I SA/Gd 1103/13

Uzasadnienie

B. K. NA PODSTAWIE UMOWY Z DNIA 27 PAŹDZIERNIKA 2008 R. SPRZEDAŁA ZA KWOTĘ 355.000,00 ZŁ LOKAL MIESZKALNY STANOWIĄCY ODRĘBNĄ NIERUCHOMOŚĆ WRAZ Z UDZIAŁEM WYNOSZĄCYM 537/100.000 CZĘŚCI W NIERUCHOMOŚCI WSPÓLNEJ POŁOŻONEJ W G.

Przedmiotową nieruchomość podatniczka nabyła w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży od [...] z siedzibą w G. będąc stanu wolnego i do chwili sprzedaży nie pozostawała w związku małżeńskim.

Sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, to przychód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędy skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Ustawodawca w treści art. 28 ust. 2 tej ustawy postanowił, że podatek ten nie jest pobierany, jeżeli podatnik w ustawowym terminie od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32.

W związku z powyższym B. K. złożyła w dniu 7 listopada 2008 r. oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży w/w nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że B. K. z przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] wydatkowała na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwotę 86.910,83 zł, w tym poniesioną na:

- spłatę kredytu mieszkaniowego nr [...] o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych. "[...]" zawartego w dniu 17 lipca 2007 r. pomiędzy A Bank Spółka Akcyjna z/s w W. na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od developera odrębnej własności lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 53.203,85 zł,

- wydatki na remont i modernizację w ogólnej w kwocie 31.116,56 zł,

- koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 marca 2009 r. (umowa dotycząca nabycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]) w wysokości 2.590,42 zł.

Organ ten stwierdził jednocześnie, że nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki w ogólnej kwocie 153.894,25 zł, w tym kwoty:

- 146.792,77 zł - na spłatę kredytu udzielonego przez Bank B S.A. w W. z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu prawa własności lokalu mieszkalneg o pow. użytkowej 50,1 m2 położonego w G. przy ul. [...] (B. K. korzystała z ulgi odsetkowej za lata 2006-2008),

- 2.751,00 zł - zakup łóżka z materacami,

- 289,00 zł - zakup lampy wiszącej,

- 1.333,95 zł - zakup lodówko-zamrażarki,

- 588,99 zł - zakup mikrofali,

- 213,90 zł - zakup kinkietu,

- 1.924,64 zł - wydatki na podstawie paragonu.

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 listopada 2012 r., określił B. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 27 października 2008 r. lokalu mieszkalnego położonego w G., w wysokości 26.809 zł.

Z powyższym nie zgodziła się podatniczka, która odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008 r., w kwocie 32.129,00 zł. Orzeczeniem tym w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 234 O.p., zwiększało zobowiązanie podatkowe skarżącej wobec nieuwzględnienia w rozliczeniu opłaty kredytu mieszkaniowego w kwocie 53.203,85 zł.

Podatniczka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżyła decyzję z dnia 19 czerwca 2013 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wniosła o uchylenie w całości Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-c), ust. 2a, art. 28 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b) art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2, art. 234 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do zastosowania w sprawie art. 234 O.p. i skutkiem tego zwiększenia podatku w postępowaniu odwoławczym. Nie zgodziła się także z nieuwzględnieniem w rozliczeniu spłaty kredytu w kwocie 53.203,85 zł (do skargi załączono dokumenty spłat), jak też wydatków poniesionych na spłatę kredytu B w kwocie 146.792,77 zł wobec korekty zeznań podatkowych za lata 2006-2008, jak też stwierdzenia, że raty wkładu budowlanego w kwocie 232.600 zł nie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04). Warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, jest wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a treścią przywołanego w niej przepisu prawa, co można ustalić poprzez ich porównanie. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być więc związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (por. wyrok z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04). Nie można zgodzić się z organem, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Warunkiem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, co powinno zostać poparte stosownym środkiem dowodowym.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał prawo skarżącej do tego zwolnienia. Organ odwoławczy natomiast stwierdził, że nie wykazała, że to właśnie ona dokonywała spłaty kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego w A Bank S.A. (Bank).

Ustalenie przez organ pierwszej instancji, że B. K. może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem kwoty 53.203,85 zł nastąpiło zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uprawniało organ odwoławczy do zastosowania w sprawie postanowień art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. do rozstrzygnięcia sprawy w trybie odwoławczym na niekorzyść strony.

W ocenie Sądu uprawnienie organu odwoławczego do orzekania na podstawie art. 234 O.p. nie ma zastosowania do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Przepis umożliwiający wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji nadzwyczajnych, a rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego dotyczyć może takich stanów, gdy w sprawie zgromadzony jest pełny, wyczerpujący dany element stanu faktycznego materiał dowodowy (a nie - brak dowodów), a organ pierwszej instancji do tego stanu faktycznego zastosował przepis prawa rażąco go naruszając lub też orzeczenie tego organu rażąco narusza interes publiczny.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy oparł swoją argumentację na ustaleniu, że organ pierwszej instancji uwzględnił wydatki skarżącej na przedmiotowy kredyt, mimo że - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że ten kredyt rzeczywiście przez nią został w całości spłacony. Jak podniesiono w decyzji, skarżąca, mimo wezwań organu odwoławczego, takich dowodów także nie przedstawiła, a to uprawniło Dyrektora Izby Skarbowej do skorygowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na niekorzyść skarżącej. Jak wskazano wyżej, Sąd nie podziela poglądu, że art. 234 O.p., mógł mieć do takiej sytuacji zastosowanie. Niewątpliwie bowiem obowiązkiem organu odwoławczego było przede wszystkim merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ale w oparciu o dokładne jej wyjaśnienie, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Reasumując należy zgodzić się z poglądem podatniczki, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował przesłankę "rażącego naruszenia prawa". W uzasadnieniu decyzji wskazał bowiem, iż warunkiem skorzystania przez podatnika z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), co powinno zostać poparte stosownym środkiem dowodowym.

Niewłaściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ pierwszej instancji nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Reasumując nie można uznać, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa, a także czy czynności prowadzące do załatwienia sprawy były skutecznie zrealizowane dla uzyskania pełnego stanu sprawy.

Wskazując na to Sąd uznał, że wadliwość zaskarżonej decyzji poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 234 O.p. w niniejszej sprawie już sama w sobie stanowi o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Jednakże Sąd działając w zakresie art. 134 p.p.s.a., zobowiązany został do oceny zaskarżonej decyzji w pozostałej jej części.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Ponieważ w niniejszej sprawie sprzedany w dniu 27 października 2008 r. przez B. K. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony w G. został przez nią nabyty w roku 2006, to do ustalenia przychodu ze sprzedaży tego lokalu mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006.

Stosownie do treści art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) od przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie w art. 28 w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Zgodnie z art. 28 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w treści obowiązującej do końca 2006 r.) jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tejże ustawy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub ich części podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od uzyskanego przychodu i płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie na rachunek organu podatkowego właściwego wg miejsca zamieszkania.

Stosownie do ust. 2a w/w ustawy artykułu zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie miała zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e).

W myśl postanowień powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tejże ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Ustawodawca w art. 21 ust. 2 w/w ustawy postanowił, że przepisy ust. 1 pkt 32 nie mają zastosowania, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,

2) przychód ze sprzedaży jest wydatkowany na:

a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne,

3) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Jednocześnie ustawodawca w treści art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. postanowił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b, (tzw. ulga odsetkowa).

Ze zgromadzonego w prawie materiału dowodowego wynikało, że dokonana w dniu 27 października 2008 r. przez skarżącą sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] , stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Sprzedaż lokalu nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie.

Podatniczka twierdzi, że poniosła następujące wydatki zwalniające przychód z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowy od sprzedaży nieruchomości, które przeznaczyła na:

a) spłatę kredytu udzielonego przez B S.A. w W. z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 146.792,77 zł,

b) spłatę kredytu mieszkaniowego nr [...] o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych "[...]" zawartego w dniu 17 lipca 2007 r. pomiędzy A Bank Spółka Akcyjna z/s w W. na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od developera odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 53.203,85 zł,

c) wpłatę w dniu 30 kwietnia 2009 r. IV, V i VI raty wkładu budowlanego za zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], miejsca parkingowego i boksu w łącznej kwocie 232.600,00 zł,

d) remont i modernizację w ogólnej kwocie 31.116,56 zł,

e) koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 marca 2009 r. - umowa dotycząca nabycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w wysokości 2.590,42 zł.

Oceniając, czy wskazane wyżej wydatki mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd podzielił pogląd, że zasadnie nie uznano wydatków poniesionych przez stronę na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez B. K. w Banku B S.A. w W., z uwagi na skorzystanie przez podatniczkę z ulgi odsetkowej w latach 2006-2008 na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jakkolwiek w dniu 26 listopada 2012 r. tj. już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji PIT-36 za rok 2006, 2007 i 2008, w związku z rezygnacją przez nią z ulgi odsetkowej i wpłaciła należy podatek wraz z odsetkami za zwłokę wynikający ze złożonych korekt, to jednak okoliczność ta nie może mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia.

Jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09. przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu wyrażonym w uzasadnieniu tego wyroku celem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06, publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od tychże) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Celem ustawodawcy nie było jednak udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 121/08, publ. Lex nr 477455). Powyższe znalazło również potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 114/13.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto Minister Finansów w interpretacji z dnia 27 maja 2010 r., nr DD2/033/267/MWJ/09/DD-1576, zmieniającej z urzędu interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, korekta zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, w wyniku której podatnik zrezygnował z ulgi odsetkowej i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami powoduje, że wyeliminowana została przesłanka negatywna z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., do zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do treści art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) podatnikom, płatnikom i inkasentom przysługuje uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, poza wyjątkowymi sytuacjami, określonymi w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracje (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Niewątpliwie skarżąca mogła do końca 2012 r. złożyć korektę zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2008, bowiem zobowiązania podatkowe za te lata nie uległy przedawnieniu (najwcześniej, bo z dniem 31 grudnia 2012 r., przedawniało się zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006).

Jednakże należy zauważyć, że dla celów określenia, czy podatkowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z rezygnacją z prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej, istotne jest kiedy taka korekta została złożona. Sąd podziela pogląd, że korekta taka powinna zostać złożona w dwuletnim okresie od dnia sprzedaży nieruchomości.

Termin ten wynika z zapisu art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem przewidział to ustawodawca spełnienie warunków do skorzystania przez podatnika z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, jest badane najwcześniej na dzień płatności podatku, nie później jednak niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Z treści art. 28 ustawy wynika, że zryczałtowany 10% podatek dochodowy od uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik przeznaczy ten przychód na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę, a wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Jeżeli podatnik nie spełni tego warunku, to obowiązany jest zapłacić odsetki za zwlokę naliczone:

1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Niewątpliwie w niniejsze sprawie ani w terminie płatności podatku (tj. w dniu 10 listopada 2008 r.) ani w okresie 2 lat od dnia sprzedaży (tj. do dnia 27 października 2010 r.) B. K. nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w związku z ust. 2a tego przepisu, bowiem na dzień 27 października 2010 r. korzystała ona z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Tak więc do dnia 27 października 2010 r., powinna była złożyć deklarację PIT-23 i zapłacić zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę - czego jednak - jak wynika z akt sprawy - nie zrobiła.

Powyższe oznacza, że od dnia 27 października 2010 r. zasadnie orzeczono, iż ciąży na niej zaległość podatkowa z ww. tytułu.

Jak wskazano prawidłowo w decyzji na dzień 27 października 2010 r. będącego ostatnim dniem okresu, w którym podatniczka powinna dokonać rozliczenia podatkowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości, nie spełniła ona warunków do skorzystania ze zwolnienia wskazanego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatniczka nie spełniła warunku do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, bowiem z akt posiadanych przez ten organ wynikało, że korzystała z tzw. ulgi odsetkowej dotyczącej kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] . Fakt zaś złożenia korekt zeznań PIT-36 za lata 2006-2008, w efekcie których zrezygnowała z tej ulgi, dopiero w dniu 26 listopada 2012 r., a więc po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji oraz zapłata wynikający z tych korekt podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Podatniczka zapłaciła dopiero w dniu 18 grudnia 2012 r., a więc już po wniesieniu odwołania do organu drugiej instancji, świadczy jedynie o próbie uniknięcia opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Sąd podziela również pogląd organów podatkowych co do oceny charakteru wydatków na wyposażenie mieszkania czy udokumentowanych paragonem, szczegółowo wymienionych w decyzji. Nie budzi wątpliwości, że nie mogą być one uznane za wydatki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy.

Natomiast ocena wydatków na spłatę kredytu na nabycie lokalu położonego w G. przy ul. [...], czy też wydatków na zapłatę IV, V, i VI raty wkładu budowlanego jest przedwczesna, bowiem nie poprzedzono jej wyczerpującym postępowaniem dowodowym. Skarżąca załączyła do skargi szereg dokumentów potwierdzających, jej zdaniem udział w spłacie przedmiotowego kredytu i okoliczności - w świetle zapadłego w niniejszej sprawie wyroku - powinny zostać w ponownym postępowaniu rozpatrzone i ocenione.

Strona skarżąca nie zgadza się także z twierdzeniem organu odwoławczego, że raty wkładu budowlanego IV, V, VI w kwocie ogółem 232.600,80 zł wniesione z kredytu udzielonego na finansowanie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] nie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu okoliczność ta powinna zostać także wyjaśniona albowiem słuszne jest twierdzenie skargi, że na nabycie lokalu nie muszą zostać przeznaczone dokładnie te same przychody jaki zostały uzyskane ze sprzedaży.

Konieczne jest zatem poczynienie ustaleń z jakich środków zostały pokryte przez skarżącą przedmiotowe raty na wkład budowlany.

Wobec niezakwestionowania korzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia co do uwzględnienia wydatków na remont i modernizację w kwocie 31.116,56 zł, a także kosztów aktu notarialnego, Sąd korzystając z uprawnienia art. 134 p.p.s.a. potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Reasumując - wskazane na wstępie uwagi uzasadniły w ocenie Sądu wniosek o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów prawa, a to powoduje konieczność uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., a także wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 152 i 200 p.p.s.a.

DSz