I FSK 1648/12

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu I pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd przebieg postępowania.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 387/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Starostwa Powiatowego w M. (dalej jako "Starostwo Powiatowe") na indywidualną interpretację prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujące ustalenia i wnioski.

We wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług Starostwo Powiatowe zadało następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest prowadzenie ewidencji VAT i sporządzanie deklaracji VAT-7 odrębnie dla każdego podatnika, tj. Starostwa Powiatowego i Powiatu,

2. Czy do momentu zarejestrowania podmiotu: "Skarb Państwa – Starosta" prawidłowe było wystawianie faktur VAT na sprzedaż opodatkowaną w zakresie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, którego reprezentantem jest Starosta – z danymi na fakturze przypisanymi Starostwu Powiatowemu i wykazywanie tej sprzedaży w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 sporządzanych dla Starostwa Powiatowego,

3. Czy poczynając od momentu zarejestrowania podmiotu: "Skarb Państwa – Starosta", jako podatnika VAT czynnego, Starostwo Powiatowe może wystawiać i otrzymywać faktury VAT w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa z danymi podatnika: "Skarb Państwa – Starosta" i w konsekwencji składać odrębne deklaracje VAT – 7 jako podatnik o nazwie: "Skarb Państwa – Starosta",

4. Jeśli nie jest prawidłowe prowadzenie odrębnych ewidencji dla celów VAT i składanie odrębnych deklaracji VAT-7 dla trzech podmiotów, to który podmiot jest właściwy do ewidencjonowania sprzedaży opodatkowanej VAT i sporządzania deklaracji VAT-7,

5. Czy w przypadku uznania postępowania wnioskodawcy za nieprawidłowe należy dokonać wyrejestrowania któregoś z podmiotów (Powiat, Starostwo Powiatowe lub Skarb Państwa - Starosta) i czy w przypadku wyrejestrowania któregoś z nich należy sporządzić korekty dotychczas wystawionych faktur VAT oraz deklaracji VAT – 7 i za jaki okres.

Starostwo Powiatowe, przedstawiając stan faktyczny, wskazało, że "Starostwo Powiatowe" oraz "Powiat" są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT i mają odrębne numery REGON oraz odrębne numery NIP. Faktury VAT są wystawiane na te podmioty, ewidencje są prowadzone oddzielnie i dla każdego podatnika składane są oddzielne deklaracje VAT-7. Wyjaśniło dalej, że w ramach działalności opodatkowanej Starostwa Powiatowego znajduje się m. in. wynajem pomieszczeń Starostwa dla podmiotów zewnętrznych, sprzedaż (refakturowanie) towarów (energia elektryczna i cieplna) oraz usług (dozór mienia, usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, itp.). Działalność opodatkowana Powiatu dotyczy natomiast sprzedaży i dzierżawy nieruchomości stanowiących własność Powiatu. Dodatkowo, na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), starosta wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej polegające na gospodarowaniu nieruchomościami, tj. m. in. ewidencjonuje nieruchomości, zapewnia ich wycenę, zbywa i nabywa nieruchomości z zasobu Skarbu Państwa, wydzierżawia, wynajmuje i użycza nieruchomości, wykonuje czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane oraz prowadzi windykacje tych należności. Z gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa starosta sporządza roczne sprawozdanie i przekazuje je wojewodzie. Starostwo Powiatowe podało następnie, że w lipcu 2010 r. wystąpiło z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadanie numeru NIP dla podmiotu Skarb Państwa reprezentowanego przez Starostę. W odpowiedzi na ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 2 września 2011 r. nadał podmiotowi "Skarb Państwa – Starosta" Numer Identyfikacji Podatkowej. W następstwie uzyskania nr NIP Starostwo Powiatowe złożyło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług i w dniu 24 października 2011 r. otrzymało potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika (VAT-5) o nazwie "Skarb Państwa – Starosta". Dotychczas czynności podlegające opodatkowaniu VAT z zakresu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa były dokumentowane fakturami VAT zawierającymi dane identyfikacyjne Starostwa Powiatowego, były ujmowane w ewidencji VAT Starostwa Powiatowego i wykazywane w deklaracji VAT - 7 dla Starostwa Powiatowego.

