I SA/Wr 1771/13

Uzasadnienie

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Przedmiotem skargi A S.A. w K. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO, Kolegium) nr [...] z [...] lipca 2013 r., dotycząca odmowy zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2011 r.

W dniu 28 października 2011 r. spółka - powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) wystąpiła do Burmistrza P.

z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem, w załączeniu przedkładając korektę deklaracji na ten podatek, w której pomniejszyła zadeklarowany pierwotnie podatek o wskazaną we wniosku wysokość nadpłaty. Wyjaśniła, że powodem korekt deklaracji było wyłączenie z opodatkowania budowli usytuowanych

w wyrobisku górniczym. Jako podstawę wniosku wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 (publ.: Dz. U. z dnia 29 września 2011 r., nr 206, poz. 1228), w którym TK dokonał oceny zgodności

z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie publ.: tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 848 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). W rozstrzygnięciu tym Trybunał orzekł, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest zgodny z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, o ile jest rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych a z kolei może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach".

W zakresie objętym żądaniem spółki, Burmistrz P. wydał decyzję z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]), na mocy której odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że wskazany przez spółkę wyrok TK nie będzie miał zastosowania w sprawie. Uznał bowiem, że jego analiza prowadzi do wniosku, że jest to wyrok interpretacyjny a więc wskazujący sposób rozumienia danego przepisu zgodnie ze wzorcem konstytucyjnym a nie stwierdzający jego niezgodność

z Ustawą Zasadniczą.

Zdaniem organu, należy podzielić stanowisko doktryny prawa podatkowego, że zwrotu nadpłaconego podatku można żądać jedynie wtedy, gdy nadpłata powstała na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł TK bądź wypowiedział się w zakresie prawa wspólnotowego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Dalej organ wskazał, że wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. wpisuje się

w przeważające w doktrynie i orzecznictwie stanowisko, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu, zaś podatkiem tym mogą być objęte budowle i urządzenia znajdujące się w tych wyrobiskach. Następnie omówił instytucję nadpłaty, powołując art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 74 i art. 77 o.p. Uznał, że jedna z przesłanek stwierdzenia nadpłaty, wskazana w art. 74 o.p., jest powiązana z kompetencjami TK do orzekania o zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, co może z kolei doprowadzić do sytuacji, gdy zmienia się lub całkowicie wygasa obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. Nie budziło jednak wątpliwości organu, że w takim przypadku podatnik jest uprawniony do żądania zwrotu nadpłaconego podatku jedynie wówczas, gdy TK stwierdzi wyrokiem niezgodność danej normy podatkowej z normami wyższego rzędu. Natomiast, powołując się na wyrok TK

z 3 grudnia 2002 r. (P 13/02) organ podkreślił, że nie jest kompetencją TK określenie, która z paru dopuszczalnych interpretacji przepisu jest prawidłowa. Te wątpliwości powinny rozstrzygać bowiem sądy. Nadto, zdaniem organu, orzeczenia TK nie działają wstecz.

Powyższe uwagi doprowadziły organ podatkowy do stwierdzenia, że wobec faktu, że - wyrokiem z 13 września 2011 r. (P 33/09) - TK nie orzekł niekonstytucyjności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wniosek spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Po rozpatrzeniu odwołania, SKO - decyzją z [...] lipca 2013 r. (nr [...]) - utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, że wyrok TK z 13 września 2011 r. (P 33/09) potwierdza, że dotychczasowy sposób kwalifikacji wyrobisk górniczych dla celów podatku od nieruchomości okazał się sprzeczny z zasadami Konstytucji.

Obszernie omawiając problematykę przyjęcia prawidłowej podstawy prawnej

i toku postępowania w sprawie nadpłaty podatku, organ odwoławczy wskazał, że art. 74 o.p. posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Uznając, że nadpłatą jest zasadniczo kwota nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego zobowiązania, to zwrot ten należy rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, gdy orzeczenie TK miało za swój przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Przy czym, orzeczenie to musi stwierdzać niezgodność tego przepisu: w przypadku TK - z Konstytucją RP, w przypadku TSUE - z prawem wspólnotowym.

SKO stwierdziło, że zwrot nadpłaty podatku - oparty o art. 74 o.p. - ma charakter szczególny. Zauważyło, że podstawa ta znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy istnieje orzeczenie TK o niekonstytucyjności - kreującego obowiązek podatkowy - przepisu prawa podatkowego, bądź orzeczenie TSUE o niezgodności prawa krajowego

z prawem wspólnotowym.

W oparciu o akta sprawy organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu

w niniejszej sprawie jest kwestia, czy nadpłata, której zwrotu domaga się spółka, jest nadpłatą, o której stanowi art. 74 o.p., a zatem, czy jest wynikiem orzeczenia TK. Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie, organ odwoławczy wskazał na potrzebę zbadania charakteru wyroku TK z 13 września 2013 r. Wyjaśnił, że na tle praktyki orzeczniczej TK, obok wyroków prostych (pozytywnych i negatywnych) ukształtowała się kategoria wyroków złożonych, z rozbudowaną sentencją, które:

- uznają przepis za zgodny z Konstytucją, pod warunkiem rozumienia go w określony sposób;

- uznają przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób;

- uznają przepis za zgodny z Konstytucją w odpowiednim zakresie stosowania;

- uznają przepis za niezgodny z Konstytucją w odpowiednim zakresie stosowania.

W ocenie SKO, wszystkie wyroki złożone mają charakter interpretacyjny.

Analiza wyroku TK z 13 września 2011 r. prowadzi - w opinii Kolegium - do wniosku, że ma on charakter złożony pozytywny, albowiem określa jedynie sposób rozumienia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie ze wzorcem konstytucyjnym, bez rozstrzygania o niekonstytucyjności tych przepisów. Zwłaszcza, że z wyroku TK wynika, że ocenie podlegała jedynie zgodność regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności

i poprawnej legislacji. TK stwierdził bowiem, że niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych ani przestrzeni po nich powstałych, skoro nie mieszczą się one w definicji obiektów (urządzeń) budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.). Jednocześnie nie wykluczył opodatkowania samych obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobiskach.

Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądów sprzed daty wydania przedmiotowego orzeczenia TK dominowało już stanowisko, że wyrobiska kopalniane nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatkiem tym mogą być natomiast objęte obiekty i urządzenia zlokalizowane w takim wyrobisku.

W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy uznał wniosek spółki o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za niezasadny.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka podniosła zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

a) art. 74 pkt 1 o.p. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2011 r., powstałej w wyniku orzeczenia TK z dnia 13 września 2011 r. (w sprawie P 33/09) wraz z należnym oprocentowaniem;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie kwalifikacji wyrobisk górniczych jako przedmiotu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości;

2) przepisów dotyczących postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 168 § 2 i art. 125 § 1 w związku z art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy, mimo jednoznacznie wyrażonego przez spółkę żądania w zakresie odzyskania kwot nadpłaconego podatku od nieruchomości;

b) art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 168 § 2 o.p. poprzez nie wskazanie oraz brak wyjaśnienia w decyzji podstawy prawnej, w zakresie, w jakim SKO przyjęło, że organy podatkowe są związane trybem z art. 74 o.p., zainicjowanym przez spółkę;

c) art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w szczególności brakiem odniesienia się przez SKO do sformułowanych przez spółkę zarzutów w stosunku do decyzji organu

I instancji;

d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie braku prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego a w konsekwencji zaakceptowanie objęcia zakresem podatku od nieruchomości wyrobisk górniczych;

e) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 o.p. poprzez naruszenie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji podatkowej przejawiające się brakiem wskazania w decyzji relacji przepisów prawa do stanu faktycznego sprawy oraz brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione.

