I SA/Rz 588/13
Wyrok
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
2013-11-14Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Do tego artykulu posiadamy jeszcze 13 orzeczeń.
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Jacek Surmacz
Jarosław Szaro /sprawozdawca/Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego J. T. kwotę 100 ( słownie: sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Rz 588/13
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Prezydent Miasta ustalił J.T. wysokość podatku od nieruchomości na 2007 rok w kwocie 213 zł.
Organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że
w dniu 1 września 2006 r. pomiędzy Szkołą Podstawową nr [...] a J.T., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A" zawarto umowę najmu lokalu, znajdującego się w budynku nr
[...] przy ulicy P., na który składało się jedno pomieszczenie o pow. 6,25 m2. Umowę zawarto na okres do 30 czerwca 2007 r. w celu prowadzenia sklepiku szkolnego. Kolejną umowę najmu ww. lokalu zawarto w dniu 3 września 2007 r. na okres do 30 czerwca 2008 r.
W dniu 1 września 2006 r. J.T., działający pod firmą "A" zawarł również umowę najmu lokalu ze Szkołą Podstawową nr [...] na okres od 1 września 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. Przedmiotem tej umowy był sklepik szkolny o łącznej pow. 9 m2 (zgodnie z aneksem do ww. umowy z dnia 5 października 2011 r.), położony na parterze budynku Szkoły Podstawowej nr [...] przy ul. B. Kolejną umowę najmu
w tym przedmiocie zawarto w dniu 3 września 2007 r. na okres od 3 września 2007r. do 30 czerwca 2008r.
Organ I instancji uznał, że zawarcie umowy najmu z trwałym zarządcą, za którego należy uznać samorządową szkołę oznacza, że stroną takiej umowy cywilnoprawnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W związku z powyższym
w niniejszej sprawie podatnikiem w podatku od nieruchomości będzie J.T., na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach
i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) - upol.
Z tą decyzją nie zgodził się J.T., który w złożonym odwołaniu podkreślił, iż nie był informowany o tym, że w związku z zawarciem umowy najmu będzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie była mu również znana okoliczność, iż Dyrektorzy Szkół posiadają upoważnienie udzielone przez Prezydenta Miasta do podejmowania czynności zwykłego zarządu. W związku z powyższym pozostawał w przekonaniu, że jest zobowiązany do ponoszenia jedynie tych kosztów, które określono w umowie. Odwołujący ponadto stwierdził, iż jako podatnik o wszystkich zmianach go dotyczących winien być poinformowany, gdyż wiedza o wysokości wszystkich kosztów ma wpływ na podjęcie decyzji o ewentualnym zawarciu umowy. Wprowadzanie dodatkowych obciążeń i ich wsteczna egzekucja narusza ustawę o swobodzie działalności gospodarczej.
Samorządowe Kolegium Odwoławczego w decyzji z dnia
[...] kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.
W podstawie prawnej Kolegium powołało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).
SKO stwierdziło, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie jest J.T., najemca lokali.
Uzasadniając takie stanowisko Kolegium powołało się na art. 3 ust. 1 pkt 4 upol, zgodnie z którym, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Jedną z form władania nieruchomościami przez samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej jest trwały zarząd. Zarządca działający w stosunku trwałego zarządu jest przedstawicielem ustawowym właściciela.
W stosunkach zewnętrznych z osobami trzecimi, występuje jako strona i składa oświadczenia woli, lecz nie działa w imieniu własnym a w imieniu reprezentowanego. W ramach trwałego zarządu możliwe jest oddanie nieruchomości lub jej części
w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który ustanowiony został trwały zarząd, z obowiązkiem równoczesnego zawiadomienia właściwego organu i organu nadzorującego. Zatem Kolegium uznało, że czynności zarządu mieniem jednostki samorządowej wykonywane przez trwałego zarządcę,
w tym zawarcie umowy najmu, są czynnościami jednostki samorządu terytorialnego. To zaś oznacza, że stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości jest jednostka samorządu terytorialnego będąca właścicielem nieruchomości. Dlatego też takie umowy należy traktować jako zawarte z właścicielem.
W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że to najemca na podstawie umowy najmu staje się posiadaczem nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego i jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowej nieruchomości.
Odnosząc się do zarzutów J.T. Kolegium podniosło, iż brak zapisu
w umowach najmu o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie oznacza, iż ten obowiązek nie powstaje, gdyż wynika on
z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również brak wiedzy
o pozostawaniu nieruchomości w trwałym zarządzie Szkoły Podstawowej nr [...] i nr [...], nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
J.T. zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący wskazał, że podtrzymuje swoje zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił również, że nie miał obowiązku znać decyzji z 2002 r. o przekazaniu Dyrektorom Szkół nieruchomości w trwały zarząd.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:
Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo materialne a w szczególności art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a upol.
Przepis ten stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest także posiadacz nieruchomości lub jej części, albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.
Podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego będzie więc posiadacz takiego mienia władający nim na mocy umowy lub innego tytułu prawnego (np.: decyzji administracyjnej).
Przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie posiadacza zależnego albowiem posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości wymieniony jest w art. 3 ust. 1 pkt 2 upol, jak także z uwagi na fakt ,że podstawą władania jest umowa,
a więc chodzić będzie o posiadanie z niej wynikające, a to samo w sobie świadczy
o braku woli władania nieruchomością jak właściciel, gdyż to posiadacz zależny włada nieruchomością jak najemca, użytkownik czy dzierżawca.
Podatnikiem tego podatku jest więc posiadacz zależny nieruchomości lub jej części lub obiektu budowlanego. Opodatkowanie nie dotyczy przy tym wszystkich nieruchomości ale tylko takich, które są we własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Również ta reguła doznaje przy tym ograniczenia, gdyż posiadanie to musi wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawego pochodzącego od właściciela nieruchomości lub jej części.
Po przedstawieniu zatem przesłanek skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego należy odnieść się do okoliczności konkretnej sprawy.
