III SA/Gl 1236/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") oraz powołanych w uzasadnieniu prawnym przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa VAT"), po rozpatrzeniu odwołań H. M. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającej za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] zmieniającej w trybie art. 230 O.p. wyżej wymienioną decyzję i określającej H. M. za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że w złożonej w dniu [...] r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2009 r. H. M. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [... ] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...]zł, kwotę do przeniesienia na następny kres rozliczeniowy [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że H. M. w miesiącu grudniu 2009 r. wykazał w swej dokumentacji zakup towaru – żelazostopów w ilości 625 ton, a następnie wykazał sprzedaż tego towaru w ramach WDT do Niemiec w ilości 600 ton.

Organ I instancji ustalił, że w dniu [...]r. została zawarta umowa kupna - sprzedaży pomiędzy "A" sp. z o. o. z siedzibą w M. reprezentowanym przez T. W. - Prezesa Zarządu (Sprzedawca) a H. M. działającym pod firmą "B" z siedzibą w B. (Kupujący). W jej ramach Sprzedający zobowiązał się sprzedać a Kupujący zobowiązał się kupić żelazostopy na warunkach określonych umowie. Sprzedaż następowała na podstawie zamówień Kupującego - według uzgodnionych obopólnie cen. Koszty przewozu, ubezpieczenia na czas przewozu i wydania towaru ponosił Sprzedawca.

W dniu [...] r. H. M. oświadczył, iż całość towaru w postaci żelazostopów w czwartym kwartale została zakupiona w "A" sp. z o. o. w M. , następnie towar był sprzedawany wyłącznie do "C" z siedzibą [...] .

Organ I instancji ustalił, że w okresie listopada i grudnia 2009 r. "A" sp. z o. o. wystawiła dla "B" H. M. 23 faktury VAT dokumentujące sprzedaż żelazomanganu FeMnHc w ilości 600 ton, o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W dacie sprzedaży "A" sp. z o. o. wystawiała również dokumenty WZ, na których jako odbiorcę wskazano "C" , w pozycji "odebrał" widniała pieczęć "H" [...], wymienione były także nr rejestracyjne środka transportu. Wskazane Faktury przyjęte zostały przez Spółkę do rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu grudniu 2009 r., jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) ze stawką VAT 0%. Ustalono, że również na dokumentach przewozowych CMR widniały dane nadawcy, odbiorcy i przewoźnika oraz potwierdzenie otrzymania przesyłki przez "C" , [...].

H. M. przesłuchiwany w dniu [...] r. na okoliczność zawarcia transakcji zakupu i sprzedaży żelazostopów FeMnHc wyjaśnił m.in.:"(...) Podjąłem się współpracy z firmą "A" sp. z o. o. oraz "C" w oparciu o rekomendacje A. Z. , z którym od dawna współpracowałem i znałem się od kilkunastu lat - nie pamiętam jednak czy prowadziłam z nim bezpośrednio współpracę handlową. Nigdy nie miałem wątpliwości co do rzetelności jego działań. Drugi argument - dokonałem weryfikacji stron transakcji, które potwierdził, że są to czynni podatnicy VAT: "A" sp. z o. o. w kraju a "D" w obrocie zagranicznym. Przebieg transakcji w trakcie jej prowadzenia nie budził wątpliwości w świetle panujących na rynku reguł. Cały biznes został przedstawiony w następujący sposób przez T. W. : firma "A" sp. z o. o. ma dostęp do stałych dostaw żelazostopów w akceptowalnej rynkowo cenie i jednocześnie posiada odbiorcę tego towaru - "D" i "E" . Z uwagi na ograniczone możliwości finansowe wynikające z terminu oczekiwania na zwrot podatku VAT z US chciała podjąć współpracę z partnerem, który posiada zdolność finansową dla bieżącej obsługi i rozwoju kontraktu. Ponadto zapewnił o zdolnościach finansowych firm niemieckich tj. rzetelności co do zapłaty za dostarczony towar. Współpraca miała mieć charakter cykliczny, przejściowy - jeśli będzie posiadał środki finansowe własne to będzie sam obsługiwał kontrakt. Istotne jest, że firma "B" płaciła firmie "A" wartość brutto za sprzedane towary angażując w to własne środki finansowe. (...) ". Nadto na pytanie "z Pana wypowiedzi wynika, że najpierw firma "B" otrzymała przelew z firmy "C" a potem z tych otrzymanych pieniędzy dokonywał Pan przelewu na konto "A" - czyli faktycznie z otrzymanych od "C" pieniędzy finansował Pan zakupy od "A" ? " H. M. odpowiedział: " tak ale w części - od "C" otrzymywałem kwotę wynikającą z faktury wg stawki VAT 0% zaś do "A" płacił pomniejszona o 3% marży + podatek VAT wynikający z faktury. (...)".