Podnosząc powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka omówiła w obszernej skardze istotę, znaczenie i skutki prawne wyroków interpretacyjnych TK, wskazując, że również ta kategoria orzeczeń ma na celu doprowadzenie porządku prawnego do stanu zgodnego z Konstytucją RP. Zdaniem spółki, wydawanie przez TK wyroków interpretacyjnych jest "narzędziem pierwszego wyboru" przy eliminacji kolizji pomiędzy normami niższego rzędu a Konstytucją. Spółka podniosła, że wyrok afirmatywny (złożony pozytywny) TK podlega analizie, czy nie daje możliwości do wnioskowania z jego treści a contrario, stając się tym samym wyrokiem o niezgodności z Ustawą Zasadniczą. Orzeczenie interpretacyjne, choć nie skutkuje derogacją danego przepisu z porządku prawnego, określa jednak - według spółki - zakres zastosowania przepisu w nim się znajdującego, a tym samym wskazuje wprost - albo na zasadzie przeciwieństwa - istnienie pewnych zakresów zastosowania przepisów niezgodnych z Konstytucją.

Dalej skarżąca podniosła, że wyroki TK są skuteczne względem wszystkich podmiotów funkcjonujących w ramach danego porządku prawnego, co wywiodła z treści art. 190 ust. 1 Konstytucji. Skarżąca wskazała także, że w jej ocenie rozumienie danego przepisu, określone w wyroku interpretacyjnym, o ile sam przepis nie uległ zmianie, powinno być stosowane od momentu ogłoszenia tego przepisu. Istotą bowiem pytania prawnego o zgodność bądź niezgodność danej regulacji z Konstytucją, o którym mowa w art. 193 Konstytucji, jest dokonanie oceny stanu prawnego istniejącego przed wydaniem orzeczenia TK poprzez optykę stanu prawnego istniejącego po ogłoszeniu wyroku. W przeciwnym wypadku mielibyśmy do czynienia z rażącą niefunkcjonalnością regulacji konstytucyjnych w tym zakresie. Podsumowując tę część wywodów skarżąca stwierdziła, że Konstytucja RP nie różnicuje wyroków TK w aspekcie ich mocy prawnej

i że wyroki interpretacyjne są skuteczne co do zasady ex tunc i erga omnes.

Następnie skarżąca spółka odniosła się do podniesionych przez siebie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stwierdzając, że każdy wyrok TK daje prawo do zastosowania trybu wnioskowania o zwrot nadpłaty z art. 74 o.p.

Spółka kontynuowała, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. TK uznał, że kwalifikowanie wyrobisk górniczych za przedmiot podatku od nieruchomości należy uznać za działanie naruszające reguły konstytucyjne. Ponadto, wbrew twierdzeniom SKO, TK - dokonując oceny zgodności z Ustawą Zasadniczą art. 2 ust. 1 pkt 3

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod kątem zasad ustawowej określoności

i poprawnej legislacji - musiał ją poprzedzić analizą merytoryczną ich treści. Spółka zauważyła przy tym, że TK nie dokonuje analizy merytorycznej przepisów jedynie wówczas, gdy sprawa dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych.

Zdaniem spółki, o zasadności jej poglądu świadczy przede wszystkim istnienie, wbrew twierdzeniom SKO, linii orzeczniczej opowiadającej się za opodatkowaniem wyrobisk. Jak zaznaczyła, taką linię prezentowały względem niej organy podatkowe

i WSA we Wrocławiu. Samoopodatkowanie nie było więc wynikiem dobrowolnego działania spółki, czy też stosowania własnej interpretacji przepisów u.p.o.l., lecz stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Dalej spółka argumentowała, że wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. zawiera stwierdzenie, że wyrobiska nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - przedmiotem takim mogą być z kolei urządzenia i obiekty w nim istniejące. Kierując się tą wykładnią spółka dokonała wyodrębnienia obiektów znajdujących się w posiadanych przez nią wyrobiskach górniczych i zażądała zwrotu podatku tylko i wyłącznie względem samych wyrobisk. Dlatego, w ocenie spółki,

w zakresie, w jakim uiściła podatek od nieruchomości od wyrobisk górniczych, podatek ten, jako nienależny, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 o.p.

Spółka zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji nie zbadały, czy wyrobiska górnicze spółki podlegają faktycznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

w świetle wyroku z 13 września 2011 r. Nie dokonały w tym zakresie również żadnych ustaleń faktycznych, odgórnie stwierdzając, że zwrot podatku nie przysługuje. Ponadto niesłusznie próbowały wykazać, że art. 74 o.p. nie będzie miał zastosowania w sprawie, zestawiając treść tego przepisu z art. 190 ust. 4 Konstytucji, pomimo tego, że w sprawie nie został nigdy wydany żaden akt administracyjny.

W kwestii naruszeń przepisów proceduralnych, spółka zarzuciła decyzji organu

II instancji, że negatywne dla niej rozstrzygnięcie miało wynikać z niewłaściwej podstawy prawnej żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Wskazała, że sprecyzowała jasno treść tego żądania, tj. odzyskanie nadpłaconego podatku od nieruchomości od wyrobisk górniczych. Wobec tego, żądanie to powinno zakreślić organowi administracji publicznej zakres i przedmiot sprawy a nie błędnie wskazana podstawa prawna. Według spółki, postępowanie organu odwoławczego w tej kwestii naruszało ekonomikę postępowania, nie zmierzając wprost do załatwienia sprawy.

Spółka zarzuciła organom podatkowym obu instancji odstąpienie od dokonania ustaleń faktycznych w sprawie (wobec podjęcia wątpliwości co do zakresu żądania zwrotu podatku), nie przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy w świetle wyroku TK

z dnia 13 września 2011 r., wreszcie nie wskazanie właściwej podstawy prawnej dla zaskarżonej decyzji i brak dostatecznej argumentacji w uzasadnieniu decyzji, przez co doszło do naruszenia nie tylko zasad postępowania dowodowego ale również zasad budowania zaufania do działalności organów podatkowych.

Na potwierdzenie słuszności przedstawionych zarzutów, spółka załączyła do skargi sporządzoną na jej zlecenie opinię Prof. zw. dr hab. B. B. dotyczącą zakresu stosowania wyroku interpretacyjnego TK w sprawie odzyskania nadpłaty w podatku od nieruchomości od wyrobisk górniczych.

W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga jest niezasadna. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęto w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony z 28 października 2011 r. o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2011 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w związku z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) dotyczącym "wyrobisk górniczych". Podstawa prawna wniosku, jak

i zakres żądania (zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem), zostały precyzyjnie przez stronę określone. Nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżąca spółka opierała swoje żądanie na art. 74 pkt 1 o.p., uzasadniając powstanie nadpłaty wskazanym wyżej orzeczeniem TK. Podkreślić należy, że postępowanie w tym trybie wszczyna wyłącznie podatnik, zaś organ jest związany żądaniem strony i nie może

w jakimkolwiek zakresie modyfikować wniosku i wskazanej w nim podstawy prawnej. Jeżeli uzna żądanie za zasadne - zwraca nadpłatę, jeżeli zaś uzna je za nieuprawnione - wydaje w tym zakresie decyzję odmawiającą uwzględnienia wniosku w całości lub

w części. Należy więc już na wstępie przesądzić o nietrafności tych zarzutów skargi,

w których spółka domagała się od organu, aby uznając za niezasadny wnioskowany przez nią zwrot podatku na podstawie art. 74 o.p., organ zmodyfikował żądanie spółki

w taki sposób, aby w innym trybie, skutecznie zwrócić spółce nadpłacony (w jej ocenie) podatek od nieruchomości za okres od stycznia do października 2011 r. Organ, związany wnioskiem strony - z uwagi na zasadę skargowości - zasadnie rozstrzygał sprawę w granicach żądania na podstawie art. 74 o.p. Ponieważ skarga spółki - w odniesieniu do prawa materialnego - oparta została zarówno na zarzutach odnoszących się do niewłaściwie zastosowanej procedury zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 o.p., jak i naruszeniu przepisów u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) poprzez wadliwe uznanie wyrobisk górniczych za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ponadto naruszeniu powołanych w skardze przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 168 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 a także § 4 w związku z art. 124 o.p.), to w pierwszej kolejności należy ocenić, czy żądanie spółki (zwrot nadpłaty

w trybie art. 74 o.p.) mogło być uwzględnione. Istotne jest, jakie orzeczenia TK stanowią podstawę żądania zwrotu nadpłaty

w zainicjowanym przez stronę trybie z art. 74 o.p. Należy więc rozważyć, jaki jest charakter wskazanego we wniosku orzeczenia TK (P 33/09) i czy podstawę zwrotu nadpłaty w żądanym przez spółkę trybie stanowią tylko wyroki stwierdzające niezgodność przepisu z Konstytucją, czy też każde orzeczenie TK. Tryb stwierdzenia/zwrotu nadpłaty zainicjowany przez podatnika wnioskiem opartym na art. 74 o.p. ma charakter szczególny - związany jest z kompetencjami TK, określonymi w art. 190 Konstytucji RP i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność przepisu. Natomiast w sytuacji, gdy TK orzekał wprawdzie

o konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę zapłaty podatku ale nie stwierdził jego niekonstytucyjności, a jedynie wydał wyrok interpretacyjny afirmatywny (określając, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją), to - niezależnie od istnienia lub nieistnienia nadpłaty - ten tryb żądania zwrotu nadpłaty nie może być skuteczny, bowiem nie jest spełniona przesłanka z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP,

z którym zwrot z art. 74 o.p. jest integralnie związany. Brak kwalifikowanego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę zapłaconego podatku, wykluczał skuteczność żądania o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 o.p. Nieskuteczność wniosku spółki o zwrot nadpłaty w trybie z art. 74 o.p. nie wyklucza złożenia przez stronę żądania stwierdzenia nadpłaty opartego na innej podstawie prawnej, np. art. 75 o.p., gdyż stwierdzenie nadpłaty w tym trybie oparte jest na innych przesłankach.

Podkreślić należy, że art. 74 pkt 1 o.p. posługuje się pojęciem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK lub orzeczenia TSUE. Ponieważ nadpłatą jest zasadniczo kwota nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego zobowiązania, to zwrot ten należy rozumieć jako odnoszący się do przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku, o którego zgodności z Konstytucją orzekał TK.

Zarówno w skardze, jak i na rozprawie, pełnomocnicy spółki uzasadniali (wskazując na różny sposób sformułowania przesłanek w art. 74 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p.), że każdy wyrok TK uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 o.p. W ocenie Sądu, pogląd taki nie jest uprawniony. Przyjęcie stanowiska strony, że każde orzeczenie TK (niezależnie od jego charakteru i kierunku) uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 o.p. prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również prosty wyrok TK, stwierdzający zgodność z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę uiszczenia podatku, uzasadniałby żądanie zwrotu nadpłaty. Sąd podziela

w tym zakresie stanowisko organu przyjęte w skarżonej decyzji, że podstawą zwrotu nadpłaty w tym trybie może być tylko orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją RP przepisu kreującego obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem - jak stanowi art. 74 pkt 1 o.p. - nadpłata miała powstać "w wyniku" orzeczenia TK, to przyczyną powstania nadpłaty musiałoby być orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. W ocenie Sądu, nie chodzi tu przy tym o określony sposób wykładni prawa, ale o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania. Zatem, podstawą żądania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. nie może być jakiekolwiek orzeczenie TK a jedynie takie, z sentencji którego wynika, że przepis stanowiący podstawę zapłaconego zobowiązania podatkowego (w tym przypadku art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) - jest niezgodny

z Konstytucją RP.

Można jedynie rozważać, czy chodzi tylko o proste wyroki negatywne - stwierdzające wprost niekonstytucyjność przepisu, czy też podstawę taką mogą stanowić również wyroki negatywne (negatoryjne) - stwierdzające niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie (tzw. negatywne zakresowe) lub określające, w jakim rozumieniu przepis jest niekonstytucyjny (tzw. negatywne interpretacyjne). Ponieważ nie ma precyzyjnego katalogu orzeczeń w przedmiocie kontroli konstytucyjności prawa, zaś orzeczenia zakresowe i interpretacyjne są w swojej wersji pozytywnej i negatywnej jedynie odmianami orzeczeń o konstytucyjności lub niekonstytucyjności, to - w ocenie Sądu w składzie orzekającym - należy przyjąć, że orzeczeniem TK o niezgodności

z Konstytucją (o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji) są też (pomijając dyskusyjną podstawę ich wydania) negatywne wyroki zakresowe i interpretacyjne (por. Monika Florczak - Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2006, s. 230 i nast.).

Natomiast - w opinii Sądu - podstawy do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 o.p. nie mogą stanowić wyroki proste "o zgodności" z Konstytucją, jak i wyroki pozytywne zakresowe i interpretacyjne - o zgodności z Konstytucją przepisu w określonym zakresie lub w określonym rozumieniu przepisu, gdyż nie są to orzeczenia, o których stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją (por. wyrok NSA

z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04).

Według Sądu, za jednoznacznym uznaniem, że tylko wyrok stwierdzający

w sentencji niezgodność badanego przepisu z Konstytucją stanowi podstawę uruchomienia procedur eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydane na podstawie zakwestionowanych przez TK przepisów, przemawia wprost treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że orzeczenie TK o niezgodności

z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach

i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania (podkreślenia Sądu). Określona w tym przepisie sanacja niekonstytucyjności odsyła w kwestii "zasad i trybu" do uregulowań ustawowych. Przepis ustrojowy art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi zatem podstawę wzruszenia rozstrzygnięć przyjętych na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją, natomiast w ustawach odnoszących się do danej dziedziny prawa uregulowano procedury zapewniające ich realizację. Na płaszczyźnie ustrojowej (art. 190 ust. 4 Konstytucji) przesądzono zatem cel w postaci sanacji niekonstytucyjności, zaś na płaszczyźnie ustawowej uregulowano środki proceduralne prowadzące do jego realizacji. Podkreślić zatem należy, że art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi podstawę nie tylko do uruchomienia trybu "wznowienia postępowania", określonego w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., który w swej treści zawiera przesłankę wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją orzekł TK, ale przewiduje on też możliwość "uchylenia decyzji" lub "innego rozstrzygnięcia" na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w tym przepisie, są między innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi

w szczególności art. 74 o.p., który określa zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc

w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04). W ocenie Sądu, należy przy tym uznać, że określona w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przesłanka niezgodności przepisu z Konstytucją wystąpi

w wyrokach negatoryjnych (stwierdzających niekonstytucyjność przepisu). Przy czym zgodzić się trzeba z poglądem, że przesłanka ta, ewidentna w wyroku "o niezgodności" (tzw. negatoryjnego prostego), wystąpi również w wyrokach negatywnych zakresowych i negatywnych interpretacyjnych, stwierdzających niekonstytucyjność przepisu

w określonym zakresie lub w określonym jego rozumieniu. Natomiast podstawy do uruchomienia któregokolwiek z trybów sanacji niekonstytucyjności określonych w art. 190 ust. 4 Konstytucji nie może stanowić żaden z wyroków afirmatywnych (pozytywnych), które stwierdzają zgodność badanego przepisu z Konstytucją, nawet wówczas, gdy odnoszą się tylko do pewnego zakresu lub określonego rozumienia przepisu (por. Monika Florczak - Wątor /.../ s. 89 i nast.).

Źródłem sporu w przedmiotowej sprawie jest afirmatywny (pozytywny) wyrok interpretacyjny z 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym TK stwierdził, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach - jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP". W ocenie Sądu, nie można w trybie art. 74 o.p. domagać się zwrotu podatku, zapłaconego na podstawie przepisu, o którego zgodności z Konstytucją wypowiedział się TK. Zgodnie z art. 74 o.p. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przesłanką niezbędną żądania zwrotu nadpłaconego podatku jest stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę jego zapłaty, natomiast w spornej tu sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Nadto, ustalenie w takim wyroku, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją, działa na przyszłość, nie ma zaś znaczenia dla oceny przepisów, które stały się już podstawą normatywną aktów stosowania prawa (M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, (w:) Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora zw. dra hab. Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 281-282).

Należy zatem jednoznacznie opowiedzieć się za poglądem, że podstawę zwrotu nadpłaty na mocy art. 74 pkt 1 o.p. może stanowić tylko takie orzeczenie TK, które stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy. Jednolitość linii orzeczniczej w tym zakresie potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych obu instancji (por. wyroki NSA: z 20 maja 2010 r. I FSK 870/09, z 9 maja 2006 r. I FSK 1034/05, z 15 października 2004 r. FSK 383/04; wyroki WSA: z 1 czerwca 2010 r. I SA/Wr 155/10; z 9 lutego 2009 r. III SA/Wa 1788/08, z 20 listopada 2008 r. I SA/Gl 711/08). Zasadność stanowiska, że tylko wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność określonego przepisu stanowi podstawę żądania nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 o.p. potwierdzają też komentatorzy Ordynacji podatkowej uznając, że "przepis ten reguluje przypadek powstania nadpłaty gdy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a Trybunał Konstytucyjny orzekł

o niezgodności podstawy prawnej powstania tego zobowiązania z Konstytucją (...)" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, wyd. Unimex 2009 r., Komentarz do art. 74, s. 384).

Powołany wyrok TK z 13 września 2011 r. (P 33/09) nie zawiera rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku w trybie art. 74 o.p. w związku

z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Stanowisko takie potwierdza także teza wyroku NSA

z 25 maja 2004 r. FSK 28/04: "Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, również

o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej".

W ocenie Sądu, tryb zwrotu nadpłaty, określony w art. 74 o.p., jest więc takim "innym rozstrzygnięciem", o jakim stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i jest z nim integralnie związany. Zatem odwołując się do treści art. 190 ust. 4 Konstytucji, każdy ze wskazanych w tym przepisie trybów sanacji niekonstytucyjności uzależniony jest od stwierdzenia przez TK niezgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę nienależnie uiszczonego świadczenia. Tym samym, żądanie skarżącej spółki mogłoby zostać uznane za zasadne jedynie w przypadku stwierdzenia niezgodności

z Konstytucją art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowił podstawę zapłaty podatku od nieruchomości, którego dotyczy spór. Ponieważ taka sytuacja nie zaistniała w sprawie, to nie powstała nadpłata, której zwrotu mogłaby się skarżąca zasadnie domagać w zainicjowanym wnioskiem trybie.

Również z podanych wyżej względów, Sąd nie podziela poglądu skarżącej spółki, że tylko w trybie wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. niezbędne jest stwierdzenie niezgodności z Konstytucją. Niezasadne jest twierdzenie, że skoro art. 74 o.p. nie zastrzega, jaki charakter ma mieć orzeczenie TK, to każde orzeczenie

(w tym wyrok interpretacyjny afirmatywny) uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 o.p.

Wyrok TK z 13 września 2011 r. P 33/09 (opublikowany w Dz. U. z 2011 r., nr 206, poz.1228), stanowiący w spornej sprawie podstawę żądania zwrotu nadpłaty we wskazanym przez stronę trybie z art. 74 o.p., jest wyrokiem interpretacyjnym afirmatywnym, stwierdzającym zgodność badanego przepisu (art. 2 ust. 1 pkt 3

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) z Konstytucją, pod warunkiem określonego

w tym wyroku jego rozumienia.

Rozważając skutki, jakie w spornej sprawie może wywołać rzeczony wyrok interpretacyjny afirmatywny, należy stwierdzić, że wyrok ten nie rodzi żadnych skutków prawnych w sferze obowiązywania prawa. W szczególności stwierdzenie konstytucyjności przepisu w pewnym zakresie jego zastosowania (wyrok zakresowy afirmatywny) lub - jak w spornej sprawie - w określonym jego rozumieniu (wyrok interpretacyjny afirmatywny) - nie oznacza derogacji ocenianego przepisu w pozostałym zakresie, chyba, że TK wyraźnie orzeknie, że w pozostałym zakresie, czy w innym jego rozumieniu, przepis ten jest niezgodny z Konstytucją (por. Monika Florczak - Wątor /.../, s.150, s.157 i nast.). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w analizowanej sprawie. Podkreślić przy tym trzeba, że Sąd związany jest orzeczeniem pozytywnym (afirmatywnym) TK, w takim zakresie, jaki wynika z jego sentencji, nie można zatem domniemywać, że w pozostałym zakresie lub w znaczeniu pominiętym w sentencji wyrok ten jest niezgodny z Konstytucją (jak sugeruje skarżąca spółka).

Z uwagi na charakter wyroku stanowiącego źródło sporu, należy też ze szczególną rozwagą ocenić, jakie mogą być skutki takiego wyroku. Skoro nawet

w wyroku (prostym negatywnym) stwierdzającym niezgodność przepisu z Konstytucją TK może zamieścić klauzulę, że działa on tylko na przyszłość i nie może stanowić podstawy do zwrotu świadczenia uiszczonego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu lub można wyłączyć, odroczyć lub ograniczyć w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, to tym bardziej - w ocenie Sądu - nie można na podstawie afirmatywnego (pozytywnego) wyroku interpretacyjnego żądać zwrotu nadpłaty podatku zapłaconego na podstawie przepisu, którego niezgodności

z Konstytucją RP TK nie stwierdził w jakimkolwiek zakresie. Również ten aspekt przemawia za stanowiskiem, że tylko orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją przepisu może stanowić podstawę powstania nadpłaty, której zwrotu może podatnik żądać w trybie art. 74 o.p. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Jakkolwiek organy podatkowe odnosiły się w swoich rozstrzygnięciach do materialnej zasadności podatku zapłaconego przez spółkę na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to rozważania te i tak nie miały istotnego znaczenia w sytuacji, gdy niezależnie od tego, czy podstawa opodatkowania została prawidłowo zadeklarowana przez podatnika w złożonej korekcie oraz niezależnie od tego, czy wnioskowana nadpłata obiektywnie istniała czy też nie, jej zwrot nie mógłby być skuteczny w zainicjowanym przez spółkę trybie z art. 74 o.p. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem, jest prawomocne orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu.

Tak więc, podstawą zwrotu nadpłaty na mocy art. 74 pkt 1 o.p. w związku

z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, może być tylko takie orzeczenie TK, które stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy. Skoro więc wyrok TK z 13 września 2011 r. (P 33/09) - przywołany przez spółkę we wniosku, jako podstawa żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 o.p. - nie był wyrokiem stwierdzającym niekonstytucyjność przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ani nawet nie stwierdzał niezgodności z Konstytucją określonego zakresu, czy określonego rozumienia tych przepisów, to żadne inne względy nie mogły zmienić kierunku przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy nie było prawnych możliwości skutecznego uzyskania zwrotu zapłaconego podatku (nawet, gdyby taka nadpłata obiektywnie istniała), to znaczenia w sprawie nie miały też nieprawidłowości

w przyjętych w sprawie ustaleniach związanych z weryfikacją podstawy opodatkowania.

Reasumując, nie można zgodzić się z poglądem spółki, że w wyniku wyroku TK powstała u niej nadpłata (art. 74 o.p.). Wyrok, o którym mowa (P 33/09), nie stwierdza niekonstytucyjności norm prawnych stanowiących podstawę powstania zobowiązania

w podatku od nieruchomości, lecz jedynie daje wskazówki co do interpretowania pojęć zawartych w tych przepisach, w tym pojęcia wyrobiska górniczego. Z tych przyczyn nie sposób twierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie uwzględnia skutków wyroku TK

a tym samym stoi wbrew zasadzie praworządności, czy zaufania do organów.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie wyrobisk górniczych za przedmiot opodatkowania oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania, zgodzić należy się ze spółką, że w świetle orzeczenia TK (P 33/09) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlega "wyrobisko górnicze" w znaczeniu fizycznym (jako przestrzeń) ani w znaczeniu kompleksowym (jako jednorodny obiekt), lecz podlegają opodatkowaniu tym podatkiem obiekty zlokalizowane w tym wyrobisku. Szczegółowe rozważanie tych okoliczności jest jednak niecelowe, gdyż ewentualny zwrot zapłaconego nienależnie podatku, nie jest możliwy w rozważanym w tej sprawie trybie z art. 74 o.p.

Skoro - w ocenie Sądu - nieskuteczny jest w tej sprawie sam tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., to niecelowe są rozważania dotyczące zarzutów skargi opartych na naruszeniu wskazanych w niej przepisów procesowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 168 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6

a także § 4 w związku z art. 124 o.p.).

Z powyższych względów, w rozpatrywanej sprawie nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa. Zaś tylko taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.