I SA/Po 939/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy określił GR podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] w wysokości [...] oraz zaległość w tym podatku w wysokości [...].

Powyższa zaległość została przez podatnika zapłacona w dniach [...]. Łącznie podatnik wpłacił [...].

Izba Skarbowa w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt [...], decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji powyżej kwoty [...]. W związku z tą decyzją powstała u podatnika nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...]. Po uwzględnieniu nadpłaty ([...]), oprocentowania kwoty nadpłaty ([...]) i nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę ([...]), organ ustalił, że łączna kwota do zwrotu na dzień [...]. wynosi [...]. Organ podatkowy dokonując w dniu [...] zwrotu, bezpośrednio zwrócił podatnikowi kwotę [...], ponieważ część z powstałej nadpłaty została zaliczona na poczet zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości z [...]. w wysokości [...] (należność główna) oraz [...] (odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej).

W dniu [...] GR złożył wniosek o zwrot kwoty [...] tytułem nie całkowicie wypłaconych odsetek, t.j. odsetek od wpłaconych przez stronę odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej za [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej wyrok WSA został uchylony w całości, a skarga oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia [...] podzielił zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] pogląd, iż w stanie prawnym, wedle którego oceniać należy spór, nie było podstaw do zwrotu stronie oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę. Nie pozwalał na to art. 77 § 1 O.p., który umożliwiał jedynie zwrot odsetek od należności głównej.

Po wyczerpaniu drogi sądowoadministracyjnej GR złożył do Trybunału Konstytucyjnego [...] skargi konstytucyjne o zbadanie zgodności:

a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001r.,

b) art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.,

c) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.,

z art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2, art. 32, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010r., sygn. akt SK 21/08 orzekł, iż "art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. (...), w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. Konstytucji R.P." W pozostałym zakresie Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć postępowanie.

W dniu [...] wpłynął do Izby Skarbowej wniosek GR o wznowienie postępowania, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010r. sygn. akt SK 21/08. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...], którą uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] nr [...] i orzekł, iż podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie [...] wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu.

W wyniku wniesionego odwołania z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] skarżący wniósł skargę na decyzję z dnia [...], którą Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...], oddalił.

W dniu [...] wpłynął do Izby Skarbowej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...] wydany w wyniku wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...]. NSA uchylił swój wyrok z dnia [...] sygn. akt [...] w całości i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Tym samym w obrocie prawnym pozostawał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...] uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] nr [...] w sprawie umorzenia postępowania wznowionego postanowieniem z dnia [...] na wniosek podatnika.

GR pismem z dnia [...] wniósł odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Na tę decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która została oddalona wyrokiem z dnia [...] roku (sprawa [...]).

Z uwagi na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] powodujące pozostanie w obrocie prawnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził ponownie postępowanie na wniosek GR z dnia [...] o zwrot kwoty [...] tytułem nie całkowicie wypłaconych odsetek, tj. odsetek od wpłaconych przez stronę odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 78 § 1, art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej O. p.) orzekł wobec GR (dalej podatnik, skarżący) nadpłatę w wysokości [...] oraz oprocentowanie nadpłaty w wysokości [...] (oprocentowanie naliczono od dnia [...] do dni a[...], tj. dnia dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz kierując się wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...] kwota [...] ma status "nadpłaty o jednolitym charakterze". Zgodnie z art. 78 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu. Z dokumentów sprawy wynika, iż na dzień [...] dokonano zwrotu w kwocie [...], na którą składają się:

* kwota [...] - tj. nadpłacony podatek,

* kwota [...] - oprocentowanie powyższej kwoty nadpłaty,

* kwota [...] - nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę.

Nadpłata w kwocie [...] została podatnikowi zwrócona w sposób bezpośredni na rachunek bankowy w kwocie [...] oraz w sposób pośredni w postaci zaliczenia kwoty [...] na zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości za [...]. Faktyczna kwota należnej Stronie "jednolitej nadpłaty" winna wynosić [...] (tj. nadpłata w kwocie [...] i zapłacone odsetki w kwocie [...]) + należne oprocentowanie. Na dzień dokonywania zwrotu, tj. [...] należne podatnikowi oprocentowanie liczone od dnia wpłaty, tj. [...] winno wynosić [...]. Łączna kwota do zwrotu winna wynosić [...] ([...] + [...]). Dokonując w dniu [...] zwrotu kwoty [...] organ podatkowy zwrócił tylko część ww. należności.

