I SA/Gd 939/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 22 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił T.K. (dalej jako "skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania ustanowionej w dniu 28 stycznia 2010 r. aktem notarialnym Rep. (...) na jej rzecz przez A.K., W.K. oraz K.K. w łącznej wysokości 19.815,- zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy wskazał, że aktem notarialnym z dnia 28 stycznia 2001 r. Rep. (...) A.K., W.K., K.K. ustanowili na rzecz skarżącej na nieruchomości stanowiącej działkę nr (...) obszaru (...) zabudowanej budynkiem mieszkalnym poł. w (...) przy ul. (...), nieodpłatną, dożywotnią służebność osobistą mieszkania polegającą na prawie korzystania z parteru budynku to jest z dwóch sypialni, pokoju dziennego, kuchni z jadalnią, łazienki, przedpokoju i klatki schodowej oraz swobodnego poruszania się po całej nieruchomości. Współwłaścicielami nieruchomości są A.K., W.K. oraz K.K. – dzieci skarżącej.

Powołując się na odpowiednie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej jako "u.p.s.d.") organ stwierdził, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 28 stycznia 2010 r.

Dalej organ, odwołując się przy tym do treści obowiązującego w dniu 28 stycznia 2010 r. art. 4a ust. 1 u.p.s.d., wskazał na warunki, jakie trzeba spełnić aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przypomniał, że w przypadku gdy ustanowienie służebności nie jest wynikiem umowy stron, a powstaje w wyniku jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności w formie aktu notarialnego, a strona na rzecz której ustanowiono prawo nie uczestniczy w czynności ustanowienia służebności wówczas dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.d.s. nabywca zobowiązany jest do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od ustanowienia prawa.

Uznając, że skarżąca nie uczestniczyła w czynnościach ustanowienia służebności, a warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku w takim przypadku było złożenie stosownego zgłoszenia w ciągu sześciu miesięcy od dnia ustanowienia prawa, tj. od dnia 28 stycznia 2010 r. (w tym bowiem dniu powstał obowiązek podatkowy), którego to warunku skarżąca nie dopełniła, organ ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania na zasadach ogólnych w kwocie 19.815,- zł.

T.K. odwołała się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 4a oraz 6 u.p.s.d. poprzez niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie;

- art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wnikliwego załatwienia sprawy polegające na nie zbadaniu zgodnego zamiaru stron;

- art. 181, art. 187 oraz art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie złożonego przez stronę oświadczenia wskazującego na to, że uczestniczyła ona osobiście w czynnościach ustanowienia służebności;

- art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 199 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań strony oraz świadków, tj. osób biorących udział w czynności ustanowienia służebności na okoliczność uczestniczenia w tych czynnościach strony i złożenia oświadczenia o przyjęciu służebności osobistej.

W ocenie skarżącej powyższe naruszenia skutkowały błędnym przyjęciem, że w sprawie nie doszło do zawarcia umowy o ustanowienie służebności osobistej.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty lub umorzenie postępowania w sprawie, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. aktu notarialnego z dnia 12 marca 2013 r. na okoliczność uczestniczenia skarżącej w czynnościach ustanowienia służebności oraz złożenia przez nią oświadczenia o przyjęciu ustanowionego na jej rzecz ograniczonego prawa rzeczowego.

Uzasadniając odwołanie skarżąca wskazała, że była obecna przy sporządzaniu aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2010 r., a także wyraziła werbalnie zgodę na ustanowienie na jej rzecz osobistej służebności obciążającej cześć nieruchomości objętej księgą wieczystą (...), o czym poinformowała w pisemnym oświadczeniu z dnia 16 stycznia 2013 r. złożonym do akt sprawy.

W związku z tym, że organ podatkowy nie uwzględnił złożonego przez nią oświadczenia, skarżąca wystąpiła w trybie art. 82 § 4 w zw. z art. 92 § 1 ustawy – Prawo o notariacie o sprostowanie aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2010 r., w konsekwencji czego aktem notarialnym sporządzonym w dniu 12 marca 2013 r. strony czynności prawnej z dnia 28 stycznia 2010 r. – poprzez złożenie oświadczeń przed notariuszem potwierdziły obecność oraz wyrażenie przez skarżącą zgody na ustanowienie na jej rzecz służebności.

W konsekwencji skarżąca uznała, że nabyła służebność osobistą na podstawie umowy w formie aktu notarialnego a tym samym spełniła przesłankę z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.

Dokonując interpretacji ww. przepisu oparła się na art. 245 § 2 k.c., który wprowadza obligatoryjny wymóg formy aktu notarialnego przy zawieraniu umowy o ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego jedynie dla oświadczenia właściciela rzeczy. Natomiast oświadczenie woli drugiej strony może być złożone w każdej wybranej przez strony formie. Zgodnie z art. 60 k.c. może to być zarówno forma pisemna, ustna, milczenie jak również per facta concludentia, byle ujawniła wolę drugiej strony w sposób dostatecznie jasny.

W ocenie skarżącej umowa zawarta w formie aktu notarialnego w rozumieniu art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. to również umowa, w której jedna strona zobligowana przez obowiązujące przepisy składa oświadczenie w formie aktu notarialnego a druga strona oświadczenie to przyjmuje w sposób nie budzący wątpliwości co do jej rzeczywistego zamiaru. Podkreśliła przy tym, że stan faktyczny sprawy wypełnił przesłanki ze wskazanych przez nią przepisów, albowiem podatniczka była obecna przy sporządzaniu aktu notarialnego i oświadczyła, że ustanowione na jej rzecz prawo przyjmuje, a następnie przystąpiła do realizacji przyznanego jej w umowie uprawnienia.

Kończąc skarżąca podniosła, że wskazane przez nią w odwołaniu okoliczności zostały przez nią przywołane w pisemnym oświadczeniu złożonym w toku postępowania, jednakże nie zostały uwzględnione a organ pierwszej instancji, wbrew obowiązkowi nakazującemu wszechstronne oraz wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, nie przeprowadził na tę okoliczność dowodu przeciwnego w postaci przesłuchania innych osób uczestniczących w czynności prawnej z dnia 28 stycznia 2010r.

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2013 r. skarżąca wyjaśniła, że brak jej oświadczenia w akcie notarialnym z dnia 28 stycznia 2010 r. o przyjęciu darowanej jej służebności wynikał z przeoczenia popełnionego przez notariusza sporządzającego przedmiotowy akt.

Z uwagi na fakt, że zaproponowana przez notariusza forma sprostowania polegająca na sporządzeniu dodatkowego aktu notarialnego z dnia 12 marca 2013 r., w którym strony potwierdziły obecność skarżącej oraz wyrażenie przez nią woli przyjęcia ustanowionej na jej rzecz służebności mieszkania okazała się niewystarczająca dla organu pierwszej instancji, skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka notariusza. Przedmiotem wyjaśnień miałyby być okoliczności uczestniczenia skarżącej w czynnościach ustanowienia służebności oraz złożenia przed notariuszem oświadczenia o przyjęciu ustanowionego na jej rzecz prawa, które wskutek przyczyn leżących po stronie notariusza nie zostało ujęte w akcie notarialnym.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka notariusza uznając, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że przedmiotem prawnopodatkowej oceny ze strony organów podatkowych jest czynność prawna dokonana w formie aktu notarialnego, który to akt korzysta z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania oraz sformułowane przez skarżącą zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest czy każdy akt notarialny, w którym ustanowiono służebność (ograniczone prawo rzeczowe) wyłącza obowiązek podatnika dokonania w ustawowym terminie zgłoszenia organowi podatkowemu faktu nabycia, celem uzyskania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Przechodząc do analizy tak zarysowanego sporu, organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że źródło powstania ograniczonego prawa rzeczowego (nieodpłatnej służebności mieszkania) – oprócz umowy – może stanowić również jednostronne oświadczenie właściciela złożone w formie aktu notarialnego, jako wywołujące skutek zobowiązująco - rozporządzający.

W ocenie organu umowa ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego może składać się z oświadczeń woli złożonych w różnym czasie i w różnej formie a nabywca prawa może nawet złożyć swoje oświadczenie woli przez czynności dorozumiane.