Organ pierwszej instancji przesłuchał również pracowników "B" : pracownika nadzorującego zakup i sprzedaż żelazostopów- M. R. , dyrektor K. B. oraz główną księgową H. C. . Organ pierwszej instancji włączył również do akt sprawy protokoły przesłuchań H. M. w charakterze świadka przeprowadzonych w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. oraz na potrzeby postępowania prowadzonego przez KWP w K. . Organ stwierdził, że Strona nie nadzorowała faktycznie załadunku żelazostopów. Pracownik nadzorujący zakup i sprzedaż żelazostopów przyjmował zamówienia pocztą elektroniczną i potwierdzał załadunek u pracownika firmy "A" .

W dniu [...] r. Strona złożyła do akt sprawy m. in. kopię oświadczenia "C" , [... ] B. , [...] z dnia [...]r., iż wszystkie transakcje zawarte w okresie od 25 listopada 2009 r. do 31 marca 2010 r. zostały prawidłowo zaewidencjonowane i wykazane w deklaracjach podatkowych jako transakcje wewnątrzwspólnotowe .

Ponadto do pisma z dnia [...]r. pełnomocnik Strony załączył oświadczenie "A" sp. z o.o. z dnia [...]r. (podpisane przez T. W. ), iż wszystkie dostawy na rzecz "B" w okresie od 1 listopada 2009 r. do 31 maja 2010 r. zostały ujęte w ewidencji VAT oraz wykazane w deklaracjach podatkowych, podatek od nich został rozliczony we właściwym Urzędzie Skarbowym, "B" uzyskało prawo do dysponowania jak właściciel towarem wykazanym w fakturach stwierdzających dostawy w oparciu o umowę z dnia 1 października 2009 r. Oświadczono ponadto, iż wszystkie transakcje miały charakter rzeczywisty.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż pismem z dnia [...]r. skierowanym do Prokuratury Rejonowej w P. H. M. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oszustwa oraz fałszerstwa dokumentów na szkodę "B" przez T. W. reprezentującego "A" sp. z o. o. W zawiadomieniu H. M. powołał się przy tym na informację uzyskaną od [...] , iż nie wykonywała ona w okresie od grudnia 2009 r. do kwietnia 2010 r. transportów na trasie M.- B.. W toku śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w K. zwrócono się o wyjaśnienie rzeczywistego adresu [...] z siedzibą wg CMR w: [...]. W piśmie z dnia [...] r. [...], że jej siedziba znajduje się od września 2005 r. pod adresem: [...] stwierdziła, iż firmami: "A" PPHU, PW "B" , "C" nie pozostawała w stosunkach handlowych.

Z informacji udzielonej przez Niemiecką Administrację Podatkową w dniu [...] r. wynikało, że "C" , [...] to "znikający podatnik ""F" " w karuzeli w zakresie podatku VAT firmy "B" (...)", jako datę wyrejestrowania wskazano: "[...] r." - powód: "zaszeregowanie jako znikający podatnik ""F" " i przedsiębiorca pozorny". Ponadto z udzielonej przez Niemiecką Administrację Podatkową odpowiedzi wynikało, że "istnieją faktury i zapłaty bankowe ("G" ) firmy "B" za okres czasu 12/2009r; nie ma żadnych dokumentów przewozowych albo CMR; Firma "H" złożyła doniesienie o przestępstwie z powodu fałszowania dokumentów (...); CMR są sfałszowane; "H" nie była nigdy przewoźnikiem dla "B" albo "C" ; Żadnej aktywności magazynowej; Obrót płatniczy był załatwiany przez "G" ; "C" zafakturowała towary na rzecz "I" , ul. [...] , [... ], Polska; (...); 2009 i 2010 nie zadeklarowano żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć".

