I FSK 918/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1907/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi L. L. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 września 2011 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 września 2010 r. wydane wobec skarżącego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. oraz określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 7 czerwca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005 r. Organ podatkowy opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania kontrolnego ustalił, że skarżący dokonując sprzedaży towarów nie wykazał do opodatkowania całego obrotu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odzieży, butów i kołder. Nadto naruszył zasady odliczania podatku naliczonego, bowiem w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. obniżył podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, tj. T. sp. z o.o. w J.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując średnią ważoną cenę sprzedaży ustaloną na podstawie danych z faktur wystawianych przez skarżącego, natomiast w odniesieniu do pozostałych towarów, obrót oszacowano w oparciu o wartość ich zakupu powiększoną o wskaźnik średniej marży ustalonej na podstawie informacji uzyskanych od innych podmiotów prowadzących w 2005 r. analogiczną działalność na tym samym terenie.

1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 16 września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności, organ odwoławczy zauważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą decyzje został zawieszony przez wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999, Nr 83, poz. 930, - dalej: "k.k.s.").

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że skarżąca w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący (T. sp. z o.o.).

Odnosząc się zaś do zaniżenia kwoty podatku należnego organ odwoławczy podał, że skarżący nie przedstawił dokumentów, które wskazywałyby, iż posiadał na stanie określony towar, w konsekwencji czego przyjęto, że w dniu 31 grudnia 2005 r. nie dysponował on już towarami, które zostały wykazane w remanencie na dzień 1 stycznia 2005 r. Jednocześnie z dokumentacji skarżącego nie wynikało, aby towar ten został sprzedany, natomiast sama sprzedaż została zaewidencjonowana oraz ujęta w deklaracjach VAT-7. Organ wyjaśnił, że dokumentacyjną podstawą tych ustaleń były faktury zakupu towarów wystawione w 2005 r. przez "K." sp. z o.o. w N. oraz "P." sp. z o.o. w N., faktury sprzedaży towarów, jak również sprzedaż towarów firmie "M.", na rzecz której nie została wystawiona przez skarżącego faktura. Także po zapoznaniu się z aktami postępowania karnego organ nie dopatrzył się, aby towar ten był przedmiotem zabezpieczenia przez organy ścigania, a skarżący odbierając te przedmioty po ustaniu zabezpieczenia pokwitował odbiór towarów należących wyłącznie do innego przedsiębiorstwa, którego był prokurentem.