W kontekście powyższego organ stwierdził, że A.K., W.K. oraz K.K. złożyli oświadczenie woli ustanowienia służebności w dniu 28 stycznia 2010 r. w formie aktu notarialnego, które jak wskazuje treść pisma z dnia 16 stycznia 2013 r. została przez skarżącą zaakceptowanego tego samego dnia. Tym nie mniej w ocenie organu to, że T.K. była obecna w Kancelarii Notarialnej przy podpisaniu aktu ustanowienia na jej rzecz służebności i ustnie wyraziła na to zgodę, nie oznacza, że była stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Uzasadniając powyższe stwierdzenie organ wskazał, że w akcie notarialnym z dnia 28 stycznia 2010 r. T.K. nie została wymieniona. Także akt z dnia 12 marca 2013 r. nie wskazuje skarżącej jako strony czynności cywilnoprawnej, lecz stwierdza, że była obecna w dniu 28 stycznia 2010 r. przy podpisaniu aktu ustanowienia na jej rzecz przez dzieci służebności mieszkania i ustnie wyraziła na to zgodę. Organ zaznaczył, że fakt obecności przy zawieraniu umowy nie oznacza formalnego uczestnictwa w czynnościach ustanowienia służebności.

Wskazując, że czynności notarialne dokonane przez notariusza mają charakter dokumentu urzędowego, i że tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że akt notarialny korzysta z domniemania jego autentyczności oraz z domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 902/12, w którym wskazano, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodami z zeznań stron tych czynności, organ za pozbawiony podstaw uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 199 O.p., poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań strony oraz świadków.

Organ stanął na stanowisku, że jedynie umowa ustanowienia służebności zawarta w formie aktu notarialnego uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., bez konieczności zgłoszenia tego faktu organowi podatkowemu.

Dalej organ uzasadniając swojej rozstrzygnięcie, przytaczając przy tym wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 711/10, stwierdził, że dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4 u.p.s.d., nabywczyni ograniczonego prawa rzeczowego – T.K. – zobowiązana była do złożenia odpowiedniego zgłoszenia, w terminie do tego przewidzianym. Jak wskazał organ, ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wyartykułował w treści art. 4a u.p.s.d. warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez nabywców należących do kręgu najbliższej rodziny, uzależniając nabycie prawa do całkowitego zwolnienia od podatku wyłącznie od odpowiedniego, konkretnie określonego zachowania, tj. od spełnienia przesłanki terminowego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Kończąc Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skoro w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu ustanowienia osobistej służebności mieszkania tj. 28 stycznia 2010 r., to we wskazanej dacie, w myśl art. 4a u.p.s.d., rozpoczął swój bieg 6-cio miesięczny termin na dokonanie przez nabywcę zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z ww. tytułu. T.K. nie złożyła wymaganego zgłoszenia, co zasadnie – w ocenie organu – skutkowało opodatkowaniem na zasadach, o których mowa w art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika postępowania, tj. art. 4a ust. 4 pkt. 2 u.p.s.d. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten pod pojęciem umowy o ustanowienie służebności zawartej w formie aktu notarialnego rozumie wyłącznie sytuację, w której oświadczenia wszystkich stron zawarte są w akcie notarialnym, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu powinna uwzględniać to, że do ustanowienia ważnej służebności forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko do oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, art. 180, art. 187 art. 188 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka notariusza jak również naruszenie art. 194 § 3 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że przepis ten wyłącza przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków przeciwko dokumentowi urzędowemu, podczas gdy właściwa interpretacji tego przepisu powinna dopuszczać przeprowadzenie każdego prawnie dozwolonego dowodu przeciw dokumentowi urzędowemu.

Uzasadniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, strona skarżąca wskazała, że umowa zawarta w formie aktu notarialnego w rozumieniu art. 4a ust. 4 pkt u.p.s.d. to również umowa, w której jedna ze stron zobligowana przez obowiązujące przepisy składa oświadczenie w formie aktu notarialnego, a druga strona obecna przy tej czynności oświadczenie to przyjmuje w sposób nie budzący wątpliwości co do jej rzeczywistego zamiaru.

Skarżąca podkreśliła, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki, które pozwalałaby uznać skarżącą za stronę przedmiotowej czynności prawnej, albowiem skarżąca była obecna przy sporządzaniu aktu notarialnego, oświadczyła, że ustanowione na jej rzecz prawo przyjmuje, przystąpiła do realizacji przyznanego jej w umowie uprawnienia.

Dokonując interpretacji wyroku WSA w Kielcach z dnia 17 lutego 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 711/10 strona skarżąca zauważyła, że skoro zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. obowiązek zgłoszenia nabytego prawa powstaje w przypadku, gdy beneficjent nie uczestniczył w czynności ustanowienia na jego rzecz służebności osobistej (jednostronna czynność prawna) to a contrario obowiązek ten nie powstaje, gdy strona była obecna przy tej czynności oraz złożyła oświadczenie wskazujące na to, że darowane jej prawo przyjmuje w sposób nie budzący wątpliwości co do jej rzeczywistego zamiaru (dwustronna czynność prawna).

Zdaniem strony skarżącej nie sposób uznać, że umowa zawarta w formie aktu notarialnego, o której mowa w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., to tylko umowa, w której oświadczenia obu stron objęte są aktem notarialnym. Umową taką – w ocenie strony skarżącej – jest także porozumienie, w którym jedna strona wyraża swoje oświadczenie woli w kwalifikowanej formie, a druga strona obecna przy tej czynności, ustanowione na jej rzecz prawo przyjmuje.

Argumentując zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, strona skarżąca podniosła, że odmowa przesłuchania świadka – notariusza – stała w rażącej opozycji do przepisów Ordynacji podatkowej, nakazujących wszechstronne zebranie oraz rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Brak ujęcia oświadczenia skarżącej w akcie notarialnym z dnia 28 stycznia 2010 r. wynikał z przyczyn leżących po stronie notariusza sporządzającego ów dokument, który miał świadomość co do niezgodności sporządzonej umowy z przepisami ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie i wyraził gotowość złożenie zeznań przed organem podatkowym.

Zdaniem skarżącej, przepis art. 194 § 3 O.p. nie wymienia katalogu przeciwdowodów, jakie mogą zostać użyte do podważenia dokumentów urzędowych. Przepis ten daje możliwość kwestionowania mocy dowodowej dokumentu urzędowego w każdy dozwolony przez prawo organ podatkowy co do okoliczności objętych aktem notarialnym. Dokumenty urzędowe, jak każde inne dowody, mogą być obalane za pomocą innych wiarygodnych przeciwdowodów, ich treść nie może być bowiem przyjmowana przez organ w sposób bezkrytyczny, bez głębszej analizy poznawczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga T.K. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, tak materialnego jak i procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spodków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm., dalej jako "u.p.s.d.") podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej służebności. Stosownie do art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W przypadku nabycia w drodze nieodpłatnej służebności obowiązek ten powstaje z chwilą ustanowienia tych praw (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.).

Z kolei na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, zwalnia się od podatku jeżeli nabywcy zgłosili ten fakt właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przy czym w myśl uregulowania art. 4a ust. 4 pkt. 2 u.p.s.d., obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje a podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W przypadku niespełnienia powyższego warunku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Przenosząc powyższy stan prawny na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że osią sporu między stronami jest kwestia wykładni art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.

W ocenie skarżącej nie można uznać, że umowa zawarta w formie aktu notarialnego to tylko umowa, w której oświadczenia obu stron objęte są aktem notarialną. Zdaniem skarżącej umową taką, jest także porozumienie, w którym jedna strona wyraża swoje oświadczenie woli w kwalifikowanej formie, a druga strona obecna przy tej czynności ustanowione na jej rzecz prawo przyjmuje nie zachowując formy aktu notarialnego. Skarżąca wskazała, że skoro była obecna przy sporządzaniu aktu notarialnego ustanowienia służebności, to znaczy, że była stroną czynności zawartej w formie aktu notarialnego w myśl ww. artykułu.