Zdaniem organu pierwszej instancji H. M. faktycznie nie nabył towarów (żelazostopów FeMnHc) wskazanych w spornych fakturach, jak również nie miała miejsca dalsza odsprzedaż tych towarów w ramach wykazanego WDT do firmy "C" , [...].

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż "B" H. M. uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Ujawniony proceder karuzeli polegał, w ocenie organu na tym, że poszczególne podmioty uczestniczące w ustalonym łańcuchu firm wystawiały faktury VAT w oparciu o przekazywane informacje telefonicznie, faksem lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Należności wynikające z wystawianych faktur były regulowane w systemie przedpłat. W momencie kiedy na konto firmy sprzedającej wpłynęły pieniądze od przyszłego nabywcy, sprzedający towar wystawiał fakturę VAT, a następnie składał zamówienie do podmiotu od którego kupował towar i przelewał na jego konto środki pieniężne. Działalność poszczególnych firm w tym zakresie ograniczała się do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, dowodów WZ, wypełniania listów przewozowych CMR, prowadzenia rozmów, w tym także telefonicznych oraz do prowadzenia korespondencji głównie za pośrednictwem poczty elektronicznej, a czasem do wyjazdów do swoich kontrahentów. Dokumenty te były sporządzane (po rozmowie telefonicznej lub otrzymanej drogą elektroniczną poczcie) bez wcześniejszego naocznego sprawdzenia czy istotnie nastąpiła transakcja. Tak wystawione dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, miały one w połączeniu z przepływem środków finansowych stworzyć pozory rzeczywistego przyjęcia towaru i w ocenie organu uwiarygodnić fikcyjną działalność całego łańcuszka firm. Zdaniem organu łańcuch firm stworzony został wyłącznie w celu pozyskania korzyści majątkowych, w tym w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" i niezasadny zwrot podatku VAT z budżetu państwa.

Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż H. M. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT dotyczących nabycia żelazostopów FeMnHc, bowiem z dokonanych ustaleń wynikało, że zawarte w dokumentacji skarżącego faktury, na których jako sprzedawca widnieje "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zatem faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane nie mogły być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że nie nastąpiła dalsza wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do "C" GmbH w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT - towar wynikający z faktur nie istniał, nie było żadnych dostaw do niemieckiego kontrahenta. Przebieg postępowania dowodowego, ustalone okoliczności wskazujące w ocenie organu pierwszej instancji na fikcyjny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu żelazostopami przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchu następujących po sobie firm, w tym przez "B" H. M. oraz przemawiające za tezą że w ślad za fakturami nie podążał towar, jak też uzasadnienie zajętego w sprawie stanowiska co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zaprezentowane zostały w treści decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] .

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w okolicznościach istnienia wątpliwości w zakresie przeniesienia własności towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy "A" sp. z o. o. a odwołującym, a następnie odwołującym a niemieckim kontrahentem "C" oraz istnienia tych towarów, a więc faktów potwierdzonych innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności: fakturami VAT, dokumentami WZ, dokumentami CMR, umową z dnia 01.10.2009r., wyciągami z rachunków bankowych, korespondencją mailową, oświadczeniem T. W. - prezesa zarządu "A" sp. z o. o. z dnia 18 sierpnia 2010r., protokołem z czynności sprawdzających "A" sp. z o. o. nr [...] z dnia [...] r., oświadczeniem "C" z dnia [...] r., gdy wątpliwości te powinny zostać usunięte poprzez:

- przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: T. W. oraz pracowników zatrudnionych w "A" sp. z o. o. w grudniu 2009 r., na okoliczność ustalenia czynności wykonywanych w imieniu odwołującego w ramach zawartej umowy z dnia 1 października 2009r., w szczególności czynności związanych z organizowaniem transportu, przekazywaniem towarów w imieniu odwołującego osobom reprezentującym niemieckiego kontrahenta "C" [...] GmbH oraz wypełniania dokumentów CMR,

- przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A. Z. na okoliczność ustalenia powodów, dla których zainicjował współpracę pomiędzy odwołującym a "A" sp. z o.o., ustalonych zasad współpracy pomiędzy podmiotami oraz rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu,

- wystąpienia do właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów w celu potwierdzenia, czy w ich rejestrach ujęto pojazdy o numerach rejestracyjnych, na które w grudniu 2009 r. zostały załadowane żelazostopy zgodnie z treścią dokumentów CMR oraz dokumentów WZ oraz ustalenie rodzajów i marek pojazdów zarejestrowanych pod przedmiotowymi numerami rejestracyjnymi oraz dane i adresy ich właścicieli, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich właścicieli przedmiotowych pojazdów na okoliczność ustalenia czy i na jakich zasadach w miesiącu grudniu 2009 r. świadczyli oni usługi przewozu żelazostopów na rzecz "C" GmbH

-niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w:

-uznaniu na podstawie zeznań osób nieznanych odwołującemu tj. R. M. , E. B. , A. B. , N. G. , J. P. , M. R. oraz ustalonych zasad postępowania tych podmiotów w zakresie obrotu żelazostopami, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów określonych w pkt 1 powyżej oraz zaniechaniu przesłuchań przedstawicieli "C" GmbH i S. G. , iż odwołujący jest jednym z uczestników oszustwa karuzelowego opartego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT stwierdzających czynności, które rzekomo nie miały miejsca,

- bezzasadnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań nie mogących stanowić metody dowodzenia, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami odwołującego i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - iż odwołujący jako profesjonalny uczestnik rynku wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w rzekomym oszustwie podatkowym,

- uznaniu, na podstawie stwierdzenia "H" wskazanego w treści pisma Niemieckiej Administracji Podatkowej (w odpowiedzi na wniosek [...] oraz [...]) oraz okoliczności, w której odwołujący nie brał bezpośredniego udziału, to jest w czynnościach załadunkowych towaru, iż nie było innego przewoźnika dokonującego transportu żelazostopów, podczas gdy nie zweryfikowano czy pojazdy o numerach rejestracyjnych wskazanych w dokumentach WZ oraz dokumentach CMR w ogóle istnieją jak również nie zweryfikowano czy właściciele tych pojazdów w grudniu 2009 r. świadczyli usługę przewozu żelazostopów na rzecz niemieckiego kontrahenta odwołującego,

- uznaniu na podstawie okoliczności nieuregulowania przez niemieckiego kontrahenta zobowiązań publicznoprawnych oraz nie odnotowania przez właściwe niemieckie organy podatkowe wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "C" GmbH,

- sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, iż żadna z osób handlująca żelazostopami nie widziała towaru, podczas gdy jak wynika z zeznań świadka M. R. , R. M. , J. P. towar ten istniał i był przedmiotem załadunku;

Powyższe doprowadziło w konsekwencji, w ocenie strony odwołującej się, do naruszenia:

I. prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, prowadzące do odmowy odwołującemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o. o. w okolicznościach, w których odwołujący nie posiadał i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawcę do zatajenia źródła pochodzenia towarów (przyznane w treści zaskarżonej decyzji) - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom),

II, prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy odwołującym a "C" GmbH za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy odwołującemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o. o.,

III. zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, niezależnie od świadomości odwołującego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art.199a § 1 O.p. z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy odwołującym, a firmami "A" sp. z o. o. oraz "C" GmbH,

- art. 193 §1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zapisów zawartych w księgach podatkowych w części dotyczącej zakupów żelazostopów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "A" sp. z o. o. oraz w części wewnątrzwspólnotowej dostawy żelazostopów do "C" , podczas gdy nie stwierdzono nierzetelności i nieprawidłowości w prowadzeniu tych ksiąg, wskutek czego zapisy w nich zawarte stanowią dowód tego co zostało w nich zapisane,

- art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania .

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona odwołująca się wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. znak: [...] oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Ponadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie wnioskowanych w treści uzasadnienia odwołania dowodów na wskazane w odwołaniu okoliczności.

W piśmie odwołującego z dnia [...] r. wskazano ponadto na treść istotnych dla niniejszego postępowania - w ocenie Strony - wyroków NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11, jak też orzeczenia TSUE z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David (C-80/11, C-142/11).

