III SA/Wa 522/13

Uzasadnienie

W dniu 9 maja 2011 r. P.P (dalej jako Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej, która powstała w 2007 r. W chwili obecnej spółkę cywilną prowadzi trzech wspólników, którzy prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej.

Spółka cywilna jest podmiotem prowadzącym działalność jako kreatywna agencja reklamowa. Swoim klientom oferuje szeroki zakres usług związanych z reklamą i promocją — od wytworzenia prostych elementów graficznych, po wykreowanie zaawansowanych technologicznie produktów promocyjno-reklamowych. Główną wartość przedsiębiorstwa generuje zespół osób realizujących projekty. Najistotniejszymi elementami tworzącymi wartość przedsiębiorstwa oraz potencjał do generowania przyszłych przepływów pieniężnych są: kreatywność, doświadczenie, umiejętność wykorzystania odpowiednich narzędzi, jakość realizowanych usług oraz efekty wymyślonych akcji promocyjnych klientów. Istotną wartość stanowi także pozycja rynkowa i uznanie w branży, jakie firmie udało się wypracować dzięki referencjom i rekomendacjom od klientów.

W związku z rozwojem działalności wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "K.s.h."). Majątek spółki cywilnej stanie się z dniem przekształcenia w całości majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy nie będą wnosić w trakcie przekształcenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej, zatem wartość majątku Spółki przekształconej będzie taka sama jak wartość majątku wspólników (spółki przekształcanej) przed przekształceniem.

Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną wspólnicy zamierzają pozyskać inwestora strategicznego, który nabyłby od wspólników akcje w spółce komandytowo- akcyjnej (powstałej po przekształceniu spółki cywilnej).

Spółka cywilna nie prowadzi obecnie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ponieważ nie przekroczyła wymaganych prawem progów przychodów netto. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie procesu przekształcania zgodnie z ustawą o rachunkowości zostanie dokonana wycena spółki cywilnej oraz sporządzony zostanie bilans otwarcia dla spółki komandytowo-akcyjnej. Na tej podstawie zostaną określone wartości udziałów poszczególnych wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej na dzień przekształcenia. Wycena odbędzie się w oparciu o metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych oraz metodę porównań rynkowych (jako metoda uzupełniająca). Wyceny dokona niezależna spółka audytorsko-doradcza zaangażowana przez spółkę cywilną.

Skarżący wskazał, że chce uzyskać pewność, iż w przypadku zbycia inwestorowi strategicznemu (po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną) części akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych akcji będzie wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałych w wyniku utworzenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej z majątku spółki cywilnej w związku z jej przekształceniem.

Skarżący podniósł, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo- akcyjną, tj. osobową spółkę handlową, następuje jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej z pełną sukcesją prawno-podatkową. Zaznaczył, iż w wyniku przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do spółki komandytowo- akcyjnej aportu, gdyż nie powstanie nowy podmiot, do którego aport mógłby zostać wniesiony. Proces przekształcenia cały czas będzie dotyczył tego samego podmiotu, który jedynie zmieni formę prawną prowadzenia działalności.

Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 307, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zaś koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien zostać ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ponieważ przekształcenie Spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga m.in. sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 K.s.h.), podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w spółce komandytowo - akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 551 § 2 , art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a O.p. i stwierdził, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., natomiast koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Wskazał, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. Zatem kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

W podsumowaniu organ powtórzył, że w przypadku przedstawionym we wniosku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkłady w spółce cywilnej a nie, jak twierdzi Skarżący, wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wskutek wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego oraz stanowiska Organu interpretacyjnego.

Interpretacją indywidualną z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, oprócz argumentacj w wskazanej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2011 r., Organ podniósł, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania.

Ponadto organ wskazał, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez Skarżącego nie może być uznana wysokość wartości rynkowej aportu do spółki cywilnej ustalona na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo - akcyjną. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który stał się akcjonariuszem na skutek przekształcenia spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. W konsekwencji Skarżący poniósł wydatek na objęcie akcji w spółce przekształconej poprzez poniesienie wydatków na objęcie udziałów w spółce cywilnej (przekształcanej). Fakt przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie daje możliwości ustalenia ponownie wartości wniesionego wkładu, bowiem wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo- akcyjnej żadnego aportu. Spółka przekształcona jest tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami. Wycena przedmiotu aportu dokonywana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej nie może stanowić "wydatku"' poniesionego przez Skarżącego, który mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej,

- art. 120 O.p , efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego wskazanych w wezwaniu i tym samym pominięcie uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Utrzymywał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Jednocześnie zaznaczył, że art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania.

Zdaniem Skarżącego nie można przyjmować, że kosztem uzyskania przychodu dla podatnika z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Nie można też utożsamiać, pomimo sukcesji prawnej pomiędzy spółką przekształcaną a spółką powstałą po przekształceniu, wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej z wydatkami ponoszonymi na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia, której akcje byłyby sprzedawane. Wynika to z różnic w charakterze prawnym majątku obu rodzajów spółek oraz przepisów dotyczących przekształcania spółek. Skarżący omówił charakter prawny obu spółek oraz istotę procesu transformacji. Podkreślił, iż sukcesja dotyczy samych spółek (przejmowanie praw i obowiązków jednej spółki przez drugą), a nie wydatków (nakładów) czynionych przez wspólników (akcjonariuszy) na majątek tych spółek, w szczególności, że udział w majątku wspólnym przy spółce cywilnej stanowi zupełnie odmienne prawo od praw wynikających z akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej nie można utożsamiać z wydatkami na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej również z tego względu, że ten wydatek (jego wartość) jest wyceniany w zgodnie z K.s.h. i akcje nie mogą mieć wartości nominalnej wyższej niż realna wartość majątku wnoszonego na ich pokrycie. Nie można zatem sukcesji dotyczącej spółki cywilnej i spółki komandytowo-akcyjnej przenosić bezpośrednio na wydatki ponoszone na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej jako "p.u.s.a." sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie obie strony sporu zgodnie twierdzą, że znajduje w niej zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., ale na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżący twierdzi, że ponieważ przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w spółce komandytowo- akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast Minister Finansów uznał, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

Obie strony sporu są zgodne co do tego, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo- akcyjną następuje jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że zagadnienie to było już - w identycznym stanie faktycznym - przedmiotem rozpoznania przez Sąd. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2692/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Natomiast Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu wyrażone w powoływanym wyroku.

W ocenie Sądu, stanowisko organu jest błędne. Zdaniem Ministra Finansów przepisy o obrocie instrumentami finansowymi wskazują, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zdaniem organu, zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej

Przyznać należy rację Ministrowi Finansów, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej.

Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia owa sukcesja, którą Minister Finansów wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu).

Przepis art. 553 § 1 K.s.h., z którego wynika zasada kontynuacji stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w momencie zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej spółka cywilna nie będzie istniała, tym samym wartość wkładów jakie w niej posiadali wspólnicy pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie).

Z kolei przepis art. 555 K.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki komandytowo-akcyjnej. I tak, w art. 133 § 1 K.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki komandytowo-akcyjnej do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego, liczba i wartość nominalna akcji (pkt 3). Wartość nominalna akcji i ich liczba powinny być również wskazane w statucie spółki komandytowo-akcyjnej (art. 130 pkt 5 K.s.h.).

Zasadniczo wartość nominalna akcji stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na akcje, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i liczby akcji. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą akcji. Właściwie tylko w idealnej sytuacji, najczęściej przy tworzeniu spółki, gdy wartość wkładów idealnie odpowiada kapitałowi zakładowemu, a więc nie ma miejsca przeszacowanie lub niedoszacowanie wkładów (przede wszystkim aportów), wartość nominalna i rzeczywista są tożsame (Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 308 kodeksu spółek handlowych, LEX).

Wskazać przy tym trzeba, że od wartości nominalnej akcji należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby akcji. Wartość emisyjna może odpowiadać wartości nominalnej, a gdy ją przewyższa, powstaje tzw. agio.

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na objęcie lub nabycie akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki na papiery wartościowe (tu: akcje) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Organ ponownie rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wziąć pod uwagę powyższe kryterium oraz wcześniejszy wywód Sądu. Jak już powiedziano, organ stanowisko swoje oparł na błędnym założeniu, iż w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkłady w spółce cywilnej.

Sąd w ramach kontroli wykazał niezgodność zaskarżonej interpretacji z prawem oraz wskazał jakie kryteria należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Sąd postąpił więc zgodnie z dyspozycją art. 1 § 2 p.u.s.a. Dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa, gdyż oznaczałaby ona, iż interpretację indywidualną wydał Sąd a nie Minister Finansów.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Natomiast za zupełnie nietrafny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

W art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a.") wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.s.a. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku interpretacji indywidualnych wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie z treści powołanego wyżej art. 53 § 2 p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną objętą wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści interpretacji indywidualnej objętej wezwaniem. Nie może w nią ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tej interpretacji. Przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takiej roli dla omawianej odpowiedzi. W tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine p.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu naruszeń prawa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.