Powołując się na art. 78 a O.p. organ I instancji stwierdził, że zwróconą kwotę należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Obliczone proporcje wynosiły:

* kwota nadpłaty – [...] ( [...])

* kwota oprocentowania – [...] ([...])

Organ I instancji uznał, że dokonując w dniu [...] zwrotu kwoty [...] dokonał zwrotu [...] należności, co stanowi kwotę [...] oraz oprocentowanie w wysokości [...] co stanowi kwotę [...].

Pozostała zatem do zwrotu nadpłata w kwocie [...] ([...]) oraz jej oprocentowanie w kwocie [...], co stanowi łącznie kwotę [...].

W odwołaniu z dnia [...] GR wniósł o uchylenie tej decyzji. W odwołaniu zakwestionował wyliczenia dokonane przez organ podatkowy, uznając je za nieprawidłowe w całym zakresie nadpłaty, ponieważ:

1. Podatnikowi w [...] przypisano: podatek w wysokości [...] -i odsetki w wysokości [...].

2. Podatnikowi zwrócono w [...] podatek w wysokości [...] (wraz z odsetkami od podatku) oraz odsetki w wysokości [...].

3. Rozbieżność ww. kwot nie znajduje uzasadnienia w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wysokość zwracanego podatku i odsetek winna być niemal identyczna z podatkami i odsetkami pobranymi.

4. Wynik wyliczeń organu podatkowego obarczony jest "pierwotnym" błędem widocznym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], w której organ podatkowy stwierdził, że: "Koszty uzyskania przychodu zostaną pomniejszone jedynie kwotę [...]". Następnie organ podatkowy potwierdził to rozliczeniem na ostatniej stronie decyzji definiując "koszty uzyskania przychodu" w wysokości [...] oraz "skorygowane koszty uzyskania przychodu" w wysokości [...]. Ww. błąd został powielony w całym późniejszym postępowaniu

5. Przyjmując, że podatnik wpłacił w [...] tytułem podatku i odsetek łącznie [...], wartość nadpłaty na dzień [...] winna wynosić [...]. Organ zwrócił [...]. Powstała różnica w wysokości [...] winna być zwrócona podatnikowi wraz z odsetkami od dnia [...] w wysokości [...].

Ponadto w uzasadnieniu skarżący podniósł, że przepis art. 78a O.p. ma charakter stricte techniczny, tj. zapewnia jedynie, że częściowe zwroty nadpłaty są proporcjonalnie rozksięgowywane na zwracany podatek lub zwracane jego pochodne. Tym samym jego poprawne zastosowanie nie może mieć wpływu na wysokość nadpłaty. Ponadto sposób wyliczeń ignoruje wskazania wiążących organ wyroków: WSA, NSA i Trybunału Konstytucyjnego. W uzupełnieniu odwołania podatnik złożył dodatkowe wyjaśnienia oraz opinię JF dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego GR za [...]. GR skorygował wyliczenia przeprowadzone w pkt [...] na stronie [...] odwołania domagając się ponownego wyliczenia nadpłaty zgodnie z wyrokiem NSA z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, podlegającą kontroli w niniejszym postępowaniu sadowoadministracyjnym, decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O. p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł m.in., iż dokonując w dniu [...] zwrotu kwoty [...] zwrócono tylko część należności. Zdaniem organu II instancji w myśl art. 78a O.p. należało dokonać proporcjonalnego rozliczenia zwrotu dokonanego GR w dniu [...], tak jak uczynił to organ I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił podatnikowi należną nadpłatę wraz z oprocentowaniem. Organ odwoławczy stwierdził, że oprocentowanie liczone na dzień [...] od kwoty nadpłaty w wysokości [...] winno wynosić [...] i uznał, że wyliczenie to jest zgodne z wyliczeniem dokonanym w decyzji organu I instancji. Natomiast co do zarzutów podatnika dotyczących nieprawidłowego stosowania art. 78a O.p. oraz przyjęcia nieprawidłowej kwoty nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 78a O.p. określa zasadę zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem w przypadku, gdy organ podatkowy zwraca uprawnionemu z tego tytułu podmiotowi jedynie część przysługującej mu należności. Organ odwoławczy zauważył nadto, że słusznie wskazuje podatnik, że odsetki za zwłokę oraz podatek nienależnie zapłacony stają się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki (wyrok [...]). Wobec powyższego słusznie uznano, iż zapłacony przez podatnika w zawyżonej wysokości podatek za [...] rok w wysokości [...] wraz z nienależnie zapłaconymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] stanowi jednolitą nadpłatę, która w całości podlega oprocentowaniu.

