I SA/Kr 1394/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2013 r. nr [...] do [...] utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] do [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] do [...] .

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 25 marca 2004 r. o nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] i [...] określił S.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, od kwietnia do października oraz grudzień 2001 r. Od decyzji tych podatnik nie wniósł odwołania.

W dniu 17 marca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął natomiast wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji. Zdaniem podatnika doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa poprzez uznanie, że realizacja prawa rozliczania podatku naliczonego może mieć miejsce wyłącznie w terminowo złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług.

Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2008 r. o nr od [...] do [...] odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja przepisów ustawowych pomimo, że została uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłową, nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa i nie jest przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji.

Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania, które okazały się bezskuteczne, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 25 sierpnia 2008 r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcia.

Od przedmiotowych decyzji podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, które postanowieniami z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt od I SA/Kr 1356/08 do SA/Kr 1364/08 zostały jednak odrzucone.

Następnie w dniu 21 marca 2011 r. podatnik złożył ponownie wniosek (datowany na 14 marca 2011 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2008 r. o nr od [...] do [...] , powołując się na przesłankę rażącego naruszenia prawa.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swoich decyzji, wskazując w uzasadnieniu, że wniosek dotyczy decyzji nieostatecznych, zatem postępowanie takie nie może być prowadzone (art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej).

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając, że nie istnieje możliwość wzruszenia przedmiotowych decyzji w trybie zwyczajnym, co oznacza, iż są one ostateczne. Jego zdaniem odrzucenie skarg spowodowało, że decyzje wydane w I instancji stały się ostateczne.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 26 sierpnia 2011r. decyzję nr [...] do [...], którą utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

Następnie w dniu 6 grudnia 2012 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] do [...] powołując się na przesłankę rażącego naruszenia prawa.

Decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie podnosząc, że nie istnieje możliwość wzruszenia przedmiotowych decyzji w trybie zwyczajnym, co oznacza, iż są one ostateczne.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując swoje rozstrzygnięcie w mocy przedstawił warunki stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Podkreślono przy tym, że warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną, a zgodnie z utrwalonym w doktrynie prawa administracyjnego poglądem, decyzja jest ostateczna, gdy nie wniesiono od niej odwołania w terminie ustawowym lub została wydana w II instancji. Dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłaby do konkurencji pomiędzy odwołaniem od decyzji, a stwierdzeniem jej nieważności; byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie podatnik zawnioskował o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] do [...] . Decyzja ta została wydana w I instancji, co oznacza, że mogła się stać ostateczna jedynie w przypadku, gdyby nie wniesiono od niej odwołania w ustawowym terminie. Od przedmiotowej decyzji złożono jednak odwołanie w dniu 30 czerwca 2011 r., co sprawiło, że nie stała się ona ostateczna.

Nie zgodzono się z poglądem, że osiem decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w I instancji o numerach od [...] do [...] jest ostatecznych z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące je w mocy. Ostatecznymi decyzjami były bowiem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej o numerach od [...] do [...] , utrzymujące w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcia.

Również nie jest ostateczna decyzja, której dotyczy aktualny wniosek, tj. decyzja nr [...] do [...] , bowiem wniesiono od niej odwołanie. Ostateczną decyzją stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] do [...] z dnia 26 sierpnia 2011 r., utrzymująca w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1812/11 oddalił skargę podatnika.

Brak ostateczności stanowi z kolei formalną przeszkodę do merytorycznego zbadania wniosku strony, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania, na zasadzie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ze względu na błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie wyczerpany został tryb zaskarżenia decyzji zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowym, a w efekcie odrzucenia skarg nie istnieje możliwość wzruszenia decyzji w trybie zwyczajnym, co oznacza, że decyzje te są ostateczne. Przywołał również szereg twierdzeń i orzeczeń odnoszących się instytucji stwierdzenia nieważności decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało uregulowane w rozdziale 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - w art. 247 i nast. Ustawodawca ukształtował tę instytucję jako nadzwyczajny tryb wzruszenia wyłącznie ostatecznych decyzji dotkniętych wadami o charakterze materialnoprawnym. Powyższe nie budzi wątpliwości wobec jednoznacznego brzmienia § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która zawiera wadę wymienioną w tym przepisie. Jaką zaś decyzję należy uznać za ostateczną określa art. 128 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Określenie, które z decyzji posiadają przymiot ostateczności, w myśl zacytowanej wyżej definicji legalnej, nie budzi sporów w doktrynie i judykaturze. Przyjmuje się, że jedynym kryterium rozróżniającym decyzje ostateczne od aktów administracyjnych nieposiadających tego waloru jest to, czy dopuszczalne i możliwe jest złożenie od takiej decyzji odwołania, czy też nie. Niewątpliwie zatem decyzjami ostatecznymi są rozstrzygnięcia podejmowane w II instancji, odwołanie od nich bowiem jest niedopuszczalne. Do decyzji ostatecznych należy zaliczyć również decyzje wydane przez organ I instancji, od których żadna ze stron nie wniosła w przepisanym terminie odwołania (Komentarz do art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Analogiczne są też w tym względzie poglądy judykatury - tytułem przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1517/05 (Lex nr 331926), gdzie uznano, że decyzja organu I instancji nie staje się ostateczną w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ II instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego.

Złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obliguje organ podatkowy do zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące możliwość rozpoznania tego szczególnego środka kontroli. W art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, wymienione zostały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie stanowią one katalogu zamkniętego, a mają charakter przykładowy. W konsekwencji odmowa taka następuje nie tylko w przypadku upływu określonego czasu od daty doręczenia decyzji, czy oddalenia skargi przez sąd administracyjny na tę decyzję, ale również w innych sytuacjach, nie uregulowanych w tym przepisie. Organ podatkowy będzie więc uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, np. gdy decyzja, której dotyczy wniosek nie jest decyzją ostateczną, co stanowi konsekwencję omówionego wyżej stanowiska, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych, co z kolei wynika z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis ten wymaga, by decyzja będąca przedmiotem oceny była ostateczna, to należy przyjąć, że aby żądanie stwierdzenia nieważności decyzji było prawnie skuteczne, powinno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym (tak m. inn. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 256/09, LEX nr 596345).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ - opierając się na treści art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej - prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania uruchomionego wnioskiem pełnomocnika podatnika z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2011 r., nr [...] do [...] , gdyż decyzja to została wydana w I instancji, a następnie złożono od niej odwołanie datowane na dzień 30 czerwca 2011 r., zatem nie była to decyzja ostateczna. W związku z tym, że w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, decyzją ostateczną w toku instancji była wydana przez niego decyzja z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...] do [...] która skonsumowała decyzję z 13 czerwca 2011 r. i weszła niejako w jej miejsce. Zatem decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się pełnomocnik skarżącego przestała funkcjonować w obrocie prawnym. Faktu tego w żadnym razie nie zmienia okoliczność oddalenia (a nie odrzucenia – jak podaje się w skardze) skargi przez WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1812/11 na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2011 r. Jedynym skutkiem orzeczenia Sądu jest uprawomocnienie się przedmiotowej decyzji ostatecznej oraz to, że w stosunku do takiej decyzji nie będzie dozwolone wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności, mimo że jest to decyzja ostateczna. Stanowiła jednak przedmiot rozpoznania sądu administracyjnego, który oddalił wniesioną nań skargę (art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).