W tym stanie rzeczy organ za zasadne uznał oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę średniej wyważonej ceny sprzedaży netto (dotyczy sprzedaży spodni i kurtek) oraz średniej marży netto (do pozostałych towarów). Organ podał, iż w toku postępowania kontrolnego porównano ceny i wskaźniki marż stosowane przez przedsiębiorców prowadzących analogiczną do skarżącego działalność gospodarczą, co pozwoliło ustalić marżę średnią na poziomie 16,33%, o którą uzupełniono wartość zakupu wyliczonych wyżej produktów, co pozwoliło organom skarbowym ustalić cenę ich sprzedaży. W rezultacie, wartość niewykazanej sprzedaży towarów wyniosła 2.177.710,14 zł. W odniesieniu zaś do kontrahenta – M. podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie posiadanych przez organy danych, w związku z tym odstąpiono od jej oszacowania w trybie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona zarzuciła organowi naruszenie w szczególności art. 23 O.p., poprzez przyjęcie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia ustalenie, że dokumentacja podatkowa skarżącego jest nierzetelna oraz przyjęcie metody oszacowania w oparciu o tzw. marżę ważoną oraz średnią marżę podmiotów zewnętrznych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zasadności zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r.") stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu ściśle określonych warunków, m. in. dysponowania fakturami potwierdzającymi rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Natomiast faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący nie wywołuje żadnych skutków podatkowych.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało natomiast, że faktura wystawiona przez "T." sp. z o.o. w zaskarżonym okresie była fikcyjna i nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w pełni podzielił ustalenia organów podatkowych, które odnotowały, że skarżący nie dysponował żadnym dowodem, z którego wynikałoby, że dokonywał zapłaty za dostarczany towar. Także zeznania strony w tym zakresie nie były konsekwentne. W tym stanie rzeczy nie bez znaczenia zdaniem Sądu była okoliczność, że wśród danych ujawnionych na nośnikach pamięci zabezpieczonych w toku przeszukania pomieszczeń mieszkalnych skarżącego przeprowadzonych przez policję zapisanych przez niego na dyskietkach oraz uzyskanych w procesie ich odzyskiwania, skarżący miał zapisany plik utworzony w dniu 22 sierpnia 2005 r. zawierający fakturę, którą rzekomo miała wystawić wyżej wskazana spółka. Identyczna faktura znajdowała się w dokumentacji podatnika, co oznaczało, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, że skarżący sam tę fakturę wytworzył.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko organów co do tego, że strona w kontrolowanym okresie zaniżyła kwoty podatku należnego. Sąd nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, które sprowadzały się do prób podważenia ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, poprzez pominięcie przez nie okoliczności, iż część posiadanego przez skarżącego towaru została zatrzymana przez Policję we wrześniu 2005 r. W ocenie Sądu, organy opierając się m. in. na protokole oględzin oraz na udostępnionych dowodach, zasadnie przyjęły, iż na zatrzymanych samochodach nie było towaru należącego do skarżącego, lecz jedynie towar zakupiony przez firmę "K." od kontrahenta z Bułgarii, który został wydany tej właśnie firmie, w imieniu której działał skarżący i który pokwitował jego odbiór potwierdzając jednocześnie, że zwracane towary stanowią tylko i wyłącznie własność tej firmy. Sąd za niewiarygodne uznał późniejsze twierdzenia strony dotyczące ww. czynności pokwitowania oraz tłumaczenia, iż towar ten stanowił własność skarżącego.

Z uwagi na fakt, że skarżący nie wykazał w rejestrach sprzedaży prowadzonych za poszczególne miesiące 2005 r. dostawy towarów, a także podatku VAT wynikającego z tych czynności, Sąd uznał, że rejestry w zakresie niewaewidencjonowanej sprzedaży są nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W konsekwencji powyższego organ zasadnie, zdaniem Sądu, oszacował podstawę opodatkowania stosując dwie metody: metodę ceny średniej ważonej oraz metodę średniej marży. Sąd zwrócił uwagę, że w odniesieniu do metody średniej ważonej ceny sprzedaży netto organ zastosował dane wynikające z dokumentacji skarżącego, tj. z remanentu sporządzonego na początek 2005 r., faktur i ewidencji zakupów oraz faktur i ewidencji sprzedaży. Z tego względu, oszacowanie w zakresie sprzedaży kurtek i spodni należy – zdaniem Sądu - uznać za zasadne, a jego wyniki za odpowiadające logice i zasadom doświadczenia życiowego.

Co do okoliczności niezastosowania przez organ, wbrew zarzutom skarżącego, metody średniej marży ważonej tylko metodę średniej marży do towarów, których skarżący nie wykazał w wystawionych przez siebie fakturach w 2005 r., Sąd podał, iż wskaźnik średniej marży obliczono na podstawie wskaźników marż dla sprzedaży hurtowej towarów aktualnych w roku 2005 w N. i okolicach, a więc w rejonie działalności gospodarczej skarżącego. Dokonane w tym zakresie ustalenia, jako, że zastosowany wskaźnik marży jest średnią stosowanych przez innych przedsiębiorców, również należy uznać za zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, zaś jego wysokość (16,33%) wobec wysokości najniższej i najwyższej marży przedsiębiorców porównawczych sugeruje, iż ustalenia poczynione w tym zakresie odpowiadają logice. Sąd w pełni podzielił argumentację organu uzasadniającą zastosowanie powyższej metody oszacowania, która spowodowana była m. in. brakiem danych umożliwiających wykorzystanie innego sposobu oszacowania, gdyż sam skarżący nie wystawiał faktur dotyczących sprzedaży towaru objętego tą metodą szacowania. Prawidłowo również – zdaniem Sądu - organy podatkowe po obliczeniu wartości w odniesieniu do całego roku, przeliczyły szacunkowo wyliczony obrót przyporządkowując go do poszczególnych okresów rozliczeniowych, w oparciu o procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc w sprzedaży za cały rok.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonując dokładnej jego analizy a wyciągnięte wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny. Także w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi kierowały się przy ich podjęciu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, 187, 191 w zw. z art. 235, 127 O.p. poprzez dowolne przyjęcie wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, że strona dokonała sprzedaży firmie "M." z tytułu której nie wystawiła faktury, że skarżący dokonał sprzedaży części towaru ujętego w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2005 r., a czego nie ujął w ewidencji oraz, że skarżący zaniżył wysokość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (T. sp. z o.o.).

- art. 113 § 1, 134, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") poprzez nieodniesienie się do zarzutów, jakie strona formułowała wobec postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej objętych jej pismem przedłożonym do akt niniejszego postępowania, co rodzi wątpliwości, czy podnoszone przez stronę okoliczności objęte zostały przez WSA oceną wagi zebranych w sprawie dowodów.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. W piśmie procesowym z 28 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2005 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2010 r. skarżący został poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Na posiedzeniu, w dniu 6 czerwca 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozprawę na wniosek pełnomocnika organu w celu udzielenia odpowiedzi na złożone przez skarżącego pismo procesowe. W piśmie tym skarżący zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że nie odniósł się do zarzutów jakie strona sformułowała wobec postępowania przed organem odwoławczym, tj. art. 113§1, 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z 8 lipca 2013 r. potrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5.3. Skarżący pismem procesowym z 16 lipca 2013 r. zarzucił organowi podatkowemu, że nie odniósł się do dowodów przedstawionych w piśmie złożonym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jednocześnie podkreślił, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej nie wnosi nic nowego do sprawy a wręcz przeciwnie - jednoznacznie dowodzi, że organ podatkowy stworzył fikcyjne tezy dla potrzeb wydania przedmiotowej decyzji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżący w pierwszej kolejności odwołał się do naruszenia art. 122, 187, 191 w zw. z art. 235, 127 O.p., poprzez dowolne przyjęcie wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, że dokonał on firmie "M." sprzedaży towarów z tytułu której nie wystawił faktury, a także sprzedaży części towaru ujętego w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2005 r., czego nie ujął w ewidencji oraz że zaniżył wysokość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (T. sp. z o.o.).

6.4. W uzasadnieniu środka zaskarżenia jego autor powołał jedynie okoliczności, które w jego ocenie świadczą o błędnym stanowisku organów podatkowych w zakresie, w jakim na podstawie remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2005 r., ustaliły że skarżący dokonywał sprzedaży poza ewidencją oraz, że faktura wystawiona przez "T." sp. z o.o. w zaskarżonym okresie na rzecz spółki była fikcyjna i nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć jednocześnie należy, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił sformułowanych zarzutów w tej części, w której odnoszą się one do braku wystawienia faktury z tytułu sprzedaży towarów firmie "M.". Tymczasem, jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej

6.5. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w środku zaskarżenia zarzutów w części w jakiej zostały prawidłowo uzasadnione, stwierdzić należy, że jego autor nie zdołał skutecznie zakwestionować stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, z którego wynikało, że dokonał on poza ewidencją sprzedaży określonych towarów, które zostały ujęte w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2005 r., a których skarżący nie posiadał na koniec 2005 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie sformułowanych w tym zakresie zarzutów, uzupełnionych również pismem procesowym, złożonym na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r., zmierza przede wszystkim do wykazania, że na zabezpieczonych przez policję samochodach znajdował się oprócz towaru firmy "K.", również towar skarżącego.

Tymczasem brak jest jakichkolwiek dowodów, że na zabezpieczonych przez policję samochodach znajdował się oprócz towaru firmy "K.", również towar skarżącego. Jak wynika bowiem z protokołu oględzin oraz udostępnionych dowodów, na zabezpieczonych samochodach znajdował się jedynie towar firmy "K.", który został zakupiony przez tę firmę od F. w Bułgarii. Wynika to przede wszystkim z faktur oraz dokumentów WZ na których widnieje jedynie firma "K.". Ponadto całość zabezpieczonego towaru została wydana tej właśnie firmie, w imieniu której działał skarżący, który był jej członkiem zarządu.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro skarżący uważa, iż na zabezpieczonych samochodach znajdował się jego towar, to nielogicznym i sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, byłoby pokwitowanie odbioru towaru, jako towaru firmy "K.", w sytuacji, gdyby towar ten stanowił własność skarżącego. Niewiarygodne jest w tym zakresie tłumaczenie skarżącego, że wprawdzie pokwitował odbiór towaru, jako należącego do firmy "K.", lecz było to związane z okresem przedświątecznym.

Wyjaśnienia skarżącego budzą tym bardziej wątpliwości, że nawet jeżeli faktycznie "nie zauważył" on, że towar został wydany firmie "K.", to w późniejszym czasie powinien wystąpić do tej firmy o wydanie jego towaru. Tymczasem skarżący żadnych kroków w tym kierunku nie poczynił a będąc osobą uprawnioną do działania w imieniu "K." Sp. z o.o. bez większych trudności mógł dokonać przesunięcia towaru pomiędzy zarządzanymi przez siebie podmiotami gospodarczymi.

Nie miała również wpływu na wynik sprawy okoliczność, że nie dokonano skrupulatnego przeliczenia towaru ani jego identyfikacji. Nie ulega przecież wątpliwości, że organy podatkowe dokładnie wskazały, z których dowodów jednoznacznie wynika, że towar znajdujący się na każdym z czterech zatrzymanych samochodów należał do firmy "K.". Były to w szczególności: faktury, specyfikacje towarowe, dowody CMR, protokoły rewizji celnej, dowody WZ, protokoły przeszukania, dokumenty celne.

Dowodem potwierdzającym, że sporny towar należał do firmy "K." jest również wniosek o wydanie rzeczy z dnia 12 grudnia 2005 r. sporządzony przez pełnomocników reprezentujących J. K. i R. K.- współwłaścicieli firmy "K.".

Dowodów tych nie może podważyć natomiast sama okoliczność, że jeden z samochodów był wykorzystywany w 2005 r. bezpośrednio w firmie skarżącego.

Skarżący natomiast próbuje uwiarygodnić swoją wersję zdarzeń okolicznością, że we wrześniu 2005 r. wydał towar M. M. Nie wykazał jednak, jakim transportem i w jakim dniu towar ten został dostarczony. Na rozbieżności w tym zakresie wskazały również organy podatkowe, które prawidłowo stwierdziły, że nie jest wykluczone, iż towar został dostarczony samochodami, przed ich zatrzymaniem, bądź też zupełnie innym środkiem transportu. Sam skarżący nie był w stanie podać, w jaki sposób towar ten został dostarczony. Nawet gdyby uznać, że został on dostarczony jednym z zatrzymanych samochodów, to wcale nie oznacza, że na tym samochodzie po jego zatrzymaniu znajdował się jeszcze jakiekolwiek towar należący do skarżącego.

Należy także zwrócić uwagę na sprzeczne wyjaśnienia skarżącego co do ilości należących do niego towarów mających się znajdować na zatrzymanych przez policję samochodach. W zeznaniach z 28 kwietnia 2009 r. twierdził, że znajdowała się tam tylko niewielka część towarów, a w postępowaniu odwoławczym wskazywał już na znaczne ilości odzieży. W odwołaniu była mowa o 13 129 parach spodni, a z dokumentów przedstawionych dnia 12 listopada 2010 r. wynikało 118 146 par spodni oraz 51 555 szt. innej odzieży.

6.6. Nie są również trafne argumenty autora skargi kasacyjnej dotyczące zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (T. sp. z o.o.).

W ramach tego zarzutu skarżący próbował argumentować, że wykazał ilość zakupionego towaru oraz jego sprzedaż dwóm kontrahentom tj. M. oraz H. J.D. i A. G.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który odwołał się do materiału dowodowego potwierdzającego ustalenia organów podatkowych, że skarżący posłużył się fakturami, które miał wystawić fikcyjny podmiot, a mianowicie "T." sp. z o.o., zaś faktury rzekomo przez niego wystawione, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sam zaś fakt, że u kontrahentów skarżącego mogły zostać ujęte faktury, które miały dokumentować zakup towarów mających pochodzić od firmy "T." sp. z o.o., w żaden sposób nie dowodzi, że transakcja w rzeczywistości miała miejsce.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że skarżący nie dysponował żadnym dowodem z którego by wynikało, że dokonywał zapłaty za dostarczany towar, choć w przypadku towarów od innych dostawców dowody takie posiadał. Skarżący nie potrafił również wskazać żadnych okoliczności dotyczących firmy "T." sp. z o.o, czy też transakcji z nią zawieranych. Początkowo skarżący podczas przesłuchania oświadczył, że pamięta imię osoby, która przywoziła towar, zaś później zeznał, że nie pamięta żadnych danych tej osoby. Twierdził następnie, że zamawiał towar telefonicznie bądź faksem, lecz nie potrafił podać numeru pod którym się kontaktował. Skarżący nie sprawdził przy tym podstawowej rzeczy, a mianowicie, czy firma "T." faktycznie istnieje.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że wśród danych ujawnionych na nośnikach pamięci zabezpieczonych w toku przeszukania pomieszczeń mieszkalnych skarżącego przeprowadzonych przez policję, wśród zapisanych przez podatnika na dyskietkach danych oraz uzyskanych w procesie odzyskiwania wykasowanych danych, skarżący miał zapisany plik utworzony w dniu 22 sierpnia 2005 r. zawierający fakturę, którą rzekomo miała wystawić wyżej wskazana spółka. Identyczna faktura znajdowała się w dokumentacji podatnika. Oznacza to, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, że skarżący sam wytworzył tę fakturę.

6.7. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia - art. 113 § 1, 134, 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do zarzutów, jakie strona formułowała wobec postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej objętych jej pismem przedłożonym do akt niniejszego postępowania.

Zauważyć bowiem należy, że art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada na autora skargi kasacyjnej, który formułuje zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Poczynione wyżej uwagi miały kluczowe znaczenie dla oceny obu zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 113 § 1, 134, 141 § 4 P.p.s.a. Analiza skargi kasacyjnej, a zwłaszcza jej uzasadnienia wskazuje bowiem, że autor tego środka zaskarżenia nie wywiązał się z obowiązku jaki na niego nakłada art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie nie wskazał czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 113 § 1, 134, 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "wskazane powyżej okoliczności" nie stanowiły przedmiotu odniesienia w pisemnym uzasadnieniu wyroku WSA, a brak odniesienia się do tych okoliczności wywołuje wątpliwość, czy zgłaszane przez stronę zarzuty stanowiły przedmiot refleksji Sądu.

Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej świadczy o tym, że jej autor nie wskazał w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto okoliczności wcześniej powołane w skardze kasacyjnej, rozpatrzone przez NSA w niniejszej sprawie, nie wywołały skutku w postaci ich uwzględnienia i uznania, że doszło do uchybień proceduralnych mogących przyczynić się do uchylenia zaskarżonego wyroku.

7. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.