II FSK 2452/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 994/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego postanowieniem z dnia 3 października 2011 r. wydanym w związku z wnioskiem D. H., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2009 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 557.673,80 zł.

Organ wskazał, że w oparciu o ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. ustalił D. H. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w kwocie 557.673,80 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 781/09 oddalił skargę złożoną przez podatniczkę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt II FSK 661/10 oddalił skargę kasacyjną podatniczki.

W dniu 13 września 2011 r. przed rozstrzygnięciem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, pełnomocnik strony wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2009 r. Uzasadniając wniosek pełnomocnik wskazał, że strona odnalazła umowę depozytu nieprawidłowego kwoty 500.000,00 zł, którą zawarła w dniu 17 listopada 2001 r. w Warszawie z M. Strony umowy w dniu 5 września 2011 r. zawarły aneks do umowy, przedłużając okres przechowywania wskazanej kwoty do dnia 16 listopada 2013 r. Okoliczność ta nie została ujawniona w trakcie postępowania podatkowego i nie była znana organom pierwszej i drugiej instancji, gdyż z uwagi na upływ czasu (10 lat) oraz fakt zmiany miejsca zamieszkania z K. do P., a także kilkuletni okres pobytu poza granicami Polski, strona zagubiła swój egzemplarz umowy depozytu nieprawidłowego. Spotkanie z M. w Polsce, w związku z upływem terminu przechowywania pieniędzy, umożliwiło stronie uzyskanie kopii umowy. Dla potwierdzenia istnienia podstawy do wznowienia postępowania pełnomocnik strony załączył do wniosku o wznowienie postępowania kserokopię ww. umowy depozytu nieprawidłowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 3 października 2011 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 30 czerwca 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazana przez stronę okoliczność dysponowania środkami pieniężnymi otrzymanymi w depozyt umową z dnia 17 listopada 2001 r. jest nieprawdopodobna, co powoduje, że nie może stanowić podstawy do uznania, że D. H. uzyskała w 2001 r. dochód, na który się powołuje.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiotowa umowa depozytu nieprawidłowego została sporządzona wyłącznie na potrzeby wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Fakt niepowołania się w postępowaniu zwykłym w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. na istotną dla ustalenia wysokości zobowiązania kwotę depozytu, wskazuje na niewątpliwą jej niewiarygodność i dowodzi w konsekwencji, że żadnego przekazania kwoty z niej wynikającej nie było.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 9 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła:

- naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń w zakresie zasadności zgłoszonej przesłanki wznowienia postępowania, poprzez nie przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z zeznań świadka M. oraz dowodu z zeznań świadków A. P. i P. P., a także poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, wskutek czego naruszona została zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego i oparcie się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu, którego wniosek o wznowienie dotyczył;

- naruszenie art. 191 ord. pod., poprzez brak oceny dokumentu urzędowego - aktu notarialnego z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie sprostowania aktu notarialnego z dnia 26 czerwca 2003 r.;

- naruszenie art. 187 § 1 ord. pod., polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M., A. P. i P. P., wskutek czego naruszony został obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 188 ord. pod., poprzez niezasadne nieuwzględnienie zawnioskowanych przez stronę dowodów, chociaż były to nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.;

- błędną ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – omówił zasadę trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 ord. pod., a także instytucję wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Postępowanie w trybie wznowieniowym Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustalił niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy i dokonał analizy pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

Zdaniem WSA, bezzasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania przez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego i oparcie się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu, którego wniosek o wznowienie dotyczył. Z akt sprawy wynika, że w związku ze złożonym przez podatniczkę wnioskiem z dnia 13 września 2011 r. o wznowienie postępowania w dniu 28 listopada 2011 r. D. H. została przesłuchana w charakterze strony. Pytania zadane podatniczce podczas tego przesłuchania dotyczyły okoliczności związanych z rzekomym otrzymaniem przez nią 500.000,00 zł od M. z tytułu zawartej umowy depozytu nieprawidłowego.

Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania wskazała jako nową okoliczność faktyczną umowę depozytu nieprawidłowego kwoty 500.000,00 zł, którą zawarła w dniu 17 listopada 2001 r. w Warszawie z M. Wskazana umowa depozytu nieprawidłowego została przedłożona dopiero w ramach wznowienia postępowania zakończonego wcześniej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2009 r. Została złożona po zebraniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i przeanalizowaniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i po wydaniu na jego podstawie decyzji. Strona, jak również reprezentujący ją wówczas pełnomocnik, na żadnym etapie postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. nie wskazywała na okoliczność zawarcia umowy z dnia 17 listopada 2001 r. z M. i posiadania z tego tytułu środków finansowych w wysokości 500.000,00 zł. Strona nie powoływała się na tę okoliczność w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w odwołaniu od decyzji oraz w postępowaniu odwoławczym. Okoliczność ta nie została również wskazana w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ani na żadnym etapie tego postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżąca powołała się na nią dopiero na kilkanaście dni przed rozpatrzeniem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. w dniu 13 września 2011 r., nie wskazując okoliczności zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w złożonej wcześniej skardze kasacyjnej. Sąd podkreślił, że wymieniona w umowie depozytu nieprawidłowego z dnia 17 listopada 2001 r. kwota 500.000,00 zł, była zdecydowanie największym dochodem uzyskanym przez stronę w latach 1995 - 2003.

Podatniczka zarówno w postępowaniu przed organami, jak również w postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazywała, że źródłem sfinansowania w 2003 r. zakupu nieruchomości położonej w C. za kwotę 1.950.000,00 zł były środki finansowe uzyskane z kredytu bankowego w wysokości 1.450.000,00 zł oraz w pozostałej części z dochodu uzyskanego z pracy za granicą oraz ze sprzedaży kosztowności otrzymanych od jej babci, które to okoliczności nie zostały udokumentowane. Prawidłowo organy obu instancji uznały za niewiarygodne, aby strona powołując się już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji na nieudokumentowane dochody pochodzące z powyższych źródeł w łącznej wysokości ponad 500.000,00 zł nie podniosła możliwości dysponowania kwotą 500.000,00 zł z tytułu zawartej umowy depozytu nieprawidłowego tylko dlatego, że zagubiła egzemplarz umowy. Niewiarygodne jest, aby strona nie wskazała w postępowaniu podatkowym na możliwość dysponowania pieniędzmi w kwocie 500.000,00 zł złożonej do depozytu i nie wniosła wówczas o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.

Sąd wskazał, że postępowanie w przedmiocie ustalenia D. H. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 sierpnia 2007 r. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2009 r. Z powyższego wynika, że postępowanie przed organami obu instancji trwało około 1,5 roku. Profesjonalny pełnomocnik strony miał czas, aby wskazać na okoliczność otrzymania przez podatniczkę od M. w 2001 r. kwoty 500.000,00 zł z tytułu depozytu nieprawidłowego. Mógł wskazać na ww. okoliczność nawet w sytuacji, gdy strona nie posiadała egzemplarza umowy depozytu nieprawidłowego rzekomo zawartej w dniu 17 listopada 2001 r.

W ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawdopodobną okoliczność powierzenia przez M. stronie w gotówce kwoty 500.000,00 zł na 10 lat bez dążenia do osiągnięcia dochodu z tego tytułu lub udziału w zakładanej przez stronę działalności gospodarczej. Tak późne bowiem ujawnienie przez pełnomocnika strony okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy podważa w oczywisty sposób jej prawdziwość oraz wartość dowodową złożonych w dniu 28 listopada 2011 r. przez stronę zeznań w tym zakresie. Organy prawidłowo zatem uznały, że wskazywana przez stronę okoliczność dysponowania środkami pieniężnymi otrzymanymi w depozyt umową z dnia 17 listopada 2001 r. jest nieprawdopodobna, co powoduje, że nie może stanowić podstawy do uznania, że D. H. uzyskała w 2001 r. dochód, na który się powołuje.

Za bezzasadny uznał WSA zarzut odnoszący się do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M., obywatela Wielkiej Brytanii. Przepisy Ordynacji podatkowej uniemożliwiają przesłuchanie osoby, której miejscem zamieszkania nie jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 141, poz. 913 – zwana dalej "Konwencją") nie przewiduje możliwości dokonania czynności w postaci przesłuchania osoby w charakterze świadka. W konsekwencji wydane postanowienie o odmowie przesłuchania M., mimo odmiennego stanowiska skarżącej, ma wyraz w przepisach prawa.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 maja 2012 r. przekazany został do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie informacji o stanie majątkowym M. w okresie od 1 stycznia 1990 r. do 17 listopada 2001 r. Wniosek ten został oparty na art. 26 polsko – brytyjskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz na art. 2 Dyrektywy Rady Nr 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając informacje przekazane przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii zajął stanowisko, że całkowicie niewiarygodne przy ustalonych dochodach M. jest, aby przekazał stronie kwotę 500.000,00 zł tytułem depozytu nieprawidłowego.

Niezasadny okazał się także wniosek skarżącej o ponowne przesłuchanie A. P. i P. P. na okoliczność wyjaśnienia daty otrzymania zaliczek na poczet ceny nieruchomości położonej w C. i sprostowania błędnego zapisu w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży nieruchomości. Podatniczka wnioskując o przesłuchanie w charakterze świadków ww. osób nie wykazała związku pomiędzy okolicznością, na którą miałyby zostać przeprowadzone powyższe dowody a wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie.

Wskazane okoliczności dotyczące daty otrzymania zaliczek na poczet ceny nieruchomości, oświadczeń złożonych w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży nieruchomości, były już przedmiotem postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zdaniem Sądu, fakt późniejszego przedłożenia umowy depozytu nieprawidłowego oraz ponowienia okoliczności przekazania zaliczki sprzedającym nieruchomość położoną w C. świadczy jedynie o zamiarze uniknięcia przez podatniczkę odpowiedzialności podatkowej w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazana bowiem przez D. H. kwota 500.000,00 zł i uznanie przekazania zaliczki na poczet ceny nieruchomości w wysokości 200.000,00 zł w 2002 r., a nie w roku kontrolowanym, niwelowałoby ustalone w decyzji z dnia 30 czerwca 2009 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sąd uznał, że przedłożona przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania umowa depozytu nieprawidłowego nie istniała w momencie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w postępowaniu zwykłym. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo organy oceniły, że przedmiotowa umowa została przedłożona tylko i wyłącznie na potrzeby postępowania wznowieniowego, aby podatniczka mogła wykazać spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. - umożliwiającej wznowienie postępowania. Zatem, strona nie zawarła w 2001 r. umowy depozytu nieprawidłowego kwoty 500.000,00 zł z M. i w konsekwencji nie dysponowała w kontrolowanym 2003 r. dochodem w wysokości 500.000,00 zł.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych,

w tym kosztów zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu - wg norm

przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1

pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod., poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe, polegających na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, pobieżny i prowadzący do wniosku, że sprawa została rozstrzygnięta w myśl zasady in dubio pro fisco z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

2) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe polegających na odmowie przeprowadzenia przez te organy dowodu z zeznań świadków M., A. P. oraz P. P.;

3) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe, polegających na niezebraniu przez organy podatkowe materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, przez co niemożliwa była prawidłowa ocena materiału dowodowego;

4) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia procedury przez organy podatkowe polegającej na nieprawidłowej i niepełnej ocenie, czy w niniejszej sprawie istniały przesłanki do wznowienia postępowania w trybie tego przepisu;

5) prawa materialnego - art. 18 ust. 1c Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 roku - poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że Konwencja ta i polskie ustawodawstwo uniemożliwiają przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - obywatela państwa trzeciego - na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego przez polskie organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

Przede wszystkim należało przypomnieć, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 ord. pod., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Podstawę prawną wniosku o wznowienie w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji,

2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że zagadnienie sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, Lex nr 145008). Nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania na podstawie niewyliczonej w art. 240 § 1 ord. pod., jak też rozszerzanie ich zakresu w drodze wykładni (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 866, R. Dowgier, Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010, nr 7-8).

Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd, że odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Natomiast użytego w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy (tak trafnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., I SA/Gl 673/09, CBOSA).

Z tych też powodów dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną podlegają ocenie tak jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99, Lex 50152).

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, umowa przechowania depozytu nieprawidłowego z dnia 17 listopada 2001 r. zawarta pomiędzy skarżącą a M. na kwotę 500.000 oraz aneks do niej z dnia 5 września 2011 r. mogłyby stanowić taką podstawę.

Jednakże ocena zgromadzonego materiału dowodowego oparta została w postępowaniu podatkowym na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.), jak również ocenia wiarygodność i moc określonych dowodów.

Bez wątpienia takiej ocenie podlegają także dowody przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania jako nowe i istotne, a które nie były przedmiotem wspomnianej oceny przy wydawaniu ostatecznej decyzji, której ów wniosek dotyczy. Organ podatkowy dokonał właśnie takiej oceny, uznając, że takie okoliczności jak: brak zgłoszenia tego dowodu, pomimo jego kluczowego znaczenia dla potrzeb toczącego się postępowania podatkowego, jak i sądowego dopiero w dniu 13 września 2011 r. i wskazanie wyłącznie na środki w kwocie 1 450.000,00 zł, pochodzące z kredytu bankowego, przemawiają za brakiem wiarygodności takiego dowodu. W konsekwencji należy podzielić pogląd organu i Sądu pierwszej instancji, że został on sfabrykowany na potrzeby niniejszego postępowania.

Z kolei wyjaśnienia, że zagubienie umowy depozytu nieprawidłowego stanowiło przyczynę braku ujawnienia kwoty 500 000.00 zł w trakcie wcześniejszego postępowania, także w świetle zasad doświadczenia życiowego, jest niewiarygodne. Potwierdzeniem takiej oceny jest materiał dowodowy w postaci informacji, dotyczącej stanu majątkowego M., otrzymanej od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii (art. 26 ust. 2 Konwencji między RP a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. nr 250, poz. 1840), która w sposób jednoznaczny wskazuje, że jej stan majątkowy uniemożliwiał przekazanie podatniczce kwoty 500 000,00 zł. Można zatem stwierdzić, że stwierdzenie nieprawdziwości twierdzeń, czy też wyjaśnień strony co do dowodu lub okoliczności faktycznych, stanowiącego podstawę do złożenia wniosku o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.), bez ich udowodnienia nie jest przesłanką do wznowienia postępowania.

Z tych też względów, między innymi argumentacja autora skargi kasacyjnej wskazująca na fakt, że to właśnie ww. kwota 500 000. 00 zł "...uwiarygodniała skarżącą w ubieganiu się o kredyt bankowy na tak znaczna kwotę a co więcej musiały pochodzić z legalnych i należycie udokumentowanych źródeł." (s. 7) nie mogła odnieść zamierzonego celu.

Dokonana zatem ocena dowodów stanowiących podstawę wznowienia postępowania była - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - prawidłowa i w żadnej mierze nie nosiła ona znamion dowolności. Opierała się na adekwatnej ocenie wszystkich dowodów, także zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym, a uzasadnienie przyczyn, które legły u podstaw odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2009 r. nie nasuwa żadnych wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu autora skargi kasacyjnej dotyczącego braku przeprowadzenia dowodu z zeznań A. i P. P. oraz nowego świadka (s. 6 i 7) należy wskazać, że kiedy jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (por wyrok z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07, CBOSA).

W tym kontekście nie sposób dopatrzeć się naruszenia wymienionych wcześniej przepisów proceduralnych, jak i naruszenia prawa materialnego tj. art. 18 ust. 1c Konwencji.

W konsekwencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.