I SA/Łd 243/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] określającą A. w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 71.730,00.

W uzasadnieniu organ wskazał, że deklaracją z dnia 15 stycznia 2007 r. (data przyjęcia deklaracji przez organ) A. (dalej: A. ) zadeklarowała na 2007 rok podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 71.721,00 zł, z czego podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 30 m2 w kwocie 429,00 zł oraz od budowli o wartości 3.564.589,00 zł w kwocie 71.291,78 zł.

Deklaracją z dnia 14 stycznia 2008 r. (data przyjęcia deklaracji przez organ) A. zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2008 rok w łącznej kwocie 27.706,00 zł, z czego podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 30 m2 w kwocie 438,30 zł oraz od budowli o wartości 1.363.381,00 zł w kwocie 27.267,62 zł.

Pismem z dnia 21 lutego 2008 r. Wójt Gminy K. - wobec wątpliwości co do poprawności deklaracji na 2008 rok - wezwał A. do wyjaśnienia przyczyn obniżenia wartości budowli o 2.201.208,00 zł w porównaniu do 2007 roku, ewentualnie do złożenia korekty deklaracji. Odpowiadając na to wezwanie A. wyjaśniła w piśmie z dnia 3 marca 2008 r., że różnica wynika z tego, iż podstawę opodatkowania pomniejszono o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, błędnie kwalifikowanych dotychczas jako budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Postanowieniem z dnia 12 maja 2008 r. Wójt Gminy K. wszczął postępowanie w sprawie określenia A. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, wzywając jednocześnie A. do dostarczenia wszelkich dowodów potwierdzających prawidłowość wyliczenia wartości budowli wykazanej w deklaracjach podatkowych na 2007 i 2008 rok.

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy K. określił A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 71.730,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na pismo A. z dnia 3 marca 2008 r., w którym ta szczegółowo przedstawiła przyczynę obniżenia wartości budowli. Zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 roku w odniesieniu do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynikała mianowicie z faktu, że w roku 2008 z podstawy opodatkowania wartości budowli została wyłączona wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być bowiem - w przekonaniu podatniczki - kwalifikowane jako telekomunikacyjne obiekty budowlane i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ stwierdził, że stan posiadania obiektów budowlanych będących własnością A. nie uległ zmianie w 2008 r. w odniesieniu do 2007 r., a jedynie w deklaracji na 2008 rok strona pomniejszyła wartość budowli podlegających opodatkowaniu o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, co jest niezgodne z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

A. odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008.

W postępowaniu odwoławczym A. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w decyzji z dnia [...] wskazało m.in., że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w świetle definicji budowli zawartej w ustawie podatkowej do wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość linii kablowej ułożonej w kanalizacji, a więc do sporu co do prawa, a nie co do faktów. W tym stanie rzeczy dla ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a mianowicie jakich przedmiotów podatnik nie wykazał w podstawie opodatkowania mimo istnienia takiego obowiązku oraz jaka jest wartość tych przedmiotów, wystarczało proste porównanie danych zawartych w kolejno składanych przez A. deklaracjach. W szczególności zaś nie było konieczne dla ustalenia wskazanych faktów przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania ani powołanie biegłego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się z poglądem skarżącej, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani też nie są określonymi w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Z tego powodu kwestię zakwalifikowania linii kablowych w podany wyżej sposób wykluczono z rozważań.

Kolegium zauważyło natomiast, że w prawie budowlanym, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi. W ocenie Kolegium nieuzasadnionym jest więc analizowanie charakteru przedmiotowej linii kablowej w oderwaniu od jej roli i funkcji związanej z eksploatowaniem sieci telekomunikacyjnej. Linia kablowa stanowi bowiem ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej umieszczony w kanalizacji kablowej, przy czym celowość tego związania wyraża się w sprawniejszym i bezpieczniejszym eksploatowaniu sieci. W konsekwencji linia kablowa, jak już wskazano wyżej, budowlą nie jest. Jednakże kanalizacja kablowa, będąc obiektem budowlanym, wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi służącymi do przesyłania sygnału telekomunikacyjnego stanowi kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową. Jako taka całość kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do jego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo i funkcjonalnie powiązanych elementów.

Zdaniem Kolegium ułożenie kabla w kanalizacji bez trwałego zamocowania, jak też odrębność funkcji spełnianej przez kabel telekomunikacyjny (przesyłanie sygnału telekomunikacyjnego) i kanalizację (osłona sieci kablowej) nie przesądzają o braku między nimi związku łączącego je w kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową. Do ustalenia występowania tego związku wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że występując wspólnie służą realizacji tego samego celu gospodarczego, a istnienie jednego z omawianych elementów sieci legitymizuje niejako istnienie drugiego - kanały służą ochronie kabli telekomunikacyjnych przed czynnikami zewnętrznymi i przez to podniesieniu sprawności działania sieci, a z drugiej strony dopiero ułożenie kabli wewnątrz kanałów czyni z nich konstrukcję użyteczną gospodarczo.

W świetle powyższego stwierdzono, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego były wystarczające do wyjaśnienia, co w rozpoznawanej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przywołanie przez podatnika rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864zezm.), zgodnie z którym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym, było w tych okolicznościach niezasadne, ponieważ rozporządzenie wykonawcze nie może wpływać na treść ustawy i definiować pojęcia obiektu budowlanego, czy też budowli dla celów podatkowych.

Kolegium uzasadniło ponadto nieuwzględnienie wniosku dowodowego A. okolicznością, że tezy tego wniosku w istocie nie kierowały postępowania w stronę wykazania, że wartość budowli jest inna (wyższa bądź niższa), niż przyjęta przez organ, ale jedynie w stronę formalnego dopełnienia warunków ustalania wartości budowli, określonych w przepisach art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5-7 u.p.o.l. Przytoczone przepisy znajdują zastosowanie w szczególności wtedy, gdy podatnik nie podaje wartości budowli, bądź wartość przez niego podana budzi wątpliwości organu. W rozpoznawanej sprawie podatniczka podała wartość budowli i wprawdzie ją zmieniła, ale zmiana ta nie wynikała z "ruchu" (rozbudowy czy likwidacji) tych budowli, ale wyłącznie ze zmiany kwalifikacji prawnej w odniesieniu do części budowli (kablowych linii telekomunikacyjnych) objętych deklaracją (co wykazano wyżej).

W ocenie organu, dowód wskazany przez A. jest dowodem istotnym, ale nie wyłącznym. Wartość budowli przyjęta przez organ podatkowy została natomiast stwierdzona dowodami z domniemań i wnioskowania (co wykazano wyżej), co czyni zbędnym dowodzenie tej wartości w sposób wskazany przez A. - tym bardziej, że we wniosku dowodowym sama wartość budowli nie jest wprost kwestionowana, a jedynie podważany jest sposób, w jaki została ustalona.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem B. w W. (poprzednio: A. ) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, gdyż została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej Skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności;

2) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała Skarżąca, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

5) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych .

Mając na uwadze treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego , tzn. pozwoli ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżoną decyzję.

W poddanej kontroli sądowej sprawie wobec jednak uznania , że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany rok podatkowy, którego uwzględnienie czyniłoby zbędnym rozpoznanie kolejnych, on winien być rozpatrzony na wstępie.

W ocenie strony doszło do naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 OP. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo wydania decyzji określającej tą wysokość przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje , iż przedawnienie nie nastąpiło.

W okolicznościach niniejszej sprawy termin ten upływał 31.12. 2013 r. . Decyzja organu II instancji została wydana [...] grudnia 2013 r. lecz jej doręczenie nastąpiło 2 stycznia 2014 r. , a zatem jak wywodzi strona , po upływie terminu z art. 70 § 1 OP. Za tym poglądem mają przemawiać regulacje art. 211 OP. i art. 212 zd. 1 OP., które stanowią , iż skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów wystąpią z chwilą jej doręczenia stronie, co jest równoznaczne z wprowadzenie jej do obrotu prawnego.

A zatem, w niekwestionowanym stanie faktycznym odnośnie tej okoliczności , istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy prawidłowo przyjęto, że wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej przez samorządowy organ podatkowy drugiej instancji przed upływem okresu przedawnienia, ale nie doręczenie jej podatnikowi w tym terminie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

W ocenie sądu stanowisko to jest błędne.

Dla przypomnienia wskazać należy , że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powołał. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest bowiem przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 opubl. w ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343).

Regulacja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 1 OP. dotyczy zobowiązań powstających zarówno z dniem zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( art. 21 § 1 ust 1 OP. ) jak i zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość ( art. 21 § 1 pkt 2 OP. ).

Z art. 70 § 1 Op. wynika zatem zasada, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wymienione w przepisie art. 2 ust 1 Pol nieruchomości i obiekty budowlane. Podmiotami podatku są zarówno osoby fizyczne ( art. . 6 ust. 6 i 7 Pol ) jak i osoby prawne oraz pozostałe podmioty wymienione w art. 6 ust 9 Pol . Z regulacji tych wynika także ,że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego znajdzie zastosowanie tylko do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (podatków powstających z mocy prawa). Natomiast decyzje ustalające (wymiarowe) są wydawane w stosunku do osób fizycznych (zobowiązanie podatkowe powstaje po doręczeniu decyzji). A zatem podatnik będący osobą prawną , tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, ma obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku wynikającego z aktów uchwały rady gminy, na rachunek właściwej gminy (art. 9 Pol).

Z powyższego wynika ,że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu m.in. do osób prawnych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego, dokonanego przez podatnika.

Sąd podziela utrwalone w judykaturze stanowisko ,że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływy 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., I FPS 8/03 (opubl w ONSA 2004/1/7) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji ( por. wyrok NSA z 25.02.2010 r. sygn.akt II FSK 1597/08 ) Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę poglądy te podziela .

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2008 rok przedawniało się z upływem 31 grudnia 2013 roku, zaś skarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego S. została wydana w dniu 6 grudnia 2013 roku, a więc w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie było przedawnione. Dlatego też należało przyjąć, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa.

Skarga okazała się natomiast zasadna w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 Pol przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości przedmiotów opodatkowania wynikającej z deklaracji złożonej przez stronę za rok 2007.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 Pol podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje na sformułowaną przez ustawodawcę zasadę, że ustalanie wartości budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem przyjmować z ewidencji środków trwałych.

Zasadą jest , że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Przedstawiony powyżej sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, bowiem to w jego posiadaniu znajdują się danie umożliwiające prawidłowe oraz zgodnie z przepisami ustalenie podstawy o podatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z wyceną dokonaną na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, uznając że linie kablowe, jako budowla podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przyjął jako ich wartość, wartość wynikającą ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za rok poprzedni , a nie według ich stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., a zatem w sposób nie odpowiadający powołanym wyżej przepisom ustawy podatkowej. Treść art. 4 ust. 1 pkt 3 Pol nie pozostawia wątpliwości ,że podstawą opodatkowania jest wartość przedmiotu opodatkowania , ustalana w oparciu o regulacje podatku dochodowego na dzień dnia 1 stycznia roku podatkowego , a wiec 2008 roku, a nie jak przyjął organ roku minionego, skoro zdecydował się skorzystać z deklaracji na ten podatek za rok 2007. Już tylko z tego powodu można przyjąć , że tak ustalona podstawa opodatkowania musiała być nieaktualna.

Powyższe nie oznacza , że sąd hołduje formalnej teorii dowodów. Z Ordynacji podatkowej wynika , że organ dysponuje nieograniczonym katalogiem dowodów , a zatem również deklaracja podatnika za rok miniony może być dowodem podlegającym ocenie w kontekście pozostałych dowodów o ile dane w niej zawarte nie były kwestionowane przez podatnika i nie budziły wątpliwości organów ( por. wyroki NSA z 13.04.2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10 czy tez z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1164/11 ).

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika jednak , że wątpliwości takie posiadał sam organ albowiem już w postanowieniu z 12.05.2008 r. o wszczęciu postępowania z urzędu za 2008 r. w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2008 r. wezwał stronę do przedłożenia szeregu dokumentów , które pozwoliłyby na zweryfikowanie przedłożonej deklaracji na rok 2008 r. w kontekście złożonej za rok 2007 r., tak w odniesieniu do wartości przedmiotów opodatkowania oraz ich składu rzeczowego . Oznacza to ,że dla ustalenia stanu faktycznego dowody te były organowi niezbędne. Odstępując od nich , i opierając się na danych wyłącznie z deklaracji za 2007 r. i braku wskazania powodów zmiany stanowiska , w ocenie sądu takie działanie organu odczytać należy jako naruszające zasadę zaufania , wyrażoną w art. 121 Op..

Kolejnym elementem , który nakazywał odstąpić od przyjęcia danych z deklaracji na rok 2007 r. , za jedyny i wystarczający dowód , był zgłoszony przez stronę wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych zawarty w piśmie z 22 października 2013 r., notabene czyniący zadość regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 Pol, w którym wyraźnie podniesiono , że przedmiot opodatkowania – linie kablowe stale ulegają zamianom. Organ przeszedł wobec niego bezrefleksyjnie , odczytując jedynie jako zmierzający do przedłużania postępowania, stąd odmówiono jego przeprowadzenia argumentują dodatkowo , że wartość budowli przyjęta przez organ została stwierdzona dowodami z domniemań i wnioskowań , co czyniło zbędnym skorzystanie z ewidencji środków trwałych strony.

Powyższe wskazuje , że stan faktyczny w związku ze złożoną deklaracja na rok 2008 budził wątpliwości po obu stronach .

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 188 OP. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji. Jak wynika z treści przywołanego powyżej art. 4 ust. 1 pkt 3 Pol. wartość budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować właśnie z ewidencji środków trwałych, a więc zaoferowany przez spółkę środek dowodowy był jak słusznie wskazuje ona w swojej skardze miarodajnym dowodem pozwalającym na dokonanie ustaleń faktycznych w zgodzie z przywołanym przepisem. W tej sytuacji organ nie był uprawniony do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w oparciu o twierdzenie, że spór w sprawie sprowadza się w istocie do różnicy w interpretacji przepisów prawa. Organ może odmówić wnioskowi dowodowemu strony, jeżeli wykaże, że wnioskowany dowód jest całkowicie zbędny i jego przeprowadzenie nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy ( por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 roku sygn. akt II FSK 88/11 dostępny w bazie CBOiS na stronie http://cbois.nsa.gov.pl)).

Taka sytuacja zadaniem sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy miejsca nie miała . Zasadność przeprowadzenia tego dowodu w ocenie sądu nie budziła wątpliwości. W sprawie nie doszło do przeprowadzenia postępowania dowodowego sensu stricte. Wnioskowania i domniemania nie są w stanie zastąpić dowodów, do których odwołuje się ustawodawca nadto gdy strona zabiega o ich ( jego) przeprowadzenie a okoliczności sprawy wskazują na pojawiające się wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania, także po stronie organu weryfikującego wysokość wykazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawy weryfikacja złożonej deklaracji była ze wszech miar uzasadniona. Ustalenie zatem podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia w tym przedmiocie koniecznego , sprawdzającego chociaż postępowania dowodowego narusza przepisy traktujące o dociekaniu prawdy materialnej , gromadzeniu dowodów , zupełności postępowania oraz ich oceny. Ocena ta nie mogła być prawidłowa albowiem opierała się na niepełnym stanie faktycznym. Tym samym organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op.

Sad podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1042/12 , w którym sąd stwierdził uznając ,że deklaracja podatkowa za rok poprzedzający rok badany może być dowodem w sprawie , jedynie wówczas , gdy strona jej nie kwestionuje i gdy dane w niej wskazane w kontekście pozostałego zebranego materiału dowodowego nie budzą wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości takie miał również organ , tym bardziej wymagały one wyjaśnienia. Nie może bowiem budzić wątpliwości , że prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

W tym stanie rzeczy pominięcie przez organy podatkowe dowodu ze zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości podlegających opodatkowaniu w 2008 r. obiektów, w sytuacji gdy w przedmiocie tym w zasadzie nie było prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, uzasadnia zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 Pol. oraz przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op., w stopniu którym mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wskazanego w pkt. 6 skargi a więc możliwości opodatkowania kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi jako budowli wskazać należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 ust. 1 Pol. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 2 ust. 1 Pol. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 Pol. budowlę stanowi – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wyliczenie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając dodatkowo łączącą je negatywną przesłankę, a mianowicie, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród wymienionych w tym katalogu desygnatów budowli znalazły się m.in. sieci techniczne. Z kolei załącznik do ustawy prawo budowlane do obiektów budowlanych kategorii XXVI zalicza m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI) Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Zgodnie jednak z definicją tego pojęcia zawartą w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (DZ. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to zatem obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Zadaniem sieci telekomunikacyjnej jest więc przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Zatem , sieć telekomunikacyjna składa się z szeregu elementów tworzących całość techniczno-użytkową, których połączenie w odpowiedni sposób - zgodnie z wymogami technicznymi - umożliwia ich wykorzystanie w celu transmisji danych. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2049/09 nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot podatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Całość ta razem stanowi budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W tym miejscu wskazać należy, że sąd w składzie niniejszym podziela utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd zgodnie z którym przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu jako jeden obiekt budowlany podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por.: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08, II FSK 1951/09, II FSK 484/10 ,a także wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Tym samym zarzut autora skargi traktujący o bezzasadnym opodatkowaniu kablowych linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej , uznać należy za nie mający uzasadnienie prawnego.

Nadto wskazać należy, że nie występują w rozpatrywanej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 7 Pol., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i to w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą tylko wielkości podstawy opodatkowania, wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub nie podania przez podatnika takich wartości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 Pol., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy winien ustalić wartość podlegających opodatkowaniu budowli z uwzględnieniem wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącą w piśmie z dnia 22 października 2013 roku w oparciu o dane wynikające z ewidencji środków trwałych za 2008 rok.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r, poz. 270.) orzeczono jak w sentencji.

E.B.