Odnosząc się do kwestii wyliczenia nienależnie zapłaconej kwoty podatku, która stała się nadpłatą organ II instancji wskazał, że jej wysokość jest wynikiem różnicy pomiędzy wpłatami dokonywanymi przez podatnika na poczet zobowiązania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] a wysokością przedmiotowego zobowiązania rocznego określonego w sposób ostateczny w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]. Organ odwoławczy zauważył również, że wobec ostateczności ww. rozstrzygnięcia kwestia ustalenia wysokości zobowiązania rocznego i wyliczenia należnej podatnikowi nadpłaty nie może być kwestionowana w toczącym się postępowaniu.

W skardze z dnia [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił naruszenie:

1) art. 208 § 1 O.p. poprzez bezzasadne umorzenie postępowania wszczętego wcześniej przez Dyrektora Izby Skarbowej ,

2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 O.p., polegające na nie przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dotyczącym umorzenia postępowania oraz w zakresie wyliczenia kwot, zwracanych skarżącemu

3) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nie naliczenie pełnej kwoty nadpłaty pomimo, że powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez podatnika nienależnie lub w większej wysokości od należnej, a nadto, że na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

4) naruszenie art. 78 a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie go do ustalenia wielkości nadpłaty podczas gdy art. 78 a O.p. ma charakter stricte księgowy i służy do operacji rozrachunkowych. Natomiast nadpłata ma charakter jednolity, a jej wartość jest obiektywna, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego i prawnego sprawy.

5) Naruszenie przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu w pełnym zakresie wskazań NSA i WSA, co do dalszego postępowania, wyrażonych we właściwych wyrokach, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy sposobu wyliczenia kwoty zwracanej skarżącemu, który nie zapewnia podatnikowi zwrotu nadpłaty w pełnej wysokości.

6) Naruszenie art. 2, art 7, art. 77 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nie pokrycie w całości poniesionej przez podatnika szkody z uwagi na nie uwzględnienie wyroków: Trybunału Konstytucyjnego, NSA, WSA, NSA oraz poprzez błędne wyliczenie nadpłaty.

5) Naruszenie art. 190 § 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i w efekcie niezastosowanie się do wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 pomimo, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie wiążącą.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] o sygn. [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...] dotyczącym uwzględnienia skargi G R w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych zostało przesądzone, iż cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, gdyż z chwilą uchylenia decyzji określającej podatek za dany okres podatkowy, przekształciła się w nadpłatę o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Sąd zauważył, że uznanie za nadpłatę i oprocentowanie nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej dokonanej przed dniem [...] stało się możliwe w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK21/08. W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 04 czerwca 2001 i odpowiednio do 31 grudnia 2002r. w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodne z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W związku z wyrokiem NSA z dnia [...] sygn. akt [...] organ ponownie rozpoznał wniosek GR z dnia [...] o zwrot kwoty [...] tytułem niecałkowicie wypłaconych odsetek, tj. odsetek od wpłaconych odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. Sąd zauważył, ze w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż skarżący posiadał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...], która winna zostać mu zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem. Sąd podzielił zarzut skargi, iż organy błędnie wyliczyły wysokość nadpłaty na dzień [...]. Organ przyjął, że w [...] wysokość nadpłaty wynosiła [...] zł, a nie [...], jak to jednoznacznie wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu [...] organ podatkowy zwrócił skarżącemu nadpłatę w kwocie [...]. W decyzji z dnia [...] ustalono, że faktyczny podatek dochodowy jaki skarżący winien zapłacić za [...] wynosi [...]. Skoro zatem skarżący zapłacił podatek w wysokości [...] to powstała nadpłata w kwocie [...]. Powstała również nadpłata wpłaconych przez skarżącego odsetek w kwocie [...]. Łącznie zatem powstała nadpłata w wysokości [...]. Jest to kwota jednolita co do swej treści i nie powinna być traktowana w zróżnicowany sposób. Organ podatkowy dokonując zwrotu kwoty [...] spowodował, iż na dzień [...] powstała różnica w wysokości: [...].

W ocenie Sądu, skarżący w dniu [...] powinien otrzymać łącznie należność w kwocie [...] na którą składa się: niezapłacona należność podatkowa w kwocie [...] i odsetki od tej kwoty za okres [...], tj. [...]. Organ zwracając skarżącemu kwotę [...] zalegał ze zwrotem na jego rzecz kwoty [...]. Sąd uznał, że organy podatkowe wykonując prawomocny wyrok WSA o sygn. [...] dopuściły się błędów w wyliczeniu wysokości nadpłaty a tym samym sposobie rozliczenia zwrotu kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Sąd zauważył, że przepis art. 78a O. p. ma charakter czynności technicznej – sposobu rozliczenia nadpłaty. Stanowi on, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu powstaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P..p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy nie zbadał, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący i prawidłowy całości materiału dowodowego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy nie dokonał wszechstronnej i zindywidualizowanej oceny formalnych i faktycznych aspektów zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] i jej wysokości,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny Sądu był on niewystarczający, by właściwie wskazać prawidłową kwotę do zwrotu,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył powyższe przepisy O.p.,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, co spowodowało, iż Sąd wywiódł nieprawidłową kwotę do zwrotu z tytułu wskazanego w niniejszym postępowaniu,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

8. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu,

9. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

10. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 O.p. na skutek zakwestionowania ustaleń faktycznych organu, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie przez Sąd administracyjny orzekający w tej sprawie, że wyrok NSA z dnia [...] wyliczył i wskazał nadpłatę, w sytuacji gdy okoliczność taka nie miała miejsca,

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek zakwestionowania ustaleń faktycznych i rachunkowych organów podatkowych, a w szczególności poprzez błędne określenie przez sąd administracyjny orzekający w tej sprawie kwoty nadpłaty, a co za tym idzie oparcie na tej nieprawidłowej kwocie dalszych wyliczeń Sądu, co czyni je nieprawidłowymi,

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, poprzez błędne uznanie przez WSA, że organy podatkowe nie działały w trybie budowania zaufania obywateli do organów podatkowych, a rozpatrując niniejszą sprawę były niedokładne w wyliczeniach nadpłaty i nie dochowały należytej staranności,

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 78a O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy nie zastosowały właściwie tego przepisu, co zaskutkowało błędnym wyliczeniem nadpłaty;

15. 141 § 1 pkt 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w treści uzasadnienia wyroku wskazań, co do wyliczenia kwoty nadpłaty, w sytuacji, gdy organy podatkowe właściwie wyliczyły nadpłatę i oparły te wyliczenia o właściwy przepis prawa podatkowego (art. 78a O.p.).

GR pismem z dnia [...] na podstawie art. 156 oraz art. 157 P.p.s.a. wniósł o sprostowanie wyroku z dnia [...] z uwagi na okoliczność, że orzeczenie Sądu zawiera istotne błędy rachunkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] odmówił sprostowania uzasadnienia wyroku.

Pismem z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, w której zażądał uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. oraz art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia organów obu instancji, dokonanego z pominięciem dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy oraz prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, że należna skarżącemu nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] wynosiła na dzień [...] łącznie [...], a nie [...], przy czym istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy polegał na sformułowaniu przez Sąd błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wysokości nadpłaty jaka powstała w rozliczeniach skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] i jaka w związku z tym powinna zostać przyjęta za podstawę naliczenia oprocentowania, co w konsekwencji uwzględnienia owej oceny i wskazań przez organ administracji w dalszym postępowaniu doprowadziłoby do niezastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 77 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 grudnia 2002 r.) odczytywanych przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., z których wynika jednolity i obiektywny charakter nadpłaty, co w ostatecznym rozrachunku skutkowałoby określeniem skarżącemu kwoty nadpłaty i jej oprocentowania w zaniżonej wysokości.