W zakresie zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych organ odwoławczy wypowiedział się w postanowieniu z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , stwierdziwszy w toku postępowania odwoławczego, iż wynikająca z decyzji nr [...] , kwota zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. została określona w wysokości niższej niż to wynika z przepisów o podatku od towarów oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, postanowieniem z dnia [...] r. z: [...] , wydanym na podstawie art. 230 § 1 O.p. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał zmiany decyzji z dnia [...] r. znak: [...] określając za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W odwołania Strona wnosiła o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona ponownie przedstawiła stanowisko i argumentację prezentowaną w w odwołaniu z dnia [...] r.

W wyniku rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy podzielił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawioną przez organ pierwszej instancji i wskazał, że Skarżący brał udział w "karuzeli podatkowej" oraz przedstawił szczegółowo ustalenia poczynione w sprawie, w tym zeznania świadków, potwierdzające brak staranności Skarżącego w zakresie realizacji transakcji związanych zarówno z zakupem, jak i sprzedażą żelazostopów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w trakcie trwającego postępowania zostały ustalone wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy, okoliczności faktyczne, a dowody zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Zgromadzone dowody tworzą logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania fikcyjnych/pustych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fikcyjny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu żelazostopami przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchu następujących po sobie firm, w tym przez "B" H. M. oraz przemawia za tezą, że w ślad za fakturami VAT nie podążał towar. Podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego organ "odtworzył" łańcuch transakcji związanych ze sprzedażą żelazostopów FeMnHc.

W konsekwencji stwierdził, że H. M. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT dotyczących nabycia żelazostopów FeMnHc, bowiem z dokonanych ustaleń wynika, iż zawarte w dokumentacji skarżącego faktury, na których jako sprzedawca widnieje "A" sp. z o. o. ul. [...] M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew deklaracjom strony odwołującej się, z dokonanych ustaleń wynika, iż nie nastąpiła dalsza wewnątrzwspólnotowa dostawa ww. towarów do "C" GmbH w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT .

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p., bowiem decyzja organu pierwszej instancji zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Ponadto w decyzji tej wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się natomiast do argumentów pełnomocnika Strony, iż H. M. nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności, którą w ocenie odwołującego się wykazał, nie mógł mieć świadomości o rzekomych nieprawidłowościach występujących u jego kontrahentów, jak również nie miał świadomości oraz nie mógł mieć świadomości o oszukańczym procederze, w którym podmioty te rzekomo brały udział organ zauważył, że podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. Okoliczności sprawy, które wskazują na świadome uczestnictwo H. M. w oszukańczej karuzeli podatkowej, w pojęciu zakreślonym przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż H. M. żelazomangan FeMnHc nabyty w ramach transakcji zawartych z "A" sp. z o. o. deklarował jako sprzedaż w ramach WDT do "C" , z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT 0%, a zatem winien tak ułożyć swoje relacje z kontrahentami (dostawcami, odbiorcami, przewoźnikami) aby uzyskiwać rzetelne informacje, mające oparcie w stanie faktycznym.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację organ odwoławczy uznał, iż Skarżący niesłusznie wskazał na naruszenie zasad neutralności i potrącalności podatku VAT wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 ww. ustawy.

Organ ten odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. zauważył, że w toku kontroli podatkowej nie sporządzono protokołu z badania ksiąg, gdyż w tym czasie nie istniały jeszcze przesłanki wskazujące na fakt fikcyjności przeprowadzanych transakcji. Okoliczności te zostały ujawnione i udowodnione w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W tym czasie dokumentacja podatkowa "B" H. M. została zabezpieczona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w związku z wydanym w dniu [...] r. postanowieniem Prokuratora Rejonowego w P. . W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania wykazano, że ujęte w księgach podatkowych (ewidencjach VAT) faktury dokumentujące zakup żelazostopów od "A" sp. z o. o., jak też faktury dotyczące ich sprzedaży w ramach WDT do "C" , [...], nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Podkreślił przy tym, że strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Dalej organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenie art. 199a § 1 O.p. z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego pomimo istotnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy H. M. a firmami "A" sp. z o. o. oraz "C" GmbH, bowiem w rozpatrywanej sprawie ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. istniały podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o. o. w łącznej kwocie [...] zł. Organu odwoławczy zauważył również, iż zawarta w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł jest niższa o [...] zł od prawidłowej kwoty zobowiązania za ww. okres wynikającej z jej uzasadnienia , tj. [...] zł. Z uwagi jednak na wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się oraz kierując się zasadą ekonomiki procesowej utrzymał w mocy decyzję określającą za grudzień 2009r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa.

Zarzucił organom:

I, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art.123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 §4 O.p. poprzez:

1. nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w okolicznościach istnienia wątpliwość w zakresie przeniesienia własności towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy "A" Sp. z o.o. a skarżącym, a następnie skarżącym a niemieckim kontrahentem "C" oraz istnienia tych towarów, a więc faktów potwierdzonych innymi dowodami zgromadzonymi w spawie w szczególności: fakturami VAT, dokumentami WZ, dokumentami CMR, umową z dnia 1 października 2009 r., wyciągami z rachunków bankowych, korespondencją mailową, oświadczeniem T. W. - Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r., protokołem z czynności sprawdzających "A" Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] r., oświadczeniem "C" GmbH z dnia [...] r., gdy wątpliwości te powinny zostać usunięte poprzez:

a) przeprowadzanie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: T. W. (Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o.) oraz pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o.o. w grudniu 2009 r., na okoliczność ustalenia czynności wykonywanych w imieniu skarżącego w ramach zawartej umowy z dnia 1 października 2009 r., w szczególności czynności związanych z organizowaniem transportu, przekazywania towarów w imieniu skarżącego osobom reprezentującym niemieckiego kontrahenta "C" GmbH oraz wypełniania dokumentów CMR,

b) przeprowadzanie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A. Z. na okoliczność ustalenia powodów, dla których zainicjował współpracę pomiędzy skarżącym, a "A" Sp. z o.o., ustalonych zasad współpracy pomiędzy podmiotami oraz rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu,

c) wystąpienia do właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów w celu potwierdzenia czy w ich rejestrach ujęto pojazdy o numerach rejestracyjnych, na które w grudniu 2009 r. zostały załadowane żelazostopy zgodnie z treścią dokumentów CMR oraz dokumentów WZ, oraz ustalenie rodzajów i marek pojazdów zarejestrowanych pod przedmiotowymi numerami rejestracyjnymi oraz dane i adresy ich właścicieli, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich właścicieli przedmiotowych pojazdów na okoliczność ustalenia czy i na jakich zasadach - w miesiącu grudniu 2009 r. - świadczyli oni usługi przewozu żelazostopów na rzecz "C" GmbH.

2. niewyczerpuiace rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolna, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażająca się w:

a) uznaniu na podstawie zeznań osób nieznanych skarżącemu tj. R. M. , E. B. , A. B. , N. G. , J. P. , M. R. , oraz ustalonych zasad postępowania tych podmiotów w zakresie obrotu żelazostopami, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów określonych w pkt. 1 powyżej oraz zaniechaniu przesłuchań przedstawicieli "C" GmbH i S. G. , iż skarżący jest jednym z uczestników oszustwa karuzelowego opartego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT stwierdzających czynności, które rzekomo nie miał miejsca,

b) bezzasadnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań nie mogących stanowić metody dowodzenia, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - iż skarżący jako profesjonalny uczestnik rynku wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w rzekomym oszustwie podatkowym,

c) uznaniu, na podstawie oświadczenia "H" wskazanemu w treści pisma Niemieckiej Administracji Podatkowej (w odpowiedzi na wniosek [...]oraz [...]) oraz okoliczności, w której skarżący nie brał bezpośredniego udziału w czynnościach załadunkowych towaru, iż nie było innego przewoźnika dokonującego transportu żelazostopów, podczas gdy nie zweryfikowano czy pojazdy o numerach rejestracyjnych wskazanych w dokumentach WZ oraz dokumentach CMR, w ogóle istnieją, jak również nie zweryfikowano czy właściciele tych pojazdów w grudniu 2009 r. świadczyli usługę przewozu żelazostopów na rzecz niemieckiego kontrahenta skarżącego,

d) uznaniu na podstawie okoliczności nieregulowania przez niemieckiego kontrahenta zobowiązań publicznoprawnych oraz nie odnotowania przez właściwe niemieckie organy podatkowe wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "C" GmbH,

e) sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, iż żadna z osób handlująca żelazostopami nie widziała towaru, podczas gdy jak wynika z zeznań świadka M. R. , R. M. oraz J. P. , towar ten istniał i był przedmiotem załadunku.

II. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów skargi.

Zdaniem Skarżącego naruszenia wykazane w zarzucie I doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzutach III- V.

III. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy VAT, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. w okolicznościach, w których skarżący nie posiadał i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawcę zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów (przyznane w treści zaskarżonej decyzji) - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom),

IV. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym, a "C" za wewnątrzyspólnotową dostawę towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o.,

V. naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym,

VI. naruszenie art. 199 a § 1 O.p. z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a firmami "A" Sp. z o.o. oraz "C" ,

VII. naruszenie art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zapisów zawartych w księgach podatkowych w części dotyczącej zakupów żelazostopów, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "A" Sp. z o.o. oraz w części wewnątrzwspólnotowej dostawy żelazostopów do "C" , podczas gdy nie stwierdzono nierzetelności i nieprawidłowości w prowadzeniu tych ksiąg, w skutek czego zapisy w nich zawarte stanowią dowód tego co zostało w nich zapisane.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Zauważył również, że zarzuty skargi, jak też ich uzasadnienie, stanowią powielenie argumentacji zaprezentowanej we wniesionych wcześniej odwołaniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne.

W sprawie określenia H. M. za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. istota sporu sprowadza się do oceny trzech kwestii:

1. zakwestionowania spełnienia przez Skarżącego warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnatrzwspólnotowych na rzecz "C" w [...] , a także do

2. prawidłowości zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia żelazostopów wykazanych w fakturach, które to faktury zostały wystawione przez "A" w M. na rzecz Skarżącego i uznając, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji.

3. dochowania przez Skarżącego należytej staranności.

Zdaniem organu podatnik w sposób nieuprawniony w rozliczeniu podatkowym za grudzień 2009 r. skorzystał ze stawki podatku VAT 0 %, gdyż nie spełnił warunków zakreślonych ustawą (art. 13 ust. 1 ustawy VAT). Nie wykazał jednoznacznie faktu dokonania takiej dostawy, a w szczególności wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturze. Zdaniem podatnika, jest on ofiarą nieuczciwych i nierzetelnych kontrahentów. Skarżący podkreślał, że dochował należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności zarówno kontrahenta krajowego jak i unijnego, jak i przy realizacji transakcji. Organ podkreślił, iż transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a Skarżący nie dochował należytej staranności.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 O.p.).

W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art.187 §1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 O.p.).

Odnosząc się do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego należy pierwszej kolejności odnieść się do stawianych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz powiązanych z tymi zasadami przepisów art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 O.p. skład orzekający w sprawie nie podziela ich zasadności.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów O.p. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził takiego naruszenia przepisów procesowych, które miałoby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Skarżącego, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. - z powodu odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków T. W. , A. Z. oraz odmowy wystąpienia do właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów celu potwierdzenia czy w ich rejestrach ujęto pojazdy, na które w grudniu 2009 r. zostały załadowane żelazozostopy, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że H. M. faktycznie nie nabył towarów (żelazostopów FeMnHc) wskazanych w spornych fakturach, jak również nie miała miejsca dalsza odsprzedaż tych towarów w ramach wykazanego WDT do firmy "C" , [...].