W niniejszej sprawie organ I instancji wymierzył podatek od części nieruchomości obejmujących wydzielone pomieszczenia na terenie dwóch szkół podstawowych służących skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej
o profilu handlowym w postaci tzw. szkolnych sklepików. Pomieszczenia składające się na te części nieruchomości skarżący wynajmował na podstawie umów najmu zawartych z podmiotem określonym jako Szkoła Podstawowa nr [...]reprezentowana przez Dyrektora Szkoły, jak również Szkoła Podstawowa nr [...]
reprezentowana przez Dyrektora tej Szkoły. Nie budzi wątpliwości powierzchnia wynajmowana w obydwóch szkołach , czasokres na jaki pomieszczenia te zostały najemcy wydane, czy też opłaty jakie musiał on z tytułu najmu ponosić.
Fakt zawarcia przez niego umowy najmu i objęcie lokalu we władanie wskazuje, że skarżący J.T. był posiadaczem zależnym tych części nieruchomości – niewyodrębnionych prawnie lokali znajdujących się na terenie tych Szkół. Jak bowiem wynika z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej kc ,posiadaczem zależnym jest ten kto włada rzeczą m.in. jak najemca. Skarżący miał zatem zamiar władania rzeczą (lokalami ) i rzeczywiście nimi władał w takim zakresie w jakim jest to właściwe dla najemcy, czyli w zakresie odpowiadającym posiadaniu zależnemu.
W ocenie Sadu Administracyjnego nie budzi zatem wątpliwości fakt i słuszne w tym zakresie ustalenie organów, że był on posiadaczem zależnym części nieruchomości.
Samo jednak posiadanie nieruchomości nie jest wystarczające – bez spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z powołanego powyżej przepisu do przyjęcia, że posiadacz taki jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co do rzeczy którą włada.
Konieczne jest bowiem aby nieruchomości ta stanowiła własność np.: jednostki samorządu terytorialnego, zaś władanie to wynikało z umowy zawartej
z właścicielem, czyli w niniejszej sprawie z Gminą.
W aktach sprawy brak jest dokumentów w postaci wypisów z ewidencji gruntów i budynków, z których wynikałoby, kto jest właścicielem nieruchomości,
w której zlokalizowane są szkoły w których skarżący prowadzi działalność gospodarczą co zasadniczo nie powinno się zdarzyć z uwagi na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), na mocy którego zapisy z tej ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków. Z wypisów tych wynikać będzie zarówno prawo własności nieruchomości, jak też fakt ustanowienia na mieniu gminnym prawa trwałego zarządu. (§10 ust. 1 pkt 2 i §11 ust. 1 pkt 1 lit b Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. z 2001 Nr 38, poz. 454). Dołączenie tych dokumentów wydaje się więc być istotne z punktu widzenia ustalenia okoliczności opisanych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol.
W aktach sprawy znajdują się jedynie decyzje Prezydenta Miasta
z dnia 8 stycznia 2008 roku o oddaniu w trwały zarząd Szkole Podstawowej nr [...]
nieruchomości oznaczonej jako działka [...]. W tej samej decyzji Prezydent Miasta uchylił decyzje Kierownika Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Miejskiego z dnia [...].08.1986 stwierdzającą, że Szkoła ta jest zarządca tej nieruchomości.
Jednocześnie zalega w nich także decyzja Prezydenta Miasta
z dnia [...] stycznia 2008 roku o ustanowieniu prawa trwałego zarządu na rzecz Szkoły Podstawowej nr [...]na nieruchomości oznaczonej jako działka [...] oraz uchyleniu decyzji Kierownika Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Miejskiego z dnia [...].08.1986 r stwierdzającej, że Szkoła ta jest zarządcą tej nieruchomości.
Kwestia dysponowania na tych nieruchomościach prawem trwałego zarządu przez obie szkoły wydaje się mieć dość istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast, jak wynika z zapisów na w/w decyzjach stały się one ostateczne w dniach 7 lutego 2008 r. i 3 marca 2008 r. Sprawa niniejsza dotyczy zaś obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, a zatem ich wydanie jest prawnie relewantne dla rozstrzygnięcia sprawy i wszelkie rozważania Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do posiadania przez Szkoły prawa trwałego zarządu co do nieruchomości, na których są zlokalizowane nie mogą się na nich opierać. Należało jednak rozważyć czy prawo takie nie przysługiwało tym szkołom na podstawie innych przepisów lub decyzji.
W tym zakresie istotne są zapisy zawarte w punktach I obu decyzji. Mając na uwadze, że dokument urzędowy (a takimi bez wątpienia są obie decyzje) jest dowodem tego co w nim stwierdzono (art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) i bazując na aktach sprawy należy przyjąć, że od roku 1986 obie szkoły co do nieruchomości na których są zlokalizowane wykonywały zarząd w rozumieniu art. 33 i następne ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr. 30, poz.127 ze zm.) dalej - uggiwn. Brak jest co prawda dokumentów w postaci decyzji o ustanowieniu tego prawa, jednak fakty wynikające
z tych dwóch decyzji wskazują, że prawo takie istniało.
Jeżeli szkoły były więc posiadaczami prawa zarządu to prawo na podstawie art. 199 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 1997 Nr 115, poz. 741 ze zm.) - dalej ugn w dniu wejścia w życie tejże ustawy, a zatem 1 stycznia 1998 r. przekształciło się z mocy prawa w prawo trwałego zarządu.
Od tego dnia obie szkoły stały się trwałymi zarządcami obu nieruchomości.
Prawo trwałego zarządu, jak i poprzednio zarząd nieruchomością obejmuje
w swojej treści władanie nieruchomością i podejmowanie co do niej różnorakich aktów władczych w postaci korzystania z rzeczy, obciążania jej czy pobierania pożytków. Każdorazowo władanie nieruchomością jest ograniczone wolą właściciela
i jest pewien zakres działań, których zarządcy czy też trwałemu zarządcy podejmować nie wolno bez zgody właściciela. Nie może zatem budzić wątpliwości fakt, że władanie nieruchomością przez zarządcę, czy też trwałego zarządcę odpowiada w swoim charakterze desygnatom pojęcia posiadania zależnego, o którym mowa w art. 336 kc.
Zarządca czy też trwały zarządca jest więc posiadaczem zależnym nieruchomości. W zakresie władania nieruchomością trwały zarządca jest uprawniony do obciążania jej prawami na rzecz osób trzecich, w tym do zawierania umów najmu. Zawierając takie umowy przenosi posiadanie wynajętych części nieruchomości na osobę najemcy. Przeniesienie przez wynajmującego posiadacza zależnego nieruchomości na najemcę posiadania nie pozbawia go jednak tego posiadania, gdyż każdy z uprawnionych jest jej posiadaczem w zakresie towarzyszącego mu zamiaru posiadania. W takiej sytuacji istnieje dwóch posiadaczy zależnych, z których jeden włada nieruchomością lub jej częścią jak trwały zarządca, zaś drugi włada jak najemca, z reguły mniejszą częścią nieruchomości.
Prawa do nieruchomości posiadają w takiej sytuacji trzy podmioty: gmina jako właściciel, jednostka organizacyjna gminy jaką jest szkoła jako trwały zarządca oraz podmiot najmujący pomieszczenia, który włada nimi jak najemca. Występuje w takiej sytuacji jeden posiadacz samoistny oraz dwóch posiadaczy zależnych. Nie zachodzi przy tym sytuacja, o której jest mowa w art.3 ust. 4 upol, czyli pozostawanie nieruchomości w posiadaniu kilku podmiotów, gdyż w przepisie tym chodzi o sytuacje gdy podmioty te dysponują taką samą podstawą prawną do posiadania (np.: współnajemcy).
Dla rozstrzygnięcia, który z tych podmiotów jest podatnikiem podatku od nieruchomości podstawowe znaczenie będzie miała ta część przepisu , która stanowi o tym, że posiadanie to musi wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Oznacza to, że podatnikiem może być tylko taki podmiot, którego causa posiadania wynika z czynności zdziałanej z właścicielem nieruchomości. Podstawą mogą być takie czynności prawne jak umowa najmu, dzierżawy, czy inna, na podstawie której zostaje przeniesione posiadanie zależne na drugą obok gminy stronę umowy. W zakresie pojęcia innego tytułu prawnego mieścić się będą wszelkiego rodzaju akty władcze, na mocy których dochodzi do powstania po stronie adresata decyzji pewnego prawa, z którym łączy się posiadanie zależne nieruchomości.
Może to być więc decyzja o ustanowieniu prawa trwałego zarządu nieruchomości podjęta na podstawie art. 43 i nast. ugn, czy też wcześniej art.33 uggiwn. W wyniku wydania takiej decyzji strona uzyskuje prawo do władania nieruchomością i obejmuje jej posiadanie jako posiadacz zależny. Spełniona jest zatem przesłanka czynności zdziałanej z właścicielem czy przez właściciela jako podstawy zaistnienia posiadania. W takich przypadkach posiadanie wynika
z czynności właściciela. W myśl omawianej regulacji czynności prowadzące do posiadania nieruchomości w zakresie posiadania zależnego, które nie zostały dokonane z właścicielem nie mogą być podstawą powstania obowiązku podatkowego. W szczególności np.: nie będzie podstawą powstania takiego obowiązku zawarcie umowy podnajmu lokalu wynajmowanego przez aktualnie podwynajmującego od gminy. Jeżeli pomiędzy gminą a najemcą występuje działający w swoim imieniu pośrednik zawierający umowę co do gminnej nieruchomości przenoszącą posiadanie, to osoba uzyskująca władanie nieruchomością na jej podstawie nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości.
Zgromadzone w aktach dokumenty (obarczone powyżej wskazanymi brakami) pozwalają na przyjęcie, że Szkoły Podstawowe nr [...] i [...] w roku 2006 i 2007, a więc kiedy były zawierane umowy najmu były posiadaczami zależnymi tych nieruchomości, zaś posiadanie ich wynikało z "innego tytułu prawnego" a mianowicie ustanowionego na ich rzecz przez właściciela zarządu, który przekształcił się z mocy prawa w prawo trwałego zarządu.
W takiej sytuacji obie jednostki organizacyjne spełniają warunki opodatkowania z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol. Są posiadaczami nieruchomości stanowiącej własność gminy na podstawie tytułu prawnego pochodzącego od właściciela.
W tym zakresie należy wskazać, że w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone wydaje się być stanowisko, że trwały zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. (por. II FSK 1913/08, II FSK 2185/08, II FSK 1752/07, II FSK 853/07, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Do rozstrzygnięcia pozostaje problem sytuacji takiej, jak w sprawie niniejszej, kiedy dana nieruchomość została przez trwałego zarządcę oddana w dalsze posiadanie zależne. W takiej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 29.092011 (II FSK 1716/10 ), że tytuł prawny który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma charakter wtórny bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu (zarządu na gruncie uggiwn). Uwzględniając pogląd organów podatkowych, że to na najemcy ciąży obowiązek podatkowy Sąd zaakceptował by stanowisko, że można dokonać przeniesienia obowiązku podatkowego na podstawie umowy cywilnoprawnej, czyli poprzez wynajęcie lokalu przenieść obowiązek podatkowy z trwałego zarządcy na najemcę. W takiej sytuacji to nie ustawa, ale podatnik (umowa) decydowała by o powstaniu obowiązku podatkowego. Taka sytuacja jest oczywiście nie do zaakceptowania. Obowiązek podatkowy nie może być przenoszony na podstawie umów cywilnoprawnych (analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 15.10.2013 r. II FSK 2791/11).
W takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości może być jedynie podmiot władający nieruchomością na podstawie tytułu prawnego pochodzącego od właściciela, czyli od gminy.
Należy jeszcze zastrzec, że nie będzie miało znaczenia dla wskazania osoby podatnika ewentualne zwolnienie podmiotowe zawarte w art. 7 ust.2 pkt 2 upol.
W przedmiotowej sprawie należy bowiem najpierw wskazać podmiot spełniający kryteria z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a upol. Kwestia ewentualnego zwolnienia go z podatku jest kwestia wtórną. Zwolnienie może mieć zresztą zastosowanie tylko wobec osoby będącej podatnikiem. Najpierw więc trzeba ustalić podatnika, a następnie ewentualnie rozważyć kwestie ustawowego zwolnienia. Zwolnienie to nie może jednak prowadzić do poszukiwania alternatywnego podatnika, skoro w pierwszym etapie rozważań wykazano, że podatnikiem jest podmiot dysponujący prawem trwałego zarządu.
W realiach niniejszej sprawy podnieść również wypada, że zawarte umowy pomiędzy Szkołami a najemcą nie wskazują na to, że zostały one zawarte z Gminą jako właścicielem nieruchomości.
We wszystkich umowach jakie zostały załączone do akt postępowania jako podmiot wynajmujący wskazana została Szkoła Podstawowa (nr [...] lub [...]) reprezentowana przez dyrektora szkoły. Podmiotem wynajmującym jest zatem na mocy tych umów szkoła.
Nie budzi wątpliwości, że dyrektorzy tych szkół w omawianym okresie czasu dysponowali pełnomocnictwami udzielonymi im przez Prezydenta Miasta do występowania w jego imieniu w zakresie gospodarowania mieniem szkoły
i dyrektorzy ci byli uprawnieni do działania jako pełnomocnicy Gminy w oparciu o art. 47 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.).
Do pełnomocnictwa takiego zastosowanie mają jednak – co nie budzi wątpliwości, przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące pełnomocnictwa (art. 95
i następne kc).
Pełnomocnictwo musi więc zostać udzielone w odpowiedniej formie. Działanie w granicach pełnomocnictwa pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, działania pełnomocnika traktowane są tak, jakby dokonał ich podmiot zastąpiony. Pełnomocnik działa w imieniu reprezentowanego i z bezpośrednim skutkiem dla niego.
Trzeba jednak zastrzec, że w doktrynie powszechnie akceptuje się zasadę jawności przedstawicielstwa (pełnomocnictwa). Oznacza to, że pełnomocnik musi ujawnić w umowie fakt działania w cudzym imieniu. Może to nastąpić w sposób wyraźny lub dorozumiany. Ważne jest, aby nie budziło wątpliwości, że pełnomocnik działa w imieniu reprezentowanego. W sytuacji, gdy pełnomocnik nie ujawnia, że działa w cudzym imieniu, należy przyjąć, że skutki prawne powstają po jego stronie, zaś powstanie skutków prawnych po stronie reprezentowanego wymaga dalszych czynności prawnych. W takim przypadku przedstawiciel (pełnomocnik) występuje jako zastępca pośredni (por. K. Kopaczyńska – Pieczniak (w:) Komentarz do Kodeksu Cywilnego, A. Kidyba (red.), WKP 2012, t. I, SIP LEX, komentarz do art. 95, zob. też M. Pazdan (w:) Komentarz do Kodeksu cywilnego, K. Pietrzykowski, (red.),
t. I, Warszawa 2011, s. 460; J. Strzebińczyk (w:), Kodeks Cywilny. Komentarz, (red.)
E. Gniewek, Warszawa 2011, s. 242; odmiennie S. Rudnicki (w:) S. Dmowski,
S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Część. Ogólna, Warszawa 2007,s. 413, który przyjmuje, że czynność prawna nie wywołuje w takim przypadku żadnych skutków prawnych dla reprezentowanego).
Sąd podziela ten pogląd, że do wystąpienia skutków prawnych dla reprezentowanego konieczne jest, by z umowy lub okoliczności jej towarzyszących wynikało, że stroną umowy jest osoba reprezentowana przez pełnomocnika, nie zaś sam pełnomocnik.
Tylko w takiej sytuacji skutki prawne powstaną po jej stronie. W innym przypadku nie dojdzie do powstania stosunku prawnego pomiędzy reprezentowanym a drugą stroną umowy, pomimo posiadania przez pełnomocnika właściwego upoważnienia.
Umowa z właścicielem może być w takim przypadku zawarta albo z osobą piastującą stanowisko organu (reprezentantem Skarbu Państwa lub organu samorządu terytorialnego) lub też pełnomocnikiem organu reprezentującego Skarb Państwa lub organ samorządu terytorialnego. W tym drugim przypadku warunkiem skuteczności takiej umowy pomiędzy reprezentowanym Skarbem Państwa lub organem samorządu terytorialnego będzie wskazanie tego organu w umowie jako strony tej umowy. W innym przypadku po jej stronie nie powstaną skutki prawne takiej umowy i ograniczą się one do osoby, która umowę faktycznie zawarła.
W przedmiotowej sprawie w umowach, które zawarł J.T. nie wymieniono Gminy Miasta jako strony tej umowy, a określono ją jako Szkołę Podstawową, reprezentowaną przez Dyrektora Szkoły. Nie został więc on określony jako pełnomocnik (osoba upoważniona) Gminy, ale jako pełnomocnik szkoły. Zasada jawności przedstawicielstwa została zatem naruszona. Nie można przyjąć, że J.T.. dokonał czynności prawnej z Gminą czyli właścicielem (zakładając taki stan prawny) nieruchomości budynkowej, w której znajduje się najmowany przez niego lokal.
Umowa zawarta przez niego odnosi się więc tylko do Szkoły, nie zaś do Gminy. W tych okolicznościach nie została spełniona przesłanka wymagająca, aby posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości. Tym samym brak podstaw do przyjęcia powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.11.2006 r., I SA/Wr 1233/06).
Ścisłe i rygorystyczne w takim przypadku stanowisko Sądu ma też uzasadnienie w tym, że czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego muszą mieć charakter pewny i stanowczy w tym sensie, że nie może budzić wątpliwości, że dana czynność powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Powstanie takiego obowiązku nie może być dorozumiane ani domniemywane. Podatnik nie może być zmuszany do domyślania się, czy dana czynność w swej istocie powoduje powstanie takiego obowiązku, czy też jest dla niego prawnie relewantna. Pogląd ten nabiera szczególnej aktualności, gdy stroną umowy jest jednostka organizacyjna gminy, której organ pełni również funkcję organu podatkowego dla podatku od nieruchomości, jak też gmina ta jest beneficjentem tego podatku. Jeżeli jednostka organizacyjna gminy nie ujawnia takiego faktu powodującego powstanie obowiązku podatkowego w umowie, a następnie organ tejże gminy uznaje, że realizuje ona jednak powstanie obowiązku podatkowego, to takie procedowanie narusza zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów państwa. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.08.2011 r. I S.A./Gd 458/11).
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta uznając, że brak jest podstaw do ustalenia J.T. podatku od nieruchomości za rok 2007 . Podstawą orzeczenia Sądu w tym zakresie są przepisy art. 145 §1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) - dalej p.p.s.a.
Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują podstawę w przepisach art. 152 i art. 200 p.p.s.a.
Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Grzegorz Panek /przewodniczący/Jacek Surmacz
Jarosław Szaro /sprawozdawca/
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego J. T. kwotę 100 ( słownie: sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Rz 588/13
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Prezydent Miasta ustalił J.T. wysokość podatku od nieruchomości na 2007 rok w kwocie 213 zł.
Organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że
w dniu 1 września 2006 r. pomiędzy Szkołą Podstawową nr [...] a J.T., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A" zawarto umowę najmu lokalu, znajdującego się w budynku nr
[...] przy ulicy P., na który składało się jedno pomieszczenie o pow. 6,25 m2. Umowę zawarto na okres do 30 czerwca 2007 r. w celu prowadzenia sklepiku szkolnego. Kolejną umowę najmu ww. lokalu zawarto w dniu 3 września 2007 r. na okres do 30 czerwca 2008 r.
W dniu 1 września 2006 r. J.T., działający pod firmą "A" zawarł również umowę najmu lokalu ze Szkołą Podstawową nr [...] na okres od 1 września 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. Przedmiotem tej umowy był sklepik szkolny o łącznej pow. 9 m2 (zgodnie z aneksem do ww. umowy z dnia 5 października 2011 r.), położony na parterze budynku Szkoły Podstawowej nr [...] przy ul. B. Kolejną umowę najmu
w tym przedmiocie zawarto w dniu 3 września 2007 r. na okres od 3 września 2007r. do 30 czerwca 2008r.
Organ I instancji uznał, że zawarcie umowy najmu z trwałym zarządcą, za którego należy uznać samorządową szkołę oznacza, że stroną takiej umowy cywilnoprawnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W związku z powyższym
w niniejszej sprawie podatnikiem w podatku od nieruchomości będzie J.T., na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach
i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) - upol.
Z tą decyzją nie zgodził się J.T., który w złożonym odwołaniu podkreślił, iż nie był informowany o tym, że w związku z zawarciem umowy najmu będzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie była mu również znana okoliczność, iż Dyrektorzy Szkół posiadają upoważnienie udzielone przez Prezydenta Miasta do podejmowania czynności zwykłego zarządu. W związku z powyższym pozostawał w przekonaniu, że jest zobowiązany do ponoszenia jedynie tych kosztów, które określono w umowie. Odwołujący ponadto stwierdził, iż jako podatnik o wszystkich zmianach go dotyczących winien być poinformowany, gdyż wiedza o wysokości wszystkich kosztów ma wpływ na podjęcie decyzji o ewentualnym zawarciu umowy. Wprowadzanie dodatkowych obciążeń i ich wsteczna egzekucja narusza ustawę o swobodzie działalności gospodarczej.
Samorządowe Kolegium Odwoławczego w decyzji z dnia
[...] kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.
W podstawie prawnej Kolegium powołało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).
SKO stwierdziło, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie jest J.T., najemca lokali.
Uzasadniając takie stanowisko Kolegium powołało się na art. 3 ust. 1 pkt 4 upol, zgodnie z którym, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Jedną z form władania nieruchomościami przez samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej jest trwały zarząd. Zarządca działający w stosunku trwałego zarządu jest przedstawicielem ustawowym właściciela.
W stosunkach zewnętrznych z osobami trzecimi, występuje jako strona i składa oświadczenia woli, lecz nie działa w imieniu własnym a w imieniu reprezentowanego. W ramach trwałego zarządu możliwe jest oddanie nieruchomości lub jej części
w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który ustanowiony został trwały zarząd, z obowiązkiem równoczesnego zawiadomienia właściwego organu i organu nadzorującego. Zatem Kolegium uznało, że czynności zarządu mieniem jednostki samorządowej wykonywane przez trwałego zarządcę,
w tym zawarcie umowy najmu, są czynnościami jednostki samorządu terytorialnego. To zaś oznacza, że stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości jest jednostka samorządu terytorialnego będąca właścicielem nieruchomości. Dlatego też takie umowy należy traktować jako zawarte z właścicielem.
W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że to najemca na podstawie umowy najmu staje się posiadaczem nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego i jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowej nieruchomości.
Odnosząc się do zarzutów J.T. Kolegium podniosło, iż brak zapisu
w umowach najmu o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie oznacza, iż ten obowiązek nie powstaje, gdyż wynika on
z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również brak wiedzy
o pozostawaniu nieruchomości w trwałym zarządzie Szkoły Podstawowej nr [...] i nr [...], nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
J.T. zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący wskazał, że podtrzymuje swoje zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił również, że nie miał obowiązku znać decyzji z 2002 r. o przekazaniu Dyrektorom Szkół nieruchomości w trwały zarząd.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:
Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo materialne a w szczególności art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a upol.
Przepis ten stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest także posiadacz nieruchomości lub jej części, albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.
Podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego będzie więc posiadacz takiego mienia władający nim na mocy umowy lub innego tytułu prawnego (np.: decyzji administracyjnej).
Przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie posiadacza zależnego albowiem posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości wymieniony jest w art. 3 ust. 1 pkt 2 upol, jak także z uwagi na fakt ,że podstawą władania jest umowa,
a więc chodzić będzie o posiadanie z niej wynikające, a to samo w sobie świadczy
o braku woli władania nieruchomością jak właściciel, gdyż to posiadacz zależny włada nieruchomością jak najemca, użytkownik czy dzierżawca.
Podatnikiem tego podatku jest więc posiadacz zależny nieruchomości lub jej części lub obiektu budowlanego. Opodatkowanie nie dotyczy przy tym wszystkich nieruchomości ale tylko takich, które są we własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Również ta reguła doznaje przy tym ograniczenia, gdyż posiadanie to musi wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawego pochodzącego od właściciela nieruchomości lub jej części.
Po przedstawieniu zatem przesłanek skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego należy odnieść się do okoliczności konkretnej sprawy.
W niniejszej sprawie organ I instancji wymierzył podatek od części nieruchomości obejmujących wydzielone pomieszczenia na terenie dwóch szkół podstawowych służących skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej
o profilu handlowym w postaci tzw. szkolnych sklepików. Pomieszczenia składające się na te części nieruchomości skarżący wynajmował na podstawie umów najmu zawartych z podmiotem określonym jako Szkoła Podstawowa nr [...]reprezentowana przez Dyrektora Szkoły, jak również Szkoła Podstawowa nr [...]
reprezentowana przez Dyrektora tej Szkoły. Nie budzi wątpliwości powierzchnia wynajmowana w obydwóch szkołach , czasokres na jaki pomieszczenia te zostały najemcy wydane, czy też opłaty jakie musiał on z tytułu najmu ponosić.
Fakt zawarcia przez niego umowy najmu i objęcie lokalu we władanie wskazuje, że skarżący J.T. był posiadaczem zależnym tych części nieruchomości – niewyodrębnionych prawnie lokali znajdujących się na terenie tych Szkół. Jak bowiem wynika z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej kc ,posiadaczem zależnym jest ten kto włada rzeczą m.in. jak najemca. Skarżący miał zatem zamiar władania rzeczą (lokalami ) i rzeczywiście nimi władał w takim zakresie w jakim jest to właściwe dla najemcy, czyli w zakresie odpowiadającym posiadaniu zależnemu.
W ocenie Sadu Administracyjnego nie budzi zatem wątpliwości fakt i słuszne w tym zakresie ustalenie organów, że był on posiadaczem zależnym części nieruchomości.
Samo jednak posiadanie nieruchomości nie jest wystarczające – bez spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z powołanego powyżej przepisu do przyjęcia, że posiadacz taki jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co do rzeczy którą włada.
Konieczne jest bowiem aby nieruchomości ta stanowiła własność np.: jednostki samorządu terytorialnego, zaś władanie to wynikało z umowy zawartej
z właścicielem, czyli w niniejszej sprawie z Gminą.
W aktach sprawy brak jest dokumentów w postaci wypisów z ewidencji gruntów i budynków, z których wynikałoby, kto jest właścicielem nieruchomości,
w której zlokalizowane są szkoły w których skarżący prowadzi działalność gospodarczą co zasadniczo nie powinno się zdarzyć z uwagi na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), na mocy którego zapisy z tej ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków. Z wypisów tych wynikać będzie zarówno prawo własności nieruchomości, jak też fakt ustanowienia na mieniu gminnym prawa trwałego zarządu. (§10 ust. 1 pkt 2 i §11 ust. 1 pkt 1 lit b Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. z 2001 Nr 38, poz. 454). Dołączenie tych dokumentów wydaje się więc być istotne z punktu widzenia ustalenia okoliczności opisanych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol.
W aktach sprawy znajdują się jedynie decyzje Prezydenta Miasta
z dnia 8 stycznia 2008 roku o oddaniu w trwały zarząd Szkole Podstawowej nr [...]
nieruchomości oznaczonej jako działka [...]. W tej samej decyzji Prezydent Miasta uchylił decyzje Kierownika Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Miejskiego z dnia [...].08.1986 stwierdzającą, że Szkoła ta jest zarządca tej nieruchomości.
Jednocześnie zalega w nich także decyzja Prezydenta Miasta
z dnia [...] stycznia 2008 roku o ustanowieniu prawa trwałego zarządu na rzecz Szkoły Podstawowej nr [...]na nieruchomości oznaczonej jako działka [...] oraz uchyleniu decyzji Kierownika Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Miejskiego z dnia [...].08.1986 r stwierdzającej, że Szkoła ta jest zarządcą tej nieruchomości.
Kwestia dysponowania na tych nieruchomościach prawem trwałego zarządu przez obie szkoły wydaje się mieć dość istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast, jak wynika z zapisów na w/w decyzjach stały się one ostateczne w dniach 7 lutego 2008 r. i 3 marca 2008 r. Sprawa niniejsza dotyczy zaś obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, a zatem ich wydanie jest prawnie relewantne dla rozstrzygnięcia sprawy i wszelkie rozważania Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do posiadania przez Szkoły prawa trwałego zarządu co do nieruchomości, na których są zlokalizowane nie mogą się na nich opierać. Należało jednak rozważyć czy prawo takie nie przysługiwało tym szkołom na podstawie innych przepisów lub decyzji.
W tym zakresie istotne są zapisy zawarte w punktach I obu decyzji. Mając na uwadze, że dokument urzędowy (a takimi bez wątpienia są obie decyzje) jest dowodem tego co w nim stwierdzono (art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) i bazując na aktach sprawy należy przyjąć, że od roku 1986 obie szkoły co do nieruchomości na których są zlokalizowane wykonywały zarząd w rozumieniu art. 33 i następne ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr. 30, poz.127 ze zm.) dalej - uggiwn. Brak jest co prawda dokumentów w postaci decyzji o ustanowieniu tego prawa, jednak fakty wynikające
z tych dwóch decyzji wskazują, że prawo takie istniało.
Jeżeli szkoły były więc posiadaczami prawa zarządu to prawo na podstawie art. 199 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 1997 Nr 115, poz. 741 ze zm.) - dalej ugn w dniu wejścia w życie tejże ustawy, a zatem 1 stycznia 1998 r. przekształciło się z mocy prawa w prawo trwałego zarządu.
Od tego dnia obie szkoły stały się trwałymi zarządcami obu nieruchomości.
Prawo trwałego zarządu, jak i poprzednio zarząd nieruchomością obejmuje
w swojej treści władanie nieruchomością i podejmowanie co do niej różnorakich aktów władczych w postaci korzystania z rzeczy, obciążania jej czy pobierania pożytków. Każdorazowo władanie nieruchomością jest ograniczone wolą właściciela
i jest pewien zakres działań, których zarządcy czy też trwałemu zarządcy podejmować nie wolno bez zgody właściciela. Nie może zatem budzić wątpliwości fakt, że władanie nieruchomością przez zarządcę, czy też trwałego zarządcę odpowiada w swoim charakterze desygnatom pojęcia posiadania zależnego, o którym mowa w art. 336 kc.
Zarządca czy też trwały zarządca jest więc posiadaczem zależnym nieruchomości. W zakresie władania nieruchomością trwały zarządca jest uprawniony do obciążania jej prawami na rzecz osób trzecich, w tym do zawierania umów najmu. Zawierając takie umowy przenosi posiadanie wynajętych części nieruchomości na osobę najemcy. Przeniesienie przez wynajmującego posiadacza zależnego nieruchomości na najemcę posiadania nie pozbawia go jednak tego posiadania, gdyż każdy z uprawnionych jest jej posiadaczem w zakresie towarzyszącego mu zamiaru posiadania. W takiej sytuacji istnieje dwóch posiadaczy zależnych, z których jeden włada nieruchomością lub jej częścią jak trwały zarządca, zaś drugi włada jak najemca, z reguły mniejszą częścią nieruchomości.
Prawa do nieruchomości posiadają w takiej sytuacji trzy podmioty: gmina jako właściciel, jednostka organizacyjna gminy jaką jest szkoła jako trwały zarządca oraz podmiot najmujący pomieszczenia, który włada nimi jak najemca. Występuje w takiej sytuacji jeden posiadacz samoistny oraz dwóch posiadaczy zależnych. Nie zachodzi przy tym sytuacja, o której jest mowa w art.3 ust. 4 upol, czyli pozostawanie nieruchomości w posiadaniu kilku podmiotów, gdyż w przepisie tym chodzi o sytuacje gdy podmioty te dysponują taką samą podstawą prawną do posiadania (np.: współnajemcy).
Dla rozstrzygnięcia, który z tych podmiotów jest podatnikiem podatku od nieruchomości podstawowe znaczenie będzie miała ta część przepisu , która stanowi o tym, że posiadanie to musi wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Oznacza to, że podatnikiem może być tylko taki podmiot, którego causa posiadania wynika z czynności zdziałanej z właścicielem nieruchomości. Podstawą mogą być takie czynności prawne jak umowa najmu, dzierżawy, czy inna, na podstawie której zostaje przeniesione posiadanie zależne na drugą obok gminy stronę umowy. W zakresie pojęcia innego tytułu prawnego mieścić się będą wszelkiego rodzaju akty władcze, na mocy których dochodzi do powstania po stronie adresata decyzji pewnego prawa, z którym łączy się posiadanie zależne nieruchomości.
Może to być więc decyzja o ustanowieniu prawa trwałego zarządu nieruchomości podjęta na podstawie art. 43 i nast. ugn, czy też wcześniej art.33 uggiwn. W wyniku wydania takiej decyzji strona uzyskuje prawo do władania nieruchomością i obejmuje jej posiadanie jako posiadacz zależny. Spełniona jest zatem przesłanka czynności zdziałanej z właścicielem czy przez właściciela jako podstawy zaistnienia posiadania. W takich przypadkach posiadanie wynika
z czynności właściciela. W myśl omawianej regulacji czynności prowadzące do posiadania nieruchomości w zakresie posiadania zależnego, które nie zostały dokonane z właścicielem nie mogą być podstawą powstania obowiązku podatkowego. W szczególności np.: nie będzie podstawą powstania takiego obowiązku zawarcie umowy podnajmu lokalu wynajmowanego przez aktualnie podwynajmującego od gminy. Jeżeli pomiędzy gminą a najemcą występuje działający w swoim imieniu pośrednik zawierający umowę co do gminnej nieruchomości przenoszącą posiadanie, to osoba uzyskująca władanie nieruchomością na jej podstawie nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości.
Zgromadzone w aktach dokumenty (obarczone powyżej wskazanymi brakami) pozwalają na przyjęcie, że Szkoły Podstawowe nr [...] i [...] w roku 2006 i 2007, a więc kiedy były zawierane umowy najmu były posiadaczami zależnymi tych nieruchomości, zaś posiadanie ich wynikało z "innego tytułu prawnego" a mianowicie ustanowionego na ich rzecz przez właściciela zarządu, który przekształcił się z mocy prawa w prawo trwałego zarządu.
W takiej sytuacji obie jednostki organizacyjne spełniają warunki opodatkowania z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol. Są posiadaczami nieruchomości stanowiącej własność gminy na podstawie tytułu prawnego pochodzącego od właściciela.
W tym zakresie należy wskazać, że w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone wydaje się być stanowisko, że trwały zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. (por. II FSK 1913/08, II FSK 2185/08, II FSK 1752/07, II FSK 853/07, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Do rozstrzygnięcia pozostaje problem sytuacji takiej, jak w sprawie niniejszej, kiedy dana nieruchomość została przez trwałego zarządcę oddana w dalsze posiadanie zależne. W takiej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 29.092011 (II FSK 1716/10 ), że tytuł prawny który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma charakter wtórny bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu (zarządu na gruncie uggiwn). Uwzględniając pogląd organów podatkowych, że to na najemcy ciąży obowiązek podatkowy Sąd zaakceptował by stanowisko, że można dokonać przeniesienia obowiązku podatkowego na podstawie umowy cywilnoprawnej, czyli poprzez wynajęcie lokalu przenieść obowiązek podatkowy z trwałego zarządcy na najemcę. W takiej sytuacji to nie ustawa, ale podatnik (umowa) decydowała by o powstaniu obowiązku podatkowego. Taka sytuacja jest oczywiście nie do zaakceptowania. Obowiązek podatkowy nie może być przenoszony na podstawie umów cywilnoprawnych (analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 15.10.2013 r. II FSK 2791/11).
W takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości może być jedynie podmiot władający nieruchomością na podstawie tytułu prawnego pochodzącego od właściciela, czyli od gminy.
Należy jeszcze zastrzec, że nie będzie miało znaczenia dla wskazania osoby podatnika ewentualne zwolnienie podmiotowe zawarte w art. 7 ust.2 pkt 2 upol.
W przedmiotowej sprawie należy bowiem najpierw wskazać podmiot spełniający kryteria z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a upol. Kwestia ewentualnego zwolnienia go z podatku jest kwestia wtórną. Zwolnienie może mieć zresztą zastosowanie tylko wobec osoby będącej podatnikiem. Najpierw więc trzeba ustalić podatnika, a następnie ewentualnie rozważyć kwestie ustawowego zwolnienia. Zwolnienie to nie może jednak prowadzić do poszukiwania alternatywnego podatnika, skoro w pierwszym etapie rozważań wykazano, że podatnikiem jest podmiot dysponujący prawem trwałego zarządu.
W realiach niniejszej sprawy podnieść również wypada, że zawarte umowy pomiędzy Szkołami a najemcą nie wskazują na to, że zostały one zawarte z Gminą jako właścicielem nieruchomości.
We wszystkich umowach jakie zostały załączone do akt postępowania jako podmiot wynajmujący wskazana została Szkoła Podstawowa (nr [...] lub [...]) reprezentowana przez dyrektora szkoły. Podmiotem wynajmującym jest zatem na mocy tych umów szkoła.
Nie budzi wątpliwości, że dyrektorzy tych szkół w omawianym okresie czasu dysponowali pełnomocnictwami udzielonymi im przez Prezydenta Miasta do występowania w jego imieniu w zakresie gospodarowania mieniem szkoły
i dyrektorzy ci byli uprawnieni do działania jako pełnomocnicy Gminy w oparciu o art. 47 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.).
Do pełnomocnictwa takiego zastosowanie mają jednak – co nie budzi wątpliwości, przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące pełnomocnictwa (art. 95
i następne kc).
Pełnomocnictwo musi więc zostać udzielone w odpowiedniej formie. Działanie w granicach pełnomocnictwa pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, działania pełnomocnika traktowane są tak, jakby dokonał ich podmiot zastąpiony. Pełnomocnik działa w imieniu reprezentowanego i z bezpośrednim skutkiem dla niego.
Trzeba jednak zastrzec, że w doktrynie powszechnie akceptuje się zasadę jawności przedstawicielstwa (pełnomocnictwa). Oznacza to, że pełnomocnik musi ujawnić w umowie fakt działania w cudzym imieniu. Może to nastąpić w sposób wyraźny lub dorozumiany. Ważne jest, aby nie budziło wątpliwości, że pełnomocnik działa w imieniu reprezentowanego. W sytuacji, gdy pełnomocnik nie ujawnia, że działa w cudzym imieniu, należy przyjąć, że skutki prawne powstają po jego stronie, zaś powstanie skutków prawnych po stronie reprezentowanego wymaga dalszych czynności prawnych. W takim przypadku przedstawiciel (pełnomocnik) występuje jako zastępca pośredni (por. K. Kopaczyńska – Pieczniak (w:) Komentarz do Kodeksu Cywilnego, A. Kidyba (red.), WKP 2012, t. I, SIP LEX, komentarz do art. 95, zob. też M. Pazdan (w:) Komentarz do Kodeksu cywilnego, K. Pietrzykowski, (red.),
t. I, Warszawa 2011, s. 460; J. Strzebińczyk (w:), Kodeks Cywilny. Komentarz, (red.)
E. Gniewek, Warszawa 2011, s. 242; odmiennie S. Rudnicki (w:) S. Dmowski,
S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Część. Ogólna, Warszawa 2007,s. 413, który przyjmuje, że czynność prawna nie wywołuje w takim przypadku żadnych skutków prawnych dla reprezentowanego).
Sąd podziela ten pogląd, że do wystąpienia skutków prawnych dla reprezentowanego konieczne jest, by z umowy lub okoliczności jej towarzyszących wynikało, że stroną umowy jest osoba reprezentowana przez pełnomocnika, nie zaś sam pełnomocnik.
Tylko w takiej sytuacji skutki prawne powstaną po jej stronie. W innym przypadku nie dojdzie do powstania stosunku prawnego pomiędzy reprezentowanym a drugą stroną umowy, pomimo posiadania przez pełnomocnika właściwego upoważnienia.
Umowa z właścicielem może być w takim przypadku zawarta albo z osobą piastującą stanowisko organu (reprezentantem Skarbu Państwa lub organu samorządu terytorialnego) lub też pełnomocnikiem organu reprezentującego Skarb Państwa lub organ samorządu terytorialnego. W tym drugim przypadku warunkiem skuteczności takiej umowy pomiędzy reprezentowanym Skarbem Państwa lub organem samorządu terytorialnego będzie wskazanie tego organu w umowie jako strony tej umowy. W innym przypadku po jej stronie nie powstaną skutki prawne takiej umowy i ograniczą się one do osoby, która umowę faktycznie zawarła.
W przedmiotowej sprawie w umowach, które zawarł J.T. nie wymieniono Gminy Miasta jako strony tej umowy, a określono ją jako Szkołę Podstawową, reprezentowaną przez Dyrektora Szkoły. Nie został więc on określony jako pełnomocnik (osoba upoważniona) Gminy, ale jako pełnomocnik szkoły. Zasada jawności przedstawicielstwa została zatem naruszona. Nie można przyjąć, że J.T.. dokonał czynności prawnej z Gminą czyli właścicielem (zakładając taki stan prawny) nieruchomości budynkowej, w której znajduje się najmowany przez niego lokal.
Umowa zawarta przez niego odnosi się więc tylko do Szkoły, nie zaś do Gminy. W tych okolicznościach nie została spełniona przesłanka wymagająca, aby posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości. Tym samym brak podstaw do przyjęcia powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.11.2006 r., I SA/Wr 1233/06).
Ścisłe i rygorystyczne w takim przypadku stanowisko Sądu ma też uzasadnienie w tym, że czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego muszą mieć charakter pewny i stanowczy w tym sensie, że nie może budzić wątpliwości, że dana czynność powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Powstanie takiego obowiązku nie może być dorozumiane ani domniemywane. Podatnik nie może być zmuszany do domyślania się, czy dana czynność w swej istocie powoduje powstanie takiego obowiązku, czy też jest dla niego prawnie relewantna. Pogląd ten nabiera szczególnej aktualności, gdy stroną umowy jest jednostka organizacyjna gminy, której organ pełni również funkcję organu podatkowego dla podatku od nieruchomości, jak też gmina ta jest beneficjentem tego podatku. Jeżeli jednostka organizacyjna gminy nie ujawnia takiego faktu powodującego powstanie obowiązku podatkowego w umowie, a następnie organ tejże gminy uznaje, że realizuje ona jednak powstanie obowiązku podatkowego, to takie procedowanie narusza zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów państwa. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.08.2011 r. I S.A./Gd 458/11).
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta uznając, że brak jest podstaw do ustalenia J.T. podatku od nieruchomości za rok 2007 . Podstawą orzeczenia Sądu w tym zakresie są przepisy art. 145 §1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) - dalej p.p.s.a.
Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują podstawę w przepisach art. 152 i art. 200 p.p.s.a.