W odpowiedzi na złożoną przez skarżącego skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] o sygn. [...], po rozpoznaniu skarg kasacyjnych, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że skargi kasacyjne mają usprawiedliwione podstawy, gdyż potwierdzenie znalazły prezentowane przez obie strony zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które odnoszą się do niepełnego i niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. NSA podkreślił, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, które – poza zwięzłym przedstawieniem stanu sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze, stanowisk pozostałych stron – powinno zawierać podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, w uzasadnieniu powinny znaleźć się wskazania co do dalszego postępowania, przy czym wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu organ administracji miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których zaskarżona do sądu decyzja została uchylona. Wskazania sądu powinny być sformułowane w sposób niewątpliwy i niewymagający dodatkowych interpretacji. Natomiast uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę niespełniające tych wymogów narusza w sposób oczywisty art. 141 § 4 P.p.s.a.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący podniósł, że z uwagi na skomplikowany stan faktyczny zwrócił się do A w P o prawidłowe wyliczenie nadpłaty. Pismem z dnia [...] A zwróciła się do niego o dostarczenie decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W związku z powyższym skarżący wniósł o uzupełnienie akt sprawy o ww. decyzję oraz o odroczenie rozprawy w celu umożliwienia przedłożenia precyzyjnego wyliczenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu [...] oddalił wniosek skarżącego o odroczenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] wydanego w sprawie [...], w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych skarżącego i organu od wyroku tut. Sądu z dnia [...] roku ([...]).

Jak trafnie zauważył NSA, na co też słusznie zwracał uwagę organ w skardze kasacyjnej, wyrok NSA z dnia [...] wydany w sprawie o sygn. akt [...] odnosił się ogólnie do problemu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] z uwagi na sporną kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego pojazdów samochodowych. W wyroku tym Sąd ten nie odnosił się do kwestii nadpłaty, ani nie ustalił prawidłowej jej wysokości w kwocie [...].

Taką kwotę podał skarżący (strona [...] skargi), który dokonując własnej wykładni tego wyroku i uwzględniając jego skutki, w błędny sposób obliczył tę kwotę – jako kwotę nadpłaty. Skarżący uznał bowiem, że skoro w wyniku uwzględnienia jego skargi co do niezasadności nie zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych, koszty uzyskania przychodów poniesione w roku [...] winny zostać pomniejszone tylko o kwotę [...], to zdaniem skarżącego, o tę kwotę należy pomniejszyć uiszczoną przez niego kwotę z tytułu podatku wraz z odsetkami, która łącznie wynosiła [...] (skarżący uiścił tę kwotę w dwóch częściach: w dniu [...] zapłacił kwotę [...] (zaległość) i kwotę [...] (odsetki), a w dniu [...] zapłacił kwotę [...] (zaległość) i kwotę [...] (odsetki) – okoliczność bezsporna).

Przypomnieć należy, co w sprawie także jest bezsporne, że organy podatkowe zakwestionowały trzy rodzaje wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w [...], tj. wydatki poniesione na poczet rat leasingowych w kwocie [...], wydatki z tytułu opłat telefonicznych w kwocie [...] i wydatki poniesione na cele reprezentacji i reklamy (ponad limit) – kwota [...]. Dwa ostanie z wymienionych wydatków łącznie stanowiły kwotę [...]. Błąd skarżącego w obliczeniu kwoty nadpłaty polega na tym, że odnosi on tę kwotę do kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami (która co do zasady jest pochodną różnicy między przychodami a kosztami ich uzyskania, przy uwzględnieniu odpowiedniej stawki podatku), co jest nieprawidłowe, skoro kwota [...] stanowi wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie można o tę kwotę pomniejszać kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami.

W ocenie Sądu prawidłowego rozliczenia dokonały organy podatkowe (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia [...], Nr [...], [k. [...] akt admin.] i decyzja Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...],[k. [...] akt admin.]), które uwzględniając skutki powołanego wyroku NSA z dnia [...] wydany w sprawie o sygn. akt [...], dokonały ponownego obliczenia zobowiązania podatkowego skarżącego, w konsekwencji prawidłowo ustalając kwotę nadpłaty do bezpośredniego zwrotu, która wynosiła [...] ([...] (nadpłacony podatek) + [...] (nadpłacone odsetki za zwłokę)). Jest to kwota, która stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań i obliczeń, a podkreślić należy, że skarżący nie kwestionował sposobu ustalenia wysokości nadpłaty we wniosku z dnia [...] (k. [...] akt admin.), który zainicjował postępowanie administracyjne.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia [...] ([...]), w którym Sąd ustosunkował się po raz pierwszy do prawidłowości ustalenia nadpłaty, a nadto kluczowe znaczenie w sprawie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08), wydany po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej skarżącego i MR (LEX nr 589936).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia [...], powołując się na zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP stwierdził, że cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, także gdy została dokonana przed dniem [...], gdyż z chwilą uchylenia decyzji stwierdzającej zaległość podatkowa wpłacona kwota staje się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd podkreślił, że nowelizując art. 72 O.p. ustawodawca podatkowy dopuścił się dwóch istotnych błędów legislacyjnych:

- po pierwsze w treści przepisu art. 72 O.p. nie była uwzględniona do dnia 4 czerwca 2001 r. treść przepisu art. 77 ust. 1 Konstytucji RP;

- po drugie, nowelizując art. 72 O.p., nie zawarto w nowelizacji odpowiednich przepisów przejściowych (intertemporalnych), wprowadzających zaliczenie poprzednio dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych jako nadpłat ze wszelkimi dalszymi tego konsekwencjami prawnymi w postaci oprocentowania, jako formy pokrycia szkody materialnej za niezgodne z prawem działanie organów podatkowych, tzw. zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

Podobnie uznał Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku orzekając, że art. 72§1 pkt 1 w związku z art. 77§1 i §2 pkt 1 O.p.j, w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że ograniczenie definicji nadpłaty jedynie do nienależnie uiszczonej kwoty odpowiadającej kwocie podatku nie znajduje uzasadnienia. Zawężenie to powoduje, że podatnikowi przysługuje wierzytelność za zapłatę oprocentowania od kwoty nadpłaty, natomiast zostaje pozbawiony takiej wierzytelności o oprocentowanie kwot zaliczonych na poczet nienależnych odsetek za zwłokę. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega jednak wątpliwości, że obie wskazane wierzytelności powinny podlegać takiej samej ochronie prawnej, gdyż obie te wartości realizują ten sam interes ekonomiczny; stają się takimi samymi prawami majątkowymi, z którymi powinna być związana identyczna wierzytelność o zapłatę kwoty pieniężnej, jako oprocentowania nadpłaty. Od momentu uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego traci znaczenie podział na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, na plan pierwszy wysuwa się bowiem ich nienależne uiszczenie, a nie uzasadnienie prawne, jakie stało za nimi w momencie ich uiszczania, skoro podstawa prawna świadczenia przestała istnieć.

Odnośnie samego pojęcia nadpłaty i jej charakteru prawnego Trybunał stwierdził ponadto, że nadpłata (w sensie ekonomicznym) wynika z porównania, dokonanej przez podatnika, wpłaty z tytułu podatku z wysokością wpłaty wynikającej z obowiązku podatkowego. Trybunał zwrócił także uwagę, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone. Zdaniem Trybunału, wskazany aspekt nadpłaty pozwala stwierdzić, że instytucji tej niewątpliwie przypisać można funkcję restytucyjną - ma ona bowiem na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem przez zwrot podatnikowi nienależnie zapłaconego przez niego świadczenia podatkowego na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Dla dalszych rozważań istotne znaczenie ma stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, kwota wpłacona przez podatnika i zarachowana przez organ podatkowy z podziałem na należność główną oraz odsetki za zwłokę, po uchyleniu decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej, staje się jednorazową nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem

W bezspornych okolicznościach rozstrzyganej sprawy, taką jednorazową i jednolitą nadpłatą, była prawidłowo ustalona przez organy I i II instancji kwota [...] Odsetki od tej kwoty za okres od [..] do [...] wynosiły [...]. Łącznie skarżący powinien otrzymać w dniu [...] kwotę [...], a po odjęciu od niej kwoty [...] (zryczałtowany podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości w [...] roku), faktycznie powinien otrzymać kwotę [...]. Skarżącemu wypłacono jednak kwotę [...], a zatem według stanu na dzień [...\, pozostała do wypłaty kwota [...].

Z punktu widzenia interesu podatnika istotne znaczenie ma charakter kwoty [...], tj. jaka część tej kwoty stanowi nadpłatę (jednorodzajową) – czyli jaka jest to część z kwoty [...], a jaka część tej kwoty przypada na odsetki (oprocentowanie) – czyli jaka jest to część z kwoty [...].

Ustalenie powyższego możliwe jest przy zastosowaniu zasady zawartej w art. 78a O.p., zgodnie z którą, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W kontekście zarzutu skargi dotyczącego naruszenia tej normy oraz mając na uwadze stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, zwrócić należy uwagę, że przepis ten pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek (wyrok NSA z 12 marca 2013 roku, I FSK 718/12, LEX nr 1305278 i powołane tam orzecznictwo).