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Zdaniem Sądu, w rozstrzygnięciach organy szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Organ zasadnie uznał, że dowody w postaci:

- pisma H. M. do Prokuratury Rejonowej w P. z dnia [...]r. i załączonego do niego pisma firmy transportowej "H" , z którego wynikało, iż nie wykonywała ona w okresie "od grudnia do kwietnia 2010 r." transportu na trasie [...],

- pism niemieckiej administracji podatkowej, w których w szcególności nie potwierdzono transakcji WDT i stwierdzono, że towar nie dotarł do Niemiec,

- zeznań R. M. , E. B. , A. B. , N. G. , J. P. , M. R. – właścicieli różnych podmiotów gospodarczych, na podstawie których ustalono zasady postępowania podmiotów w zakresie obrotu żelazostopami oraz stwierdzono są to uczestnicy oszustwa karuzelowego opartego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie miał miejsca,

- informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , z których wynikało, że wdano w dniu 21 listopada decyzje dla firmy "I" , nr [...] , w której organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 0,00 zł oraz nr [...], w której przy zastosowaniu art. 108 ust.1 ustawy VAT określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące od listopada 2009 do marca 2010 r., za jednoznaczne.

Organ ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w "oszustwie karuzelowym".

W tej sytuacji należy uznać, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać szczegółowej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ również w sposób szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił w decyzjach zajęte przez siebie stanowisko.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) podzielając przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Uwzględniając natomiast istotę sporu w sprawie, konieczne jest przedstawienie regulacji prawnych, zarówno krajowych jak też unijnych dotyczących tych dwóch odrębnych zagadnień, jak też orzecznictwa obejmującego te zagadnienia.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...) - art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. WDT występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy VAT - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania WDT i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przywołanej regulacji wynika, że WDT jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W kwestii WDT, w kontekście udziału podatnika w oszustwach lub w "karuzeli podatkowej" i jego dobrej wiary, wielokrotnie wypowiadał się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), stojąc na stanowisku, że art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązywały dostawcę, który działał dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (vide: wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel v. Państwo Belgijskie C-439/04 i C-440/04, pkt 51). Także w wyroku z dnia 9 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (orzeczenie wstępne), uznano, że: "Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2010/88 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie.".

Z tych orzeczeń TSUE wynikają wskazówki dotyczące oceny dobrej wiary podatnika, zgodnie z którymi w sprawach dostaw wewnątrzwspólnotowych, w których pojawia się "karuzela podatkowa" lub oszustwa podatkowe, od podatnika (dostawcy wewnątrzwspólnotowego) należy wymagać by dostawca działał w dobrej wierze, by podjął wszelkie dostępne (rozsądne) środki zapewniające, że operacja w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Natomiast, do sądu krajowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków przewidzianych przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż organy nie rozważyły należycie okoliczności działania Skarżącego w dobrej wierze z brakiem świadomości, iż dokonując transakcji nie miał możliwości ustalenia, na dzień dokonywania transakcji, ani także po jej wykonaniu w grudniu 2009 r., że towar ten rzeczywiście nie był dostarczany do Niemiec, należało zarzut ten uznać za chybiony.

W ocenie Sądu organ słusznie zauważył, że Skarżący całkowicie zaniechał faktycznego nadzoru transportu. Nadto Skarżący nie dołożył należytej staranności w przygotowaniach przed podjęciem współpracy oraz w pierwszym okresie trwania współpracy, bowiem: nie wyjaśnił różnic w adresie przewoźnika wskazanego przez "C" , transakcje z końca grudnia 2009 r. zostały wykazane przez Skarżącego jako WDT, podczas, gdy "C" w tym czasie nie miał aktywności na potrzeby dokonywania transakcji wewnatrzwspólnotowych (aktywność ta została zamknięta w niemieckim systemie VIES w dniu 19 grudnia 2009 r. z datą aktywności 1 listopada 2009 r.) Ostateczne zmiany w niemieckim systemie VIES nastąpiły 8 maja 2010 r..

Sąd zauważa, że z przepisów prawa materialnego, w tym z przepisów wspólnotowych dotyczących podatków od wartości dodanej i z zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie samej tylko dobrej wiary co do wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy.

W kwestii obejmującej transakcje krajowe nabycia towarów, na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT , który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Tak też było w rozpatrywanej sprawie.

Nadto, należy wskazać, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m.in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz odnosi się do niej bogate orzecznictwo TSUE, w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. ,Stroj trans EOOD, C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego."

W drugim natomiast z orzeczeń (w sprawach połączonych Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága C-80/11 i C-142/11) Trybunał orzekł, że: "1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zatem, w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wskazano, że prawo podatnika do odliczenia od podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez niego, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskie