III SA/Gl 1441/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. –dalej "O.p.") oraz art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.-dalej "u.p.a."), w związku z Rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) oraz obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...]r. określającą w podatku akcyzowym wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w kwocie [...] zł w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1896 cm3.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w Z. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. dokumentację dotyczącą samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1896 cm3, a mianowicie:

- wniosek o rejestrację z dnia [...]r.,

- oświadczenie z dnia [...]r.,

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r.,

- dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...]r.,

- zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu (VAT- 25) z dnia 26 sierpnia 2009 r.

- umowę kupna-sprzedaży z dnia [...]r. (cena nabycia samochodu [...] EUR),

- francuski dowód rejestracyjny [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1896 cm3.

W dniu [...]r. przeprowadzono w obecności właściciela samochodu P. W. oględziny przedmiotowego samochodu, z których sporządzono protokół. Organ ustalił, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], posiada nadwozie pięciodrzwiowe typu kombi. Wszystkie drzwi przeszklone. Z tyłu samochodu - drzwi przeszklone unoszone do góry. Cały pojazd jest przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli. Nadto samochód posiada dwa rzędy siedzeń, z przodu: siedzenie kierowcy i pasażera siedzącego obok. Z tyłu kanapa trzyosobowa, dzielona (2/1). Wszystkie siedzenia (przód i tył) tapicerowane identycznym materiałem, wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest roleta z tworzywa sztucznego (elastyczna), a za roletą część bagażowa. Wykończenie w części bagażowej identyczne jak w części osobowej. Tapicerka na wszystkich drzwiach samochodu jest identyczna. W drzwiach przednich widoczne przyciski elektrycznego sterowania szybami. Samochód ma: podsufitkę jednolitą na całej długości pojazdu, oświetlenie w trzech punktach tj. nad kierowcą i pasażerem, nad tylną kanapą i w części bagażowej, klimatyzację automatyczną, elektryczne sterowanie przednimi szybami i bocznymi lusterkami. ESP, ABS. W pojeździe brak widocznych znamion przeróbki.

Do protokołu załączono dokumentację zdjęciową oraz umowę komisu nr [...] z dnia [...] r., polski dowód rejestracyjny nr [...], rachunek nr [...] z dnia [...]r. na kwotę [...] zł wystawiony za wykonaną usługę w postaci demontażu ściany grodziowej oraz montażu foteli oraz pasów bezpieczeństwa w spornym samochodzie i faktura VAT nr [...] z dnia [...]r.

Ponadto organ sporządził protokół przesłuchania świadka P. W., który oświadczył, że przedmiotowy samochód wyglądał jak w dniu przedstawienia do oględzin, oraz że nie dokonywał w nim przeróbek konstrukcyjnych, oprócz wymiany kierownicy i uruchomienie komputera pokładowego przy pomocy założenia dźwigni sterującej.

Pismem z [...]r. Starostwo Powiatowe w R. przesłało dokumentację dotyczącą rejestracji samochodu marki [...]o numerze nadwozia [...], a mianowicie:

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., dokument - Opis zmian dokonanych w pojeździe - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r. W opisie zmian w pojeździe uprawniony diagnosta S. B. wskazał, że w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowano siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. W rubryce Nr 10 "Liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" wpisano - 5 miejsc do siedzenia,

- polski dowód rejestracyjny Nr [...],

- pozwolenie czasowe Nr [...],

- kartę informacyjna pojazdu [...],

- kartę informacyjna pojazdu [...]

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji pismem nr [...] z dnia [...] r., zwrócił się do firmy "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P., z prośbą o ustalenie informacji w kwestii rodzaju przedmiotowego samochodu.

Pismem z dnia [...]r. "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P. poinformowała, że samochód marki [...] o numerze nadwozia: [...], został wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna (przeszklona).

W piśmie z dnia [...]r. Strona w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia [...]r. oświadczyła, że nie jest w stanie podać dokładnej daty przemieszczenia spornego samochodu oraz stwierdziła, że części zostały zakupione najprawdopodobniej przez nią lecz nie posiada dowodów zakupu części.

R. K. przesłuchiwany przez organ I instancji w charakterze świadka w dniu [...] r. na okoliczność dokonanych zmian w samochodzie marki [...] o numerze nadwozia [...] zeznał, że "Z całą pewnością użyte do przeróbki ww. pojazdu części były dostarczone przez klienta czyli zleceniodawcę. Mogę jedynie potwierdzić istniejące w rachunku nr [...] zapisy czyli, że dokonałem demontażu ściany grodziowej oraz montażu foteli i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu".

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w kwocie [...] zł w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1896 cm3, uznając, iż ww. samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Stwierdził, że przedmiotowy samochód marki [...] został zakupiony we Francji przez M. B. w dniu [...] r. Z francuskiego dokumentu rejestracyjnego wynikało, że był to pojazd typu kombi posiadający 2 miejsca siedzące. Pojazd ten był zarejestrowany we Francji jako samochód ciężarowy. Również po raz pierwszy w Polsce został on zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Organ I instancji ustalił, że Strona w samochodzie dokonała w zmian polegających na jego przebudowie z 2 miejscowego na 5 miejscowy poprzez usunięcie ściany grodziowej i płyty ładunkowej oraz montaż tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa. W dniu [...] r. zostało wydane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z załącznikiem potwierdzającym zmianę rodzaju samochodu ciężarowego na osobowy Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynikało, iż badanie okresowe, dodatkowe zostało przeprowadzone z powodu zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Jak wynikało z umowy komisu nr [...] oraz faktury VAT marża z [...] z dnia [...] r. przedmiotowy samochód został następnie przez Stronę sprzedany P. W. i zarejestrowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia.

Organ podkreślił, że dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego i nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień [...]r., tj. dzień pierwszej rejestracji samochodu w Polsce, a zatem dzień wystawienia pierwszego dokumentu na terenie Polski. Cena zakupu, jak wynikało z umowy, wynosiła [...] euro. Wartość tą przeliczono na dzień powstania obowiązku podatkowego wg kursu EURO opublikowanego w tabeli kursów NBP. Stawka akcyzy wyniosła 3,1 %, w związku z czym kwota podatku akcyzowego wyniosła [...] zł.

Organ I instancji stwierdził w konkluzji decyzji, że przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie. Pomimo, że w chwili nabycia posiadał dwa miejsca siedzące to również wyposażony był w szereg cech odpowiadających pojazdowi zasadniczo przeznaczonemu do przewozu osób, który bez zmian konstrukcyjnych może być używany do przewozu towarów. Nadto w materiale dowodowym potwierdzono, że pojazd był wyprodukowany jak w stanie przedstawionym do oględzin, a jedynie został dostosowany do przewozu towaru. Konstrukcja pojazdu była typowa dla pojazdu osobowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, interpretowanego wybiórczo na niekorzyść Strony;

- art. 197 §1 O.p., poprzez ustalenie okoliczności wymagającej wiadomości specjalnych pomimo braku opinii biegłego.

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym uznaniu, że w chwili powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, który bez zmian konstrukcyjnych może być przeznaczony zarówno do przewozu osób jak i towarów oraz że w związku z tym posiadał on wówczas cechy pojazdu osobowego w rozumieniu przepisów Scalonej Nomenklatury (CN).

W konkluzji odwołania Strona wnosiła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej na okoliczność ustalenia, czy sporny samochód posiada znamiona przeróbki z samochodu towarowego, w szczególności na okoliczność ustalenia, w jaki sposób były montowane pasy, czy mocowania na pasy były kotwiczone w sposób oryginalny, czy otwory służące mocowaniu śrub od nowo zamontowanych siedzeń zostały nawiercone oryginalne, czy też nie.

Niezależnie od powyższego w piśmie z dnia [...] r. (data wpływu do organu odwoławczego w dniu [...] r.) Strona wnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej na okoliczność ustalenia, czy sporny samochód posiada znamiona przeróbki z samochodu towarowego.

Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organ podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał na autonomię prawa podatkowego i wyłączność formułowania określonych definicji na potrzeby ustaw podatkowych wykluczających powszechne rozumienie definiowanych zwrotów. Na gruncie rozpoznawanej sprawy odnosi się to do pojęcia "samochód osobowy". Zawarta w ustawie podatkowej definicja (określająca cechy samochodu osobowego) wyklucza możliwość posiłkowania się przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w przepisach art. 100 -105 u.p.a. Zaznaczył, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej). Organ odwoławczy podniósł, że art. 100 ust. 4 u.p.a. za samochody osobowe uznaje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8703 określony Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej, obejmuje pojazdy o jakich jest mowa w powołanym art. 100 ust. 4 u.p.a.. Odwołał się także do Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, co wyznaczone jest przez pewne cechy tych pojazdów. Do kategorii tej włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Następnie organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703. Dalej wyjaśnił, że samochody ciężarowe klasyfikowane są natomiast do pozycji CN 8704, która obejmuje w szczególności pojazdy mechaniczne do transportu towarowego, których rodzaje wymienił. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; składane siedzenia w taki sposób, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapą (pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zatem, cechy pojazdów zaliczonych do tej pozycji wskazują to, że są one przeznaczone głównie do transportu towarów. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone podczas oględzin dokonanych w dniu [...]r. cechy oraz wyposażenie nabytego przez stronę pojazdu potwierdzają, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Samochód ten był bowiem (i nadal jest) pięciodrzwiowy o nadwoziu typu kombi, z jedną zamkniętą przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i towarów. W dniu oględzin posiadał dwa rzędy siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd posiadał wszystkie drzwi przeszklone. Z tyłu samochodu - drzwi przeszklone unoszone do góry. Cały pojazd jest przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli. Nadto samochód posiadał dwa rzędy siedzeń, z przodu: siedzenie kierowcy i pasażera siedzącego obok. Z tyłu kanapa trzyosobowa, dzielona (2/1). Wszystkie siedzenia (przód i tył) tapicerowane identycznym materiałem, wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest roleta z tworzywa sztucznego (elastyczna), a za roletą część bagażowa. Wykończenie w części bagażowej identyczne jak w części osobowej. Tapicerka na wszystkich drzwiach samochodu jest identyczna. W drzwiach przednich były przyciski elektrycznego sterowania szybami. Nadto podsufitkę jednolitą na całej długości pojazdu, oświetlenie w trzech punktach Jednocześnie organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, nie negował, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny samochód nie posiadał II rzędu siedzeń, co wynikało z dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez stronę.

Oceniając charakter opisywanego pojazdu organ podatkowy stwierdził, że pełnił on głownie funkcje pasażerskie. W związku z powyższym uznał, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703, co oznacza, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy miało ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, który daję podstawę do prawidłowego określenia praw i obowiązków stron. Według organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając przy jego ocenie granic swobodnej oceny. Strona natomiast miała zapewniony udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Obecna była również przy oględzinach pojazdu i odmówiła podpisania protokołu. Podkreślił, że klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organy celne przedmiotowych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zatem zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Organ odwoławczy podkreślił, że również orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie akceptuje, iż dla celów podatku akcyzowego określenie czy dany pojazd jest samochodem osobowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji CN. A zatem powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. I GSK 83/10).

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż dokonane ustalenia jednoznacznie dowodziły, że samochód [...] konstrukcyjnie został zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Ponadto stwierdził, iż Strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] i nie było konieczności powoływania biegłego.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty Strony, które zasadniczo można sprowadzić do przekonania Strony, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla samochodu, który zdaniem Strony nie jest samochodem osobowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, za całkowicie bezpodstawne i pozbawione umocowania w obowiązujących przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 120 w związku z art. 121 oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, brak wnikliwej i dokładnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego, w szczególności dotyczącego cech pojazdu, świadczących o jego przeznaczeniu w chwili nabycia wewnątrzwspólnoto- wego, zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dokonanie oceny na podstawie części materiału dowodowego, interpretowanego wybiórczo na niekorzyść strony,

- art. 197 § 1 O.p. poprzez ustalenie okoliczności wymagającej wiadomości specjalnych pomimo braku opinii biegłego;

- art. 2 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przez przyjęcie błędnej chwili, na którą ustalono cechy nabytego samochodu, od których zależy opodatkowanie samochodu podatkiem akcyzowym,

- art. 3 ust. 1 u.p.a. przez błędną kwalifikację nabytego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704.

2) naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającegoWspólnotę Europejską poprzez

praktyczne wprowadzanie mechanizmu polegającego na opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pojazdów, które w chwili nabycia były samochodami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu towarów;

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nabyty przez Skarżacego pojazd był w chwili nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodem osobowym.

Skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu, że organ podatkowy błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy uznając, że sporny pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, był samochodem osobowym, nie zaś – jak potwierdzają to zagraniczny dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne wykonane w Polsce - samochodem ciężarowym, a więc zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów. Wskazała również, że Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011r., na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosi się wyłącznie do pojazdu typu pick-up z rozkładaną platformą ładunkową. Tymczasem sporny pojazd nie należy do takiego typu pojazdów, wobec czego ww. akt prawny nie ma zastosowania w sprawie.

Odpowiadając na zarzuty skargi, organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób nakazujący jej uchylenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K., podzielił też stanowisko prawne tam zaprezentowane.

Na wstępie należy przypomnieć, że jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe obu instancji niekwestionowanego elementu stanu faktycznego sprawy Skarżący w dniu [...]r. zakupił we Francji pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1896 cm3.

W postępowaniu przed organami podatkowymi wyłonił się spór, czy przedmiotowy pojazd winien być kwalifikowany do kodu CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też jako samochód ciężarowy, kwalifikowany do kodu CN 8704.

Skarżący upatruje naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa procesowego w niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym na odmowie wiarygodności takim dokumentom urzędowym jak dowód rejestracyjny pojazdu i badanie techniczne zwłaszcza w chwili sprowadzenia samochodu do Polski. Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny tego zarzutu, podkreślić trzeba, że czynienie zadość przez organ podatkowy wszystkim zasadom procedowania, w tym wskazanym przez skarżącą, umożliwia organom podatkowym dokonanie właściwej subsumpcji prawa materialnego.

Zasady procesowe, objęte zarzutem skarżącej, unormowane są w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art.120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast jak stanowi art. 121 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu, zarzuty oparte o powołane przepisy nie zasługują na uwzględnienie, gdyż cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. O naruszeniu zasady określonej w art. 191 O.p. nie świadczy w każdym razie nie uwzględnienie, przy klasyfikacji nabytego pojazdu, dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy podatkowe prawidłowo bowiem stwierdziły, że klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu u.p.a., w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, na przykład wynikające ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.).

Należy przy tym wskazać, że jeżeli ustawodawca formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podkreślić, że według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 20 ust. 1, 2, 3 lit. a, 6 lit. a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia, Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej.

Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Natomiast według art. 4 i 5, Nomenklatura Scalona, wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowią Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit. a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Ten przepis stanowi, że środki odnoszące się do kwestii określonych poniżej przyjmuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 10: stosowanie Nomenklatury Scalonej i Taric w szczególności dotyczące: klasyfikacji towarów w nomenklaturach, określonych w art. 8, uwag wyjaśniających.

Obecnie obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01) opublikowano w Dz. U.UE C2011.137.1 z 6 maja 2011 r. i jest to publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W przedmowie stwierdzono, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty te, w językach angielskim i francuskim, są wydawane i uaktualniane przez ŚWIATOWĄ ORGANIZACJĘ CELNĄ (WCO) Rada Współpracy Celnej (CCC). Na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (NWCN) po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Ta wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej obejmuje, a tam, gdzie jest to właściwe, zastępuje te opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, aż do dnia 10 lutego 2011 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej publikowane w Dzienniku Urzędowym serii C po tej dacie pozostają w mocy i będą zawarte w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej po przeglądzie.

Należy wskazać, że Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (sporządzona w Brukseli, dnia 14 czerwca 1983 r.) została opublikowana w Dz. U.UE L87.198.3 z dnia 20 lipca 1987 r. Zgodnie z jej Artykułem 2 Załącznik do niniejszej Konwencji tworzy integralną jej część i każde powołanie się na Konwencję stanowi powołanie się na ten Załącznik.

Obecnie obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zawierają następujące zapisy:

8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu Van:

Pojazd typu Van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

8704 - Pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice. Definicja pojemności skokowej cylindra - zob. Noty wyjaśniające do HS do podpozycji 8407 31, 8407 32, 8407 33 i 8407 34. Pozycja ta obejmuje pojazdy terenowe o napędzie na cztery koła, o przegubowym podwoziu, w których przednia sekcja mieści silnik Diesla i kabinę wyposażoną w sterowanie. Tylna sekcja składa się z dwukołowego podwozia, bez wyposażenia, ale jest przeznaczona do wyposażenia w różnorodny sprzęt. Jednakże pozycja ta nie obejmuje takich pojazdów, gdy są wyposażone w sprzęt rolniczy lub inny sprzęt do specjalnych celów (pozycja 8705).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia.

W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

W tej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9).

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Z kolei według art. 102 ust. 1, 2 i 4 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.

Art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Decydujące znaczenie ma tutaj zatem stan prawny obowiązujący w chwili przywozu spornego samochodu na terytorium kraju w 2009 r.

W załączniku I do obowiązującego wówczas rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej NOMENKLATURA SCALONA CZĘŚĆ PIERWSZA - PRZEPISY WSTĘPNE Sekcja I - Ogólne reguły A. Ogólne reguły interpretacji Zharmonizowanego Systemu znajdowały się następujące zapisy:

Reguła 1: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Reguła 6: Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Skoro brzmienie pozycji 8703 i pozycji 8704 obowiązujące w 2009 r. nie zmieniło się do dnia dzisiejszego, to oznacza że decydujące znaczenie dla klasyfikacji samochodu marki [...] miał jego stan w chwili przywozu na terytorium kraju.

Chodzi tutaj o ustalenie, czy był to samochód osobowo-towarowy przeznaczony do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, czy też był to pojazd mechaniczny przeznaczony do transportu towarów, czyli tylko i wyłącznie przeznaczony do tego celu.

Aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na to pytanie należy powołać brzmienie pozycji 8702 Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą.

Wydaje się, że dla prawidłowego odczytania brzmienia pozycji 8703 ma znaczenie posłużenie się tam zwrotem "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" z równoczesnym odwołaniem się do pozycji 8702, gdzie mowa jest o dziesięciu lub więcej osobach razem z kierowcą, a to w sytuacji kiedy w brzmieniu pozycji 8704 w ogóle brak jest odwołania się do osób, a tym samym ich ilości.

Zważywszy, że w uwagach do pozycji 8703 stwierdzono, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) uzasadnionym jest stwierdzenie, że:

Pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy tylko i wyłącznie do tego celu co oznacza, że jest to tylko i wyłącznie taki samochód, który według cech produkcyjnych może być kierowany przez kierowcę dokonującego oprócz transportu towarów przewozu tylko jednej osoby (konwojent, pomocnik kierowcy itp.).

Mając na uwadze to, że w pozycji CN 8703 posłużono się zwrotem zasadniczo do przewozu osób (liczba mnoga) można stwierdzić, że chodzi tutaj o sytuację, kiedy oprócz kierowcy i tylko jednej osoby będącej np. konwojentem, pomocnikiem kierowcy itp., pojazd ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu jedynie 7 jeszcze innych osób, a wnętrze tego pojazdu może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych osób, jak i towarów.

Reasumując:

Pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych 9 osób, jak i towarów.

Takim samochodem był samochód marki [...].

Należy podkreślić, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczenia. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju jest obowiązany, po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 ustawy O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Strona skarżąca nie uwzględniła tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju.

Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje też fakt, że zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy została dokonana na terenie Francji. Nie ma również znaczenia, że na terenie Francji był on używany jako samochód ciężarowy. Bez znaczenia jest również fakt, iż samochód ten był zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy, albowiem o przeznaczeniu samochodu decyduje producent.

W ocenie Sądu słusznie organ wskazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki [...]. Samochód ten jest pojazdem pięciodrzwiowym o nadwoziu typu kombi, z jedną zamkniętą przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i towarów. Posiada dwa rzędy siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Z przodu pojazdu znajdują się: siedzenie kierowcy i pasażera siedzącego obok. Z tyłu kanapa trzyosobowa, dzielona (2/1). Wszystkie siedzenia (przód i tył) tapicerowane identycznym materiałem, wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest roleta z tworzywa sztucznego (elastyczna), a za roletą część bagażowa. Wykończenie w części bagażowej jest identyczne jak w części osobowej. Również tapicerka na wszystkich drzwiach samochodu jest identyczna. Wszystkie drzwi samochodu są przeszklone. Z tyłu samochodu - drzwi przeszklone unoszone do góry. Cały pojazd jest przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli. W drzwiach przednich znajdują się przyciski elektrycznego sterowania szybami. Nadto podsufitkę jest jednolita na całej długości pojazdu, oświetlenie w trzech punktach. Powyższe cechy wskazują, iż samochód ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Poza tym z pisma z dnia [...] r. "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P. wynika, że samochód marki [...] o numerze nadwozia: [...], został wyprodukowany jako osobowy. Zatem późniejsze przeróbki samochodu w trakcie jego używania nie mają znaczenia w sprawie. Przeróbki te nie wymagały zmian konstrukcyjnych pojazdu. W tym stanie rzeczy zbędne było powoływanie biegłego na okoliczność czy w momencie zakupu sporny samochód był samochodem ciężarowym. Tym samym zarzut naruszenia przez organy art. 197 § 1 O.p. jest niezasadny.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Należy przypomnieć, że klasyfikacja towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN. Uwagi dodatkowe uściślające i wyjaśniające brzmienie pozycji mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu uprawnionego do sporządzania i ogłaszania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Pozycja CN 8704 obejmuje Pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Brzmienie pozycji jest zatem jasne, czytelne i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu mechanicznego, który nie służy do przewozu towarów. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski pojazd, należy do kategorii samochodów ciężarowych, o takich cechach jak w poz. CN 8704. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Nie sposób także zanegować prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku, czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, drugi rząd siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, cztery boczne drzwi przeszklone otwierane, oświetlenie. W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej w K., że mimo, iż według francuskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu na inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Sąd uznał, za chybiony zarzut naruszenia przez organ art. 90 TWE poprzez praktyczne wprowadzenie mechanizmu polegającego na opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pojazdów, które w chwili nabycia były pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu towarów, bowiem sporny samochód jest konstrukcyjnie samochodem osobowym. Dla wymiaru podatku akcyzowego decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany dokonane zarówno za granicą jak i w kraju o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Wobec powyższego za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy art. 2 , art.101 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez Skarżącego pojazdu, prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703).

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.