [...]r., a potwierdzenie odbioru ww. pisma zostało podpisane osobiście przez Z. N.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia podano, że nietrafne są, podnoszone przez Z. N., zarzuty niespełnienia przez wystawiony tytuł wykonawczy wymogów przewidzianych w art. 27 ustawy poprzez brak szczegółowego wyliczenia odsetek oraz podpisu na klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji. Zgodnie z zapisem art. 27 § 1 pkt 3 ustawy, tytuł wykonawczy powinien określać wysokość dochodzonej należności głównej, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawkę tych odsetek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wymogi te zostały przez wierzyciela spełnione albowiem w poz. 30 tytułu wykonawczego wskazana została kwota należności głównej, tj.[..], w poz. 31 wskazano datę - [...]r., jako datę od kiedy naliczane są odsetki, zaś w poz. 41 tytułu określony został typ dochodzonych odsetek poprzez wskazanie, że są to odsetki podatkowe. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że tytuł prawny egzekwowanego zobowiązania został wypełniony zgodnie z wymogami ustawowymi, gdyż powołany przepis art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nakłada na wierzyciela obowiązku szczegółowego wyliczenia na tytule wykonawczym wysokości dochodzonych odsetek.

Niesłuszny jest także, zdaniem organu odwoławczego, zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 10 ustawy poprzez brak podpisu upoważnionej osoby w części "F" tytułu wykonawczego, albowiem w niniejszej sprawie nadanie klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji nastąpiło poprzez umieszczenie w tej części tytułu wykonawczego odcisku pieczęci, zawierającej zarówno treść pieczęci nagłówkowej organu egzekucyjnego, jak również datę i kopię wzoru podpisu osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska, czyli poprzez zastosowanie tzw. faksymile podpisu.

Dalej, z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w ocenie organu nadzoru, niesłuszny jest także kolejny zarzut Strony, dotyczący braku postanowienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, gdyż na mocy art. 67 § 1 ustawy, podstawą zastosowania środka egzekucyjnego jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności i zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone w dniu [...]r., co potwierdza zwrotne poświadczenie odbioru i umieszczony na nim, złożony przez Z. N., własnoręczny podpis.

W skardze zobowiązany wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji podnosząc, że prowadzona przez organy podatkowe egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna z powodu braków formalnych tytułu wykonawczego, tj. braku wskazania stopy procentowej odsetek naliczonych od kwoty głównej oraz braku imiennego podpisu na klauzuli wykonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się w części uzasadniona, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji został określony w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.). Przepisy te wskazują na swoiste dla tego zobowiązania cechy i główne jego założenia, a także regulują instytucje służące ochronie interesów zobowiązanego. Do charakterystycznych instytucji dla tego postępowania należą zarzuty, służące zobowiązanym, a więc tym, przeciwko którym toczy się egzekucja, wtedy, gdy sposób jej prowadzenia narusza istotne zasady normujące tryb tego postępowania lub gdy egzekucja administracyjne jest niedopuszczalna. Przyczyny stanowiące podstawę zarzutów zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być m.in.: niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wskazany natomiast przepis art. 27 § 1 w pkt 3 stanowi, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz wysokość oraz stawkę tych odsetek. Zgodnie natomiast z pkt 10 ww. przepisu tytuł wykonawczy zawiera też klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej.

W rozpatrywanej sprawie zastosowano wzór tytułu wykonawczego wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 maja 1999 r. w sprawie sposobu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. U. Nr 50, poz. 510).

§ 4 ww. rozporządzenia stanowi, że po bezskutecznym upływie terminu określonego w upomnieniu wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy, według wzoru stanowiącego załącznik nr 4. W załączniku tym, w część "F" określono wzór klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji. W rubryce 69 tej części wskazano, że ma ona zawierać pieczątkę nagłówkową, natomiast w rubrykach 70, 71 i 72 - datę, podpis oraz pieczątkę z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Część "C" ww. wzoru dotyczy natomiast danych dotyczących należności i odsetek.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Z. N. zarzucił niedopuszczalność egzekucji z powodu wadliwości tytułu wykonawczego, tj. braku rzetelnego wyliczenia dotyczącego odsetek oraz braku podpisu na klauzuli wykonalności.

Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że zarzut ten należy zakwalifikować z art. 33 pkt. 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego nienaliczenia w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę, analiza spornego tytułu wykonawczego w tym zakresie pozwala stwierdzić, że w tym zakresie nie zostało naruszone prawo albowiem przepisy prawa nie nakładały na wierzyciela takiego obowiązku i ta część tytułu wykonawczego została wypełniona zgodnie z wymogami wzoru. I tak, wskazano w niej rodzaj należności (poz. 27), podstawę prawna (poz.28), rok (poz. 29), kwotę (poz. 30) oraz datę, od której liczone są odsetki za zwłokę (poz. 31). Ponadto w poz. 41 tytułu określony został typ dochodzonych odsetek poprzez wskazanie, że są to odsetki podatkowe. Wprawdzie w obowiązującym od 30 listopada 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541), w którym określono nowy wzór tytułu wykonawczego, w części "B" tego wzoru (dane dotyczące należności i odsetek), wskazano, że oprócz kwoty i rodzaju należności pieniężnej (poz.41,43) konieczne jest także wskazanie stawki odsetek (poz.34), kwoty, od której nalicza się odsetki (poz.35), dzień od którego nalicza się odsetki (poz.36) oraz kwotę odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu (poz. 37), to tytuł wykonawczy wystawiony w niniejszej sprawie w dniu [...]r. wymogów takich nie musiał spełniać albowiem został wystawiony przez wierzyciela zgodnie z wówczas obowiązującym wzorem.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że tytuł wykonawczy zawiera brak formalny w postaci nie zatwierdzenia klauzuli wykonalności z uwagi na fakt, iż zamiast własnoręcznego podpisu upoważnionej osoby zamieszczony jest na nim jedynie mechaniczny odcisk tego podpisu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, stanął na stanowisku, że w tym zakresie naruszone zostały przepisy prawa.

Jak już wskazano powyżej wzór klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji określono w części "F" załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 21 maja 1999 r. W rubryce 69 tej części wskazano, że ma ona zawierać pieczątkę nagłówkową, natomiast w rubrykach 70, 71 i 72 - datę, podpis oraz pieczątkę z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Podobnie kwestia to została uregulowana jeżeli chodzi wniosek wierzyciela (część "E" tytułu wykonawczego) czy postanowienie o umorzeniu postępowania wykonawczego (część "P" tytułu wykonawczego), tzn. wymogiem, stawianym przez rozporządzenie, jest zamieszczenie we właściwej rubryce daty, podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego oraz stosownego odcisku pieczęci. W części "E" i "P" omawianego tytułu wykonawczego znajdują się własnoręczne podpisy upoważnionych osób, natomiast w części przeznaczonej na zamieszczenie klauzuli wykonalności poprzez umieszczenie w części "F" tytułu wykonawczego pieczęci nagłówkowej (poz.69), daty (poz.70), podpisu (poz. 71) oraz pieczątki z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego (poz.72), umieszczono jeden odcisk pieczęci o treści "Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego, [...], ul.[...], Z up. NACZELNIKA - Komornik Skarbowy[...]". Odcisk tej pieczęci zawiera także datę - [...]r. oraz odcisk podpisu ww. osoby czyli tzw. faksymile podpisu.

Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994) "faksymile (facsimile)" to: 1. dokładnie odtworzona podobizna rękopisu, podpisu, dokumentu, rysunku, 2. klisza lub pieczątka odtwarzająca własnoręczny podpis. "Podpis" to natomiast nazwisko (imię) napisane własnoręcznie. Nie ulega wątpliwości, że w obowiązującym ustawodawstwie ustawodawca, wskazując na konieczność umieszczenia na dokumencie podpisu, rozumie przez to podpis własnoręczny, albowiem gdy dopuszcza stosowanie innego niż własnoręcznie odtworzonego podpisu, daje temu wyraz w treści przepisu. I tak, art. 92110 § 2 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 64, poz. 16 z 1993 r. ze zm.) stanowi, że podpis dłużnika może być odbity sposobem mechanicznym, pod warunkiem, że przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Także w Kodeksie spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z 2000 r. ze zm.), w art. 328 § 2, dotyczącym wymogów, które powinien spełniać dokument akcji i art. 437 § 3, regulującym przyjmowanie zapisów na akcje wskazano, że podpis na dokumencie akcji i przyjęcia zapisu na akcje może być mechanicznie odtworzony. Mając na uwadze specyfikę problematyki uregulowanej wskazanymi powyżej przepisami stwierdzić należy, że obowiązujące akty prawne jedynie w wyjątkowych i bardzo rzadkich przypadkach przewidują możliwość zastępowania podpisu własnoręcznego, podpisem mechanicznym. Ani Kodeks postępowania administracyjnego ani Kodeks postępowania cywilnego nie przewidują dopuszczalności stosowania faksymile. Ustalenia te wykluczają, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych, że skoro stosowanie faksymile w klauzuli nie jest zabronione przyjąć należy, że jest dopuszczalne. Nie można też zgodzić się też ze stanowiskiem, wyrażonym przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że uzasadnieniem dla takiej praktyki jest masowość wystawianych tytułów wykonawczych. Podkreślić w tym miejscu należy, że pomimo dużej ilości wystawianych tytułów organ odwoławczy nie kwestionuje konieczności własnoręcznego podpisywania tytułu wykonawczego przez wierzyciela, podczas gdy w ustawie oraz rozporządzeniu także jest mowa o podpisie, a nie podpisie własnoręcznym.

Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym warunkującym wszczęcie egzekucji. Powinien on zawierać wszelkie niezbędne elementy wskazane w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem brak któregokolwiek z nich powoduje niedopuszczalność egzekucji. Klauzula organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej stanowi niezbędny element tytułu wykonawczego wskazany w art. 27 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stanowi swoiste zarządzenie uprawnionego organu kierujące tytuł wykonawczy do egzekucji. Bez tego elementu, tzn. bez prawidłowego wypełnienia właściwej części tytułu wykonawczego poprzez umieszczenie pieczęci nagłówkowej, daty oraz odcisku pieczątki oraz podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, egzekucja nie jest możliwa. Tak więc, wymóg prawidłowego sporządzenia klauzuli wykonalności należy traktować na równi z, przewidzianą w art. 27 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, koniecznością podpisania tytułu wykonawczego przez wierzyciela oraz umieszczenia odcisku jego pieczęci, aczkolwiek wskazany on został jedynie w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 21 maja 1999 r. Jednak fakt wskazania w tym rozporządzeniu konieczności umieszczenia w pozycji 71 podpisu, a nie podpisu mechanicznego wyklucza, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stosowanie faksymile.

Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie także w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r. - sygn. akt SA/Sz 1990/03.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1271) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.