Starostwo Powiatowe, prezentując własne stanowisko, przyjęło, że za uzasadnione należy uznać prowadzenie ewidencji i sporządzanie odrębnych deklaracji VAT-7 dla Powiatu oraz Starostwa Powiatowego, gdyż jest możliwość przyporządkowania sprzedaży opodatkowanej do konkretnego podmiotu, tj. Powiatu oraz Starostwa Powiatowego. Argumentowało, że powiat ma osobowość prawną i wykonuje swoje zadania na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Wszelkie czynności wykonywane przez powiat są sygnowane numerem NIP powiatu. Prowadzenie ewidencji VAT i sporządzanie deklaracji za powiat nie budzi żadnych wątpliwości i jest już powszechnie uznawane. W ewidencji VAT Starostwa Powiatowego rejestrowane są natomiast czynności związane z rolą starostwa jako administratora nieruchomości. Nieruchomość, która jest siedzibą Starostwa Powiatowego jest przedmiotem współwłasności: Skarbu Państwa, Powiatu, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Województwa. Starostwo Powiatowe mając w trwałym zarządzie przydzieloną część nieruchomości, jako jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej (jednostka budżetowa), ma prawo do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do jej zakresu działania, ale ma również prawo do oddania nieruchomości i jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie. Starostwo Powiatowe za zgodą współwłaścicieli i współużytkowników pełni też funkcję administratora. Jako administrator zawarło umowy, na podstawie których obciąża i refakturuje koszty mediów. Starostwo Powiatowe jest jednostką budżetową i jest to zapisane w jego statucie, działa w formie organizacyjnoprawnej zdefiniowanej ustawą o finansach publicznych. Dochody i wydatki objęte są budżetem. Starostwo Powiatowe jest zakładem pracy, który tak jak inne jednostki budżetowe kupuje, np. energię cieplną dla ogrzania konkretnego budynku, tj. starostwa. Nie kupuje tego jako powiat i dla powiatu. Starostwo uważało, że mając w trwałym zarządzie nieruchomość i nią administrując może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie budzi wątpliwości także to, że szkoła, czy dom pomocy społecznej, a także powiatowy urząd pracy (będący jednostką organizacyjną powiatu), które są wyposażone w majątek powiatu, korzystając z nieruchomości oddanych im w trwały zarząd mogą być pełnoprawnymi samodzielnymi podatnikami VAT. Mając na względzie równość podmiotów Starostwo winno być także uznawane jako samodzielny podatnik podatku VAT.

W dalszej części uzasadnienia wniosku Starostwo Powiatowe argumentowało, że wystawianie faktur VAT za dzierżawę i sprzedaż mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa z NIP-em Starostwa Powiatowego, do czasu uzyskania przez Skarb Państwa - Starostę odrębnego nr NIP było prawidłowe. Starostwo, jako urząd, wykonuje obsługę administracyjno-techniczną Starosty i to na nim jako urzędzie ciąży obowiązek wykonania stosownych rozliczeń i fizycznej zapłaty podatku. Dowodziło, że choć faktycznym podatnikiem podatku jest Skarb Państwa to technicznie dokonuje tego urząd. Podkreśliło, że z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 128, poz. 261 ze zm.) można wyprowadzić wniosek, że jest możliwe prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Jest to możliwe z uwagi art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) i art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240, ze zm.), zgodnie z którymi kierownik jednostki (starosta) ma uprawnienia do wprowadzenia wewnętrznej polityki rachunkowości. Starostwo Powiatowe podkreśliło, że na podstawie zarządzenia Starosty regulującego zasady polityki rachunkowości, prowadzona jest odrębna ewidencja analityczna zapewniająca rozliczenie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego (Powiatu) oraz urzędu (Starostwa Powiatowego) jako odrębnych podatników podatku VAT. Następnym argumentem przemawiającym za tym, aby do czasu zarejestrowania Skarbu Państwa - Starosty jako podatnika VAT właściwym do rozliczeń było Starostwo Powiatowe jako urząd, a nie Powiat jest fakt, że Skarb Państwa, dokonując czynności prawnej, występuje przez reprezentanta w osobie starosty. To, że starosta jest przewodniczącym zarządu i reprezentuje powiat na zewnątrz nie może przesądzać o tym, że zadania wykonywane przez starostę z zakresu administracji rządowej na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami są zadaniami powiatu. Starosta w tej sytuacji dokonuje określonych czynności w imieniu Skarbu Państwa, a nie w imieniu własnym, ani tym bardziej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (powiatu). Powiat, jako podatnik VAT występuje wówczas, gdy wykonuje czynności opodatkowane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numerem NIP sporządzane przez Starostwo Powiatowea a dotyczące czynności przypisanych prawnie Powiatowi są sygnowane numerem NIP Powiatu, a te sporządzane przez Starostwo w imieniu osoby prawnej jakim jest Skarb Państwa były oznaczane nr NIP Starostwa.