Organ stanął na stanowisku, że fakt obecności przy zawieraniu umowy nie oznacza formalnego uczestnictwa w czynnościach ustanowienia służebności. Dla wyłączenia zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. istotne jest, że skarżąca nie była stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W ocenie Sądu w sprawie tej prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego. Niewątpliwe jest bowiem, że akt notarialny sporządzony w dniu 28 stycznia 2010 r. zawiera jedynie oświadczenie woli właścicieli nieruchomości (dzieci skarżącej) o ustanowieniu na rzecz skarżącej służebności.

Zasadnie organ zauważył, że akt notarialny nie wymienia skarżącej jako jednej ze stron. Kwestią bezsporną jest również i ta okoliczność, że skarżąca była obecna w Kancelarii Notarialnej przy podpisaniu aktu ustanowienia na jej rzecz służebności i że ustnie wyraziła na to zgodę.

Powyższe nie oznacza jednak, że skarżąca była stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

WSA w Gdańsku, w ślad za organem podatkowym wskazuje, że zgodnie z art. 92 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm.) akt notarialny powinien zawierać:

1) dzień, miesiąc i rok sporządzenia aktu, a w razie potrzeby lub na żądanie strony - godzinę i minutę rozpoczęcia i podpisania aktu;

2) miejsce sporządzenia aktu;

3) imię, nazwisko i siedzibę kancelarii notariusza, a jeżeli akt sporządziła osoba wyznaczona do zastępstwa notariusza lub upoważniona do dokonywania czynności notarialnych - nadto imię i nazwisko tej osoby;

4) imiona, nazwiska, imiona rodziców i miejsce zamieszkania osób fizycznych, nazwę i siedzibę osób prawnych lub innych podmiotów biorących udział w akcie, imiona, nazwiska i miejsce zamieszkania osób działających w imieniu osób prawnych, ich przedstawicieli lub pełnomocników, a także innych osób obecnych przy sporządzaniu aktu;

5) oświadczenia stron, z powołaniem się w razie potrzeby na okazane przy akcie dokumenty;

6) stwierdzenie, na żądanie stron, faktów i istotnych okoliczności, które zaszły przy spisywaniu aktu,

7) stwierdzenie, że akt został odczytany, przyjęty i podpisany;

8) podpisy biorących udział w akcie oraz osób obecnych przy sporządzaniu aktu;

9) podpis notariusza.

Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, treść aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 201 r. nie wskazuje skarżącej jako osoby biorącej udział w akcie lub obecnej przy jego sporządzaniu. Brak w owym akcie również jej podpisu. Nie sposób nie zauważyć, że drugi akt notarialny, ten z dnia 12 marca 2013 r., nie wskazuje również skarżącej jako strony czynności cywilnoprawnej, lecz zawiera jedynie oświadczenie dzieci skarżącej, iż w dniu 28 stycznia 2010 r. była obecna w Kancelarii przy podpisaniu aktu notarialnego i ustnie wyraziła zgodę na ustanowienie na jej rzecz służebności mieszkania, jednakże nie została ujęta w akcie notarialnym.

Twierdzenie strony skarżącej, że brak ujęcia jej oświadczenia w akcie notarialnym z dnia 28 stycznia 2010 r. wynikał z przyczyn leżących po stronie notariusza sporządzającego ów dokument, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażony w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 902/12 (dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) – przywołany w zaskarżonej decyzji – że zgodnie z art. 2 § 2 Prawa o notariacie czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 94 § 1 tej ustawy akt notarialny przed podpisaniem jest odczytywany przez notariusza. Przy odczytywaniu notariusz upewnia się, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Powyższe regulacje wskazują jednoznacznie, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodami z zeznań stron tych czynności, w sprawie niniejszej stron umowy darowizny.

Skoro zatem z aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2010 r. nie wynika, aby skarżąca brała udział w akcie lub była obecna przy jego sporządzaniu, brak w owym akcie również jej podpisu, to rację trzeba przyznać organowi, że T.K. nie była stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego, która to okoliczność – jak trafnie zauważył organ odwoławczy – miała znaczenie dla wyłączenia zastosowania określonego w przepisie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.

Niewątpliwa sama obecność skarżącej w Kancelarii Notarialnej podczas podpisywania aktu przez inne osoby i aprobata jego skutków prawnych nie wywiera skutku w postaci bycia stroną umowy zawartej w takim akcie.

W sytuacji zatem, gdy służebność osobista mieszkania została skutecznie ustanowiona w dniu 28 stycznia 2010 r. jednostronnym oświadczeniem współwłaścicieli, to w tym samym dniu powstał obowiązek podatkowy, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Zatem we wskazanej dacie, w myśl regulacji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., rozpoczął swój bieg 6-cio miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia faktu nabycia praw wymienionych w 2 § aktu notarialnego. Strona skarżąca nie dochowała tego terminu, co zasadnie skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego i w konsekwencji opodatkowaniem na zasadach, o których mowa w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. W konsekwencji stwierdzić należy, że w rozważanej sprawie wbrew zarzutom skargi nie miało miejsca naruszenie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwą wykładnię.

W kontekście powyższych rozważań za pozbawiony podstaw uznać należało zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego.

Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w oparciu o niekwestionowany w skardze i prawidłowo, w ocenie sądu, ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1434/11).

Podkreślić w tym miejscu należy, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy zgromadzony już materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I GSK 1110/08, LEX nr 594374). W orzecznictwie ugruntowany jest również pogląd – aprobowany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie – zgodnie z którym organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887).

Fakt nieuczestniczenia skarżącej w zawieraniu umowy ustanowienia służebności w formie aktu notarialnego wynika jednoznacznie z aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2010 r. Okoliczność ta została również potwierdzona aktem notarialnym z dnia 12 marca 2013 r. Należy zatem zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, że okoliczność ta nie wymagała dalszego badania, zwłaszcza mając na uwadze treść art. 2 § 2 Prawa o notariacie, zgodnie z którym czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Łd 1347/12, LEX nr 1286933, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 maja 2011 r. w sprawie I SA/Bd 133/11, LEX nr 1131521, wyrok NSA z dnia 5 maj a2011 r. w sprawie II FSK 1738/09, LEX nr 1099975).

Dokumentom urzędowym przyznaje się zwiększoną moc w zakresie tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Założenie, że dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone powoduje, że za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. W tej sytuacji wyłączona jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. (powołany wyżej wyrok WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1347/12).

Tezę o bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 194 § 3 O.p. należy omówić w kontekście art. 94 § 1 Prawo o notariacie, zgodnie z którym akt notarialny przed podpisaniem jest odczytywany przez notariusza. Przy odczytywaniu notariusz upewnia się, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. NSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. jednoznacznie stwierdził, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodami z zeznań stron tych czynności. Podzielając stanowisko tegoż sądu, WSA w Gdańsku zauważa przy tym, że przywołane przez stronę skarżącą wyroki świadczące o możliwości dokonania przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego nie dotyczą aktów notarialnych lecz innego rodzaju dokumentów jak rachunku wystawionego przez osobę fizyczną, poświadczenia odbioru przesyłki.

Kończąc przedmiotowe rozważania, odnieść należy się również do wskazanej przez autora skargi zasady in dubio pro tributario, która została w doktrynie zaliczona do zasad ogólnych prawa podatkowego (zob. B.Brzeziński, W.Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B.Brzeziński, Toruń 2009, s. 142; A.Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 181). Otóż, zasada ta odnosi się do stanu faktycznego jak również do stanu prawnego. Z zasady tej wynika konieczność rozstrzygania braków w materiale dowodowym, wątpliwości w jego ocenie oraz wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika. To zaś, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynikają okoliczności skutkujące konsekwencjami niekorzystnymi dla skarżącej nie ma nic wspólnego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario (tak NSA w wyroku z dnia 29 października 2011 r. w sprawie I GSK 29/11, LEX nr 1131431).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, zasadnie decyzją z dnia 31 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lutego 2013 r. ustalającą skarżącej T.K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania ustanowionej w dniu 28 stycznia 2010 r.

W ocenie WSA w Gdańsku organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie dała zatem sądowi podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.