Stan faktyczny rozstrzyganej sprawy pozwala na pokazanie zastosowania tej normy w praktyce, właśnie w ramach ochronnej funkcji tej regulacji. Gdyby bowiem takiego przepisu nie było, a organy podatkowe mogły dowolnie zaliczać częściowo zwróconą nadpłatę, to w przypadku zaliczenia wypłaconej skarżącemu kwoty wyłącznie na poczet zaległości podatkowej i w okolicznościach tej konkretnej sytuacji faktycznej w jakiej znalazł się skarżący, odsetki biegłyby od stosunkowo niewielkiej kwoty (tak byłoby w sytuacji, gdyby organ wypłaconą skarżącemu kwotę [...], zaliczył w całości na kwotę nadpłaty wynoszącej [...]. Co do zasady dalsze odsetki biegłyby od wartości stanowiącej różnicę tych kwot).

Z tego punktu widzenia, ustalenie właściwych proporcji, zgodnie z regułą wyrażoną w analizowanym tu przepisie, następuje w interesie skarżącego, mając też na uwadze powołane wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który obok funkcji restytucyjnej zwrotu nadpłaty, wskazywał też na funkcję odszkodowawczą (kompensacyjną). Trybunał stwierdził m.in., że nadpłata służy naprawieniu szkody, jaką podatnik poniósł na skutek pozbawienia go środków finansowych w związku z obowiązkiem zapłaty nienależnego podatku Realizacji tej drugiej funkcji służy oprocentowanie nadpłaty.

Co do sposobu zastosowania art. 78a O.p. i właściwego ustalenia proporcji, w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym proporcji tej nie można przedstawiać w postaci ilorazu kwoty nadpłaty oraz kwoty odsetek. Proporcję tę należy ustalać w ten sposób, że sprawdzenia wymaga jaki udział ma kwota nadpłaty oraz kwota odsetek w całości należnego zwrotu w dniu dokonania zwrotu częściowego. Następnie należy odnieść tak ustaloną proporcję do kwoty dokonywanego częściowego zwrotu (wyrok NSA z 21 marca 2012 roku, I FSK 809/11, LEX nr 1218778).

Mając powyższe na uwadze i badając prawidłowość zastosowania tej normy przez organy podatkowe, Sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy ustaliły te proporcje odnosząc odrębnie kwotę nadpłaty ([...]) i odrębnie kwotę odsetek ([...]), do kwoty stanowiącej sumę tych kwot, czyli [...]. W rezultacie organy prawidłowo ustaliły, że udział przypadający na nadpłatę wynosi [...] %, a udział przypadający na oprocentowanie nadpłaty wynosi [...] %. Odnosząc te udziały do wypłaconych skarżącemu w dniu [...] kwot: w sposób bezpośredni kwoty [...] i w sposób pośredni kwoty [...] (łącznie [...]), uzyskuje się:

- kwotę [...] z tytułu nadpłaty.

- kwotę [...] z tytułu oprocentowania.

Następnie, po odjęciu tych kwot odpowiednio:

- od kwoty [...], otrzymuje się kwotę [...] z tytułu nadpłaty,

- od kwoty [...], otrzymuje się kwotę [...] z tytułu oprocentowania.

Suma tych kwot daje wymienioną już wyżej kwotę [...] (nie wypłaconą w dniu [...] roku).

Prawidłowe obliczenie kwoty do zwrotu na rzecz skarżącego z tytułu nadpłaty wraz z oprocentowaniem polega na tym, że od kwoty nadpłaty [...] biegną dalsze odsetki ustawowe od dnia [...] roku do dnia kolejnej wypłaty środków na rzecz skarżącego w dniu [...] (data niesporna).

Od kwoty oprocentowania [...] nie biegną natomiast dalsze odsetki i tę kwestię wyjaśnił już tut. Sąd w sprawie skarżącego dotyczącej oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] (wyrok z dnia [...] w sprawie [...]) i w sprawie MR dotyczącej oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] (wyrok z dnia [...] w sprawie [...]). W powołanych sprawach Sąd wyraził pogląd, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują oprocentowania niezwróconej kwoty oprocentowania odsetek uiszczonych od zaległości podatkowej, uznanych za nadpłatę w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której podatnik uiścił zaległość wraz z odsetkami. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty, zgodnie z zasada wyrażoną w art. 78a O.p., w takiej sytuacji oprocentowanie przysługuje wyłącznie od kwoty nadpłaty, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku dokonanym przez organ podatkowy. Oprocentowanie nie przysługuje natomiast od kwoty oprocentowania, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku dokonanym przez organ podatkowy.

Stanowisko to w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zostało ono również zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych od ww. wyroków (wyrok NSA z dnia [...] w sprawie [...] i wyrok NSA z dnia [...] w sprawie [...], ([...])).

Z powyższego wynika, że organy podatkowe popełniły błąd na końcowym etapie obliczeń, pomijając w nich wskazaną wyżej kwotę [...] z tytułu oprocentowania. Podsumowując zatem wynik sądowej kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z kryterium zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 78a O.p. i w części właściwie zastosowały ten przepis, ustalając prawidłowo kwotę nadpłaty w wysokości [...] i kwotę oprocentowania tej nadpłaty (1[...]). Organy naruszyły jednak ten przepis w części, przez pominięcie w rozliczeniu kwoty oprocentowania [...], rezultatem czego jest błędna konkluzja zawarta w uzasadnieniu decyzji, a polegająca na uznaniu przez organy podatkowe, że dokonano zawyżonego zwrotu na rzecz skarżącego w kwocie [...] (według stanu na dzień [...] roku). Kwota ta winna zostać pomniejszona co najmniej o kwotę [...], co organy powinny uwzględnić w toku dalszego postępowania w sprawie (art. 153 P.p.s.a.). W tym zakresie za częściowo zasadny uznać także należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.

Przedstawiony wyżej sposób rozliczenia nadpłaty i zastosowania art. 78a O.p. jest tożsamy z zastosowanym w powołanych wyżej sprawach tut. Sądu o sygn. akt:

[...].

Bezprzedmiotowe było rozpoznanie sprawy w zakresie zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p., albowiem kwestia zasadności umorzenia postępowania, była przedmiotem sądowej kontroli w ramach prawomocnie zakończonego postępowania w sprawie tut. Sądu o sygn. akt [...] (wyrok z [...]).

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 124 O.p. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia, a sam fakt, że uzasadnienie to świadczyło o częściowo błędnym zastosowaniu przepisu z art. 78 a O.p., nie może świadczyć o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który należy interpretować w kontekście przepisu art. 210 § 1 O.p. określającego składniki decyzji. O naruszeniu przepisu art. 210 § 4 O.p może świadczyć na przykład brak uzasadnienia decyzji lub niepełne uzasadnienie, czego Sąd w rozpoznanej sprawie nie stwierdził. Nie doszło także to naruszenia przez organy art. 153 P.p.s.a. oraz powołanych w punkcie 6 i 7 petitum skargi norm konstytucyjnych. Na etapie wydania zaskarżonej decyzji, organy podatkowe, mimo ostatecznie błędnego rozliczenia dokonanych na rzecz skarżącego wypłat, nie kwestionowały już jednolitego charakteru nadpłaty i zasady jej oprocentowania.

Sąd oddalił wniosek o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień [...] (wniosek skarżącego zawarty w jego piśmie z dnia [...] - (k. [...] akt)), wobec braku przesłanki "ważnej przyczyny", o której mowa w art. 99 P.p.s.a. Przesłankę tę należało ocenić w świetle dopuszczalności prowadzenia dowodu z dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 106 § 3 P.p.s.a.).

Co do zasady, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129).

Zapowiedź złożenia do akt sprawy dokumentu prywatnego – opinii prywatnej, ma tylko takie znaczenie, że dokument taki, zawierający wiadomości specjalne, może być traktowany jako jeden z dodatkowych argumentów uzasadniających (wspierających) stanowisko procesowe skarżącego. Dokument ten nie mógłby jednak być - co do zasady - podstawą oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Ponadto, w ocenie Sądu w sprawie nie ujawniły się tego rodzaju istotne wątpliwości, które taki dokument mógłby wyjaśnić lub usunąć. Nie ma natomiast wątpliwości, że tego rodzaju opinia może być dowodem złożonym przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, a jego ocena dokonana przez te organy podlega kontroli sądowoadministracyjnej (art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.).

Nie wniósł istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności złożony podczas rozprawy w dniu [...] dokument – poświadczona za zgodność decyzja Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...], albowiem dokument ten był znany Sądowi (znajduje się w aktach administracyjnych [k. [...]]).

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1, lit. a) w związku z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zmian).