I SA/Bd 665/13

Uzasadnienie

W złożonej w dniu 03 października 2012 r. deklaracji dla podatku od towarów

i usług (VAT-7K) za III kwartał 2012 r. K. Sp. z o.o. (skarżąca/spółka) zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 1.839.813,00 zł.

W trakcie kontroli ustalono, iż Spółka ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła

kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.840.000,00 zł. Podstawę zapisu w ewidencji stanowiła faktura VAT Nr [...] z dnia 28 września 2012r., na kwotę netto 8.000.000,00 zł, podatek VAT 1.840.00,00 zł. Przedmiotowa faktura dokumentowała dla celów podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do "K." Spółki z o.o. w organizacji z siedzibą w T.. Przedmiotem wniesionego aportu przez ,,4 Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Ł., była nieruchomość niezabudowana, stanowiąca działkę nr 38, obręb 03 o powierzchni 1.246 m2, położona we W.. Wartość rynkowa wniesionego aportu została ustalona w oparciu o kwotę określoną przez rzeczoznawcę majątkowego

w sporządzonym w dniu 21 sierpnia 2012r. operacie szacunkowym w kwocie 8.147.5000, zł.

W trakcie kontroli ustalono, że spółka ,,4 ." nieruchomość będącą przedmiotem wniesionego aportu nabyła na podstawie aktu notarialnego w dniu 01 sierpnia 2012 r., Repertorium [...] sporządzonego w W., za łączną kwotę 995.000,00 zł.

W trakcie wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego dotyczącej określenia na dzień 28 września 2012 r. wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "u.p.t.u."). Powołany przez organ biegły z zakresu wyceny nieruchomości

w sporządzonym w dniu 31 stycznia 2013 r. operacie szacunkowym określił wartość rynkową prawa własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej przysługującego właścicielowi w wysokości 2.200.000,00 zł ( z podatkiem VAT 2.706.000,00 zł).

W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwratał 2012 r. w kwocie 187,00 zł. Zdaniem organu podatnik

z naruszeniem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT Nr [...] z dnia 28 września 2012r. dokumentującej wniesienie aportu rzeczowego do spółki ponieważ podana w ww. fakturze wartość wniesionego aportu jest niezgodna z rzeczywistością.

Wskutek wniesionego odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu

I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania. Organ odwoławczy przywołał treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów

i usług zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w T., że fakt znacznego zawyżenia wartości nieruchomości określonej

w zakwestionowanej fakturze świadczy jednoznacznie, iż wykazana w tej fakturze wartość nieruchomości nie odpowiada jej faktycznej wartości rzeczywistej. Tym samym faktura ta zawiera kwotę niezgodną z rzeczywistością.

Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania organ I instancji ustalił, że wartość wniesionego przez ,,4 ." aportu określona na podstawie sporządzonego w dniu 21 sierpnia 2012 r. operatu szacunkowego i wykazana w zakwestionowanej fakturze w kwocie 9.840.000,00 zł. była niezgoda z rzeczywistą jej wartością. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji udowodnił, że wartość przedmiotowej nieruchomości różniła się od wartości określonej zarówno w sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 31 stycznia 2013 r. operacie szacunkowym oraz odbiegała od faktycznej ceny zakupu nieruchomości wykazanej w akcie notarialnym

z dnia 01 sierpnia 2012 r. Repertorium [...]. W konsekwencji spółka posiadała fakturę VAT, która podawała kwotę wartości nieruchomości - niezgodną z rzeczywistą jej wartością. Faktura ta w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b cyt. ustawy nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki , że w przypadku wniesienia do spółki nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego podstawę opodatkowania aportu stanowi art. 29 ust. l ustawy o VAT jak również, że określenie ceny rynkowej w oparciu o dyspozycję art. 2 ust. 27b ustawy o VAT jest bezpodstawne. Dyrektor wyjaśnił, że regulacja zawarta w art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy sytuacji szczególnej w stosunku do przepisu określonego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT

i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w przypadku zaistnienia sytuacji, gdy dla czynności określonej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ( m.in. wniesienie aportu) nie została określona cena. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji powołał treść przepisu art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 9 oraz art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług - zawierającego definicję wartości rynkowej i dokonał ich analizy. Wskazał przy tym, że

w tej konkretnej sprawie w zamian za wniesiony aport nie wystąpi kwota należna ani tym bardziej cena. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego w takim przypadku niemożliwe jest określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy

o VAT. Dlatego w przypadku wniesienia do Spółki "K. nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego podstawę opodatkowania stanowi art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, fakt, że umowa spółki z dnia 26 września 2012 r. o zawiązaniu Spółki "K." nie została zakwestionowana przez sporządzającego ją notariusza,

w części dotyczącej zapisu § 8, który stanowi o wartości rynkowej wniesionej nieruchomości w wysokości 9.840.000,00 zł oraz, że Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt [...] wpisał Spółkę do Krajowego Rejestru Spółek. Organ I instancji nie zakwestionował w przedmiotowej sprawie treści ww. umowy spółki. Respektując zapisy umowy, przyjął odmienną wartość wniesionego aportu od wartości wykazanej w umowie spółki, bowiem dokonał oceny sporządzonych umów pod kątem podatkowym.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, iż Sąd rejestrowy potwierdził wydanym orzeczeniem wartość wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki, który powiększył jej majątek, i tym samym kwoty wskazane na fakturze odpowiadają rzeczywistości. .

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji znajduje swoje potwierdzenie w treści art. 158 oraz art. 175 Kodeksu spółek handlowych. Ustalone

w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych zasady wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie zawierają wytycznych co do wyceny aportu. Stąd przyjmuje się, iż przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości godziwej, której odpowiada zwykle wartość rynkowa, a wniesiony wkład niepieniężny nie może być wyceniony poniżej ceny rynkowej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wymagają też, aby wartość wkładów odpowiadała ich rzeczywistej rynkowej wartości.

Za bezzasadny uznał również organ II instancji zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, 168 i 169 Dyrektywą Rady WE z dnia 26 listopada 2006 (2006/112)

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektor wyjaśnił, że żaden przepis Dyrektywy 2006/112 nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane jak również faktur podających kwoty niezgodne z rzeczywistością. Nie ulega wątpliwości, że wystawiona faktura VAT Nr [...] z dnia 28 września 2012 r., dokumentowała rzeczywistą dostawę lecz podana na fakturze wartość nieruchomości była niezgodna z jej rzeczywistą wartością rynkową. Powyższe skutkowało podstawą do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy

o VAT. W ocenie organu odwoławczego, ww. przepis stanowił materialnoprawną podstawę do ograniczenia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanej transakcji, bowiem transakcja ta jako stanowiąca nadużycie zawierała parametr ceny nieodpowiadającej rzeczywistości.

Organ za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące zakwestionowania operatu szacunkowego z dnia 21 sierpnia 2012r. i oparciu wyceny na operacie sporządzonym

w dniu 31 stycznia 2013r. Wskazał, że z treści przedłożonego w toku kontroli operatu szacunkowego, sporządzonego w dniu 21 sierpnia 2012 r. wynika, że określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej dokonano w oparciu o podejście mieszane, metodą pozostałościową, tj. w oparciu o przepis § 16 rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny wartości rynkowej nieruchomości

i sporządzenia operatu szacunkowego. Metodę pozostałościową stosuje się do określenia wartości rynkowej, jeżeli na nieruchomości mają być prowadzone roboty budowlane polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie, montażu lub remoncie obiektu budowlanego. Wartość, o której mowa w ust. 1, określa się jako różnicę wartości nieruchomości po wykonaniu robót wymienionych w ust. 1 oraz wartości przeciętnych kosztów tych robót, z uwzględnieniem zysków inwestora uzyskiwanych na rynku nieruchomości podobnych. Istotą podejścia mieszanego jest to, iż zawiera ona elementy podejść porównawczego, dochodowego lub kosztowego.

W sporządzonym w dniu 21 sierpnia 2012 r. operacie szacunkowym przy zastosowaniu metody pozostałościowej, wartość rynkową określono jako różnicę wartości nieruchomości po wykonaniu w przyszłości robót budowlanych oraz po uwzględnieniu wartości przeciętnych kosztów robót z uwzględnieniem zysków, inwestora uzyskiwanych na rynku nieruchomości podobnych. W ww. operacie wartość rynkowa działki nr 38 określona została według stanu na dzień zakończenia inwestycji i cen na dzień sporządzenia operatu w kwocie 24.719.200,00 zł. Na ww. określoną wartość nieruchomości składały się lokale wczasowe i mieszkalne, miejsca postojowe, koszty pozostałe do wykonania, zysk inwestora. Natomiast wartość rynkowa wniesionego aportu określona została w operacie z dnia 21 sierpnia 2012 r. w kwocie

8.147.500,00 zł.

W ocenie organu fakt, iż sporządzony w dniu 31 stycznia 2013 r. operat szacunkowy został wykonany przy zastosowaniu metody porównawczej nie może stanowić podstawy do twierdzenia, iż sporządzony został z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 150 ust. 1 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wartość ceny przedmiotowej nieruchomości w operacie szacunkowym z dnia 31 stycznia 2013 r. określono zgodnie z § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów. W myśl tego przepisu, przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości.

W sporządzonym w dniu 31 stycznia 2013 r. operacie szacunkowym rzeczoznawca analizą objął nieruchomości niezabudowane, o podobnym położeniu jak przedmiot wyceny ze szczególnym uwzględnieniem odległości od plaży. W związku

z faktem, iż wybrane zostały tylko dwie nieruchomości najbardziej podobne do przedmiotu wyceny, rzeczoznawca poszerzył obszarowo analizowany rynek

o miejscowości nadmorskie. Analizą objęto jedynie transakcje nieruchomościami położonymi w odległości max. 500 m od plaży, o podobnym do przedmiotowej nieruchomości położeniu i przeznaczeniu. Z treści ww. operatu wynika również, iż przeanalizowane zostały inne miejscowości wypoczynkowe na wybrzeżu Morza Bałtyckiego. Przeprowadzona analiza rynku nie wykazała, że na uzyskiwane ceny mają wpływ takie cechy jak: położenie ogólne i szczególne, powierzchnia gruntu, ograniczenia. Określenie w ww. operacie szacunkowym wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości nastąpiło poprzez porównanie kolejno z trzema nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego w okresie od początku 2010 r. do 29 września 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego operat szacunkowy sporządzony w dniu 31 stycznia 2013 r. jest wyczerpujący, logiczny, nie zawiera błędów i oparty na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Przyjęta zatem przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie wartość rynkowa prawa własności nieruchomości gruntowej położonej we Władysławowie, która ustalona została na podstawie ww. operatu w kwocie brutto 2.706.000,00 zł. jest prawidłowa.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniósła o uchylenie decyzji organów obu instancji

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego jest ustalana na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o V A T;

- naruszenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347 poz. 1 ze zm.), poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej Dyrektywy;

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia VAT na podstawie przepisu interpretowanego w sposób niezgodny z Dyrektywą VAT;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym faktura dokumentująca transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego na rzecz Skarżącej zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego;

- naruszenie art. 121 § i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 749 z 2012r. ze zm.), poprzez przyjęcie założenia o zawyżeniu wartości transakcji aportu w stosunku do wartości transakcji nabycia nieruchomości przez podmiot wnoszący aport, bez weryfikacji istotnych okoliczności transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz

w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego,

a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Z istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego wskazać należy, że w dniu 01 października 2012r. skarżąca złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiąc wrzesień 2012 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 1.839.813,00 zł. Z uwagi na zadeklarowany sposób dokonywania rozliczenia w zakresie podatku VAT i składania deklaracji kwartalnych, Spółka w dniu 03 października 2012 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2012r., w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 1.839.813,00 zł. Wysokość zwrotu wynikała z faktury VAT N [...] z dnia 28 września 2012r. na kwotę netto 8.000.000 zł VAT 1.840.000 zł która dokumentowała wniesienie aportu rzeczowego do "K." Sp. z o.o. w organizacji. Przedmiotem aportu wniesionego przez "4 . Sp. z o.o." Spółka komandytowo-akcyjna była nieruchomość niezabudowana położona we Władysławowie. Nieruchomość ta została zakupiona przez "4 . Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowo-akcyjna w dniu 01 sierpnia 2012r. za łączną cenę 993.000,00 zł.

W sporządzonym w dniu 21 sierpnia 2012r. przez rzeczoznawcę operacie szacunkowym wartość niezabudowanej działki nr 38 będącej przedmiotem aportu określona została według stanu z dnia oględzin i cen na dzień sporządzenia operatu

w kwocie 8.147.500,00 zł. Natomiast wartość przedmiotowej nieruchomości

w sporządzonym w dniu 31 stycznia 2013r. operacie szacunkowym określona została

w wysokości (bez podatku VAT) 2.200.000,00 zł.

W konsekwencji organu uznały, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury, która podawała kwotę wartości wniesionej aportem nieruchomości niezgodną z rzeczywistą wartością. Faktura taka w świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skarżąca stoi na stanowisku , że w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania, bowiem kwoty wykazane na zakwestionowanej fakturze są zgodne z rzeczywistością tj. odpowiadają wartości rzeczywiście otrzymanej. Strona podnosi, że przyjęcie twierdzenia, że kwota wykazana na fakturze z dnia 28 września 2012r. nie odpowiada rzeczywistości, jest konsekwencją błędnego przyjęcia, że w sprawie podstawa opodatkowania powinna być określona na podstawie art. 29 ust. 9 u.p.t.u. a prawidłowo powinna być określona na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej jest błędne. W kwestii określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu niepieniężnego do spółki wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2012r. w sprawie o sygn. akt I FSK 211/12. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptując poglądy prawne zawarte

w tym orzeczeniu chciałby je w tym miejscu przywołać.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona

o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze mające bezpośrednio wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Określenie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy nie zachodzą przypadki określone w ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem". Jeżeli mamy do czynienia z przypadkiem szczególnym, do którego odsyła ten przepis, to wówczas - jak to słusznie przyjęły organy -regulacja szczególna wyprzedza regulację ogólną. Z art. 29 ust 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota należna. Kwota odnosi się zaś do wartości wyrażonej w pieniądzu, związana jest więc z ceną towaru, co wynika także ze zdania drugiego tego przepisu, zgodnie z którym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustawodawca w przepisie tym więc utożsamia cenę z kwotą należną za towar.

W ust. 9 art. 29 u.p.t.u. wskazano, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Z przepisu tego wynika, że w razie nieokreślenia przy dostawie towarów ceny za ten towar podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tego towaru.

W doktrynie podnosi się, że gdy brak jest płatności w formie pieniężnej ustalenie podstawy opodatkowania może powodować pewne trudności (vide A. Bartosiewicz,

R. Kubacki VAT, Komentarz, 3 wydanie, wydawnictwo LEX 2009 s. 441 i n). Nie oznacza to jednak, że ustawodawca w takiej sytuacji nie wskazał sposobu określenia podstawy opodatkowania. W ust. 3 art. 29 wyraźnie na przykład podano, że jeżeli należność została określona w naturze, to podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku. Podobna regulacja zawarta została w ust. 9 tego artykułu. Pojęcie wartości rynkowej zdefiniowane zostało w art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 (dalej Dyrektywa 112). W myśl tego przepisu do celów niniejszej dyrektywy "wartość wolnorynkowa" oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby

w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.

W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług "wartość wolnorynkowa" oznacza w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy.

W niniejszej sprawie sporne jest m.in. , czy w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w związku z powiększeniem kapitału zakładowego występuje kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wobec otrzymania w zamian udziałów w nominalnej wartości, a więc czy wartość udziałów stanowi cenę (kwotę należną),

o jakiej mowa w tym przepisie. W kodeksie spółek handlowych pojęcie udziału występuje w różnym znaczeniu. Może on być odnoszony do kapitału zakładowego oraz wkładów. Odróżnia się wartość nominalną udziałów, wartość bilansową, wartość rynkową. W art. 266 § 3 K.s.h. posługuje się też pojęciem wartości rzeczywistej udziałów. Objęcie udziałów co jest istotne nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, lecz jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały obejmowane są w akcie założycielskim spółki lub

w odrębnym akcie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z posiadaniem udziałów wiążą się określone prawa i obowiązki w spółce: prawo głosu, prawo do dywidendy, prawo do uczestnictwa w podziale kwoty likwidacyjnej, obejmujące prawa korporacyjne i majątkowe (vide A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2012). W art. 175 K.s.h. przewidziane zostały też konsekwencje zawyżenia wartości wkładów niepieniężnych. Skoro objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z udziałem wiążą się określone prawa zarówno korporacyjne, jak i majątkowe, to wbrew temu co zarzuca się w skardze, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 (dostępny w bazie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną

w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wniesienia aportu. Przy dostawie towarów należy też bowiem uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji.

Temu, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za udziały nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wbrew temu co zarzuca się w skardze , nie sprzeciwia się regulacja zawarta w art. 158 § 1 k.s.h. Stwierdzić należy, że z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 K.s.h. wynika jedynie to, co powinno być określone w umowie spółki, jeżeli udziały mają być pokrywane w całości lub w części wkładem niepieniężnym. To, że umowa powinna określać poza szczegółowym określeniem przedmiotu wkładu oraz osoby wspólnika wnoszącego aport, także liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów, nie oznacza, że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną (cenę) w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie można więc odwoływać się do art. 73 Dyrektywy 112 , który operuje pojęciem "zapłaty" i "ceny".

W świetle powyższych wywodów Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 73 Dyrektywy VAT.

Przyjęcie zaprezentowanego powyżej stanowiska w zakresie określenia podstawy opodatkowania skutkować będzie przyjęciem stanowiska organów, zgodnie

z którym w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Zgodnie

z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne

z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Skarżąca przyjmuje, że w dyspozycji tego przepisu nie mieści się sytuacja, gdy cena towaru określona przez strony umowy nie odpowiada cenie rynkowej. Zdaniem strony użyty w tym przepisie zwrot "niezgodnie

z rzeczywistością" oznacza w przypadku umowy sprzedaży, że ceny uzgodnionej przez strony umowy nabywca za zgodą zbywcy faktycznie nie zapłaci lub zapłaci w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. Istnieje bowiem różnica pomiędzy kwotą faktury zgodną z rzeczywistością, a szacunkową wartością przedmiotu aportu ustaloną przez biegłego. Wskazany wyżej przepis według Skarżącej nie przewiduje możliwości szacowania podstawy opodatkowania według cen rynkowych, nakazuje natomiast wyłączyć z niej pozycje obejmujące nabycie przedmiotów, których ceny niezgodne są

z rzeczywistością. Interpretacja tego przepisu dokonana przez stronę nie uwzględnia jednak tego, że przedmiot dostawy stanowił aport. W przypadku zaś aportu należy zbadać, czy można mówić o cenie, a przede wszystkim ocenić, co stanowi przy tego typu dostawie podstawę opodatkowania. Podstawa opodatkowania stanowi bowiem fundament konstrukcji każdego podatku. Obok stawki podatkowej wpływa na wysokość zobowiązania. W przypadku podatku VAT ze względu na mechanizm odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego podstawa opodatkowania ma także wpływ na wysokość podatku naliczonego. Jak już wyjaśniono powyżej przy wniesieniu aportu niepieniężnego nie mamy do czynienia z kwotą należną a której mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi, tak jak to przyjęły prawidłowo organy, ze względu na treść art. 29 ust. 9 u.p.t.u. wartość rynkowa wniesionych towarów. Wartość rynkowa wniesionych jako aport towarów stanowi więc w tym przypadku wartość rzeczywistą tych towarów w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Skoro wartość aportu określona przez strony odbiega od wartości rzeczywistej, to wbrew temu co twierdzi Skarżąca , były w tej sytuacji przesłanki na podstawie wskazanego wyżej przepisu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pogląd taki na tle zastosowania art. 88ust. 3a pkt 4 lit.b u.p.t.u. wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1022/12.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.

M. Łent D.Dudra U. Wiśniewska