Starostwo Powiatowe podkreśliło także, że z chwilą uzyskania od Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT - zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik o nazwie: "Skarb Państwa – Starosta" miało obowiązek posługiwania się tym numerem NIP na wystawianych fakturach. Wystawiane dotychczas faktury VAT dokumentujące sprzedaż opodatkowaną Skarbu Państwa a sygnowane NIP Starostwa Powiatowego winny być zastąpione NIP przypisanym dla osoby prawnej Skarbu Państwa i z tym numerem też powinny być sporządzane odrębnie deklaracje VAT-7. Dalej wskazało, że jeżeli nie jest prawidłowe prowadzenie odrębnych ewidencji VAT oraz sporządzanie odrębnych deklaracji VAT-7 i powinien to robić jeden podatnik, to właściwym do prowadzenia jednej ewidencji i składania jednej deklaracji VAT-7 jest urząd - Starostwo Powiatowe. Uzasadnia to fakt, że wszystkie operacje związane z czynnościami wystawiania faktur, sporządzania deklaracji, fizycznej płatności podatku wykonywane są przez ten urząd i są ujmowane w księgach rachunkowych Starostwa Powiatowego jako jednostki budżetowej. W specyficznej sytuacji, gdzie występują trzy podmioty, tj. Skarb Państwa, Powiat i Starostwo Powiatowe, wyjściem mogłoby być sporządzanie jednej zbiorczej deklaracji VAT-7 z numerem NIP Starostwa, jako jednostki technicznie obsługującej i realizującej obowiązek podatkowy: w imieniu Skarbu Państwa, w imieniu Powiatu oraz za siebie.

W końcowej części wniosku Starostwo Powiatowe podkreśliło, że w przypadku uznania, że jego postępowanie jest nieprawidłowe i należy wyrejestrować któregoś z czynnych podatników VAT, to właściwe będzie w odpowiedzi na niniejsze zapytanie wskazanie:

- które podmioty należy wyrejestrować z ewidencji czynnych podatników VAT,

- w świetle niejasności i niespójności w przepisach prawnych oraz utrwalanego obecnie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawie podmiotowości podatkowej, uznanie do pewnej określonej daty, dotychczasowych zdarzeń jako wykonanych nieprawidłowo, ale niepowodujących konieczności pracochłonnego i kłopotliwego tworzenia dodatkowych dokumentów związanych z korektą wystawionych i otrzymanych faktur VAT oraz sporządzanych deklaracji VAT-7,

- uznanie, że dotychczas zapłacony przez Starostwo Powiatowe oraz Powiat podatek VAT jest podatkiem zapłaconym w należnej wysokości i nie występuje nadpłata, ani zaległość podatkowa, bowiem wszystkie wykazane w deklaracjach VAT-7 Starostwa Powiatowego czynności opodatkowane były w istocie czynnościami Powiatu,

- od momentu wyrejestrowania dwóch z trzech obecnie zarejestrowanych podatników, prowadzenie jednej wspólnej ewidencji dla potrzeb VAT, sporządzanie jednej deklaracji VAT-7 przez wskazanego właściwego podatnika i sygnowanie wszelkich dokumentów związanych ze sprzedażą opodatkowaną właściwym numerem NIP.

Minister Finansów, w wydanej w dniu 28 lutego 2012 r. interpretacji indywidualnej stanowisko Starostwa Powiatowego ocenił jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu argumentował między innymi, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej "ustawa o VAT"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeśli chodzi o odrębne określenie statusu organów władzy publicznej, to na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Minister Finansów, przywołując treść art. 33 i art. 34 kodeksu cywilnego wyjaśnił, że Skarb Państwa uważany jest za osobę prawną ("sui generis") i do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej. W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Skarb Państwa, w stosunkach cywilnoprawnych, jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności.

Następnie Minister Finansów wskazał, że zgodnie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. To oznacza, że Skarb Państwa, dokonując czynności prawnej jaką jest dostawa nieruchomości, występuje przez reprezentanta w osobie starosty. Ustanowienie osoby upoważnionej do zawierania umów cywilnoprawnych mających za przedmiot nieruchomości gruntowe nie przesądza jednak kwestii, kto występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą. Minister Finansów wskazał, że Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansowana podstawie budżetu powiatu. Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy. Minister Finansów podkreślił, że starosta dokonuje określonych czynności nie w imieniu własnym lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (Powiatu). Z ustawy o samorządzie powiatowym wynika także, że starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Minister Finansów zwrócił dalej uwagę na to, że z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.) wynika, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez starostwo dotyczące czynności przypisanych prawnie powiatowi, powinny być sygnowane NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli NIP Powiatu. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług. Według argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów to powiat jako osoba prawna, a nie starostwo powiatowe, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje starostwo w ramach zadań własnych powiatu jako aparat pomocniczy, dokonuje w imieniu i na rzecz osoby prawnej.

Minister Finansów przyjął także, że zarówno w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę ustawą o gospodarce nieruchomościami z tytułu najmu, dzierżawy sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, jak i w przypadku wykonywania czynności nałożonych na starostę wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Starostwo czy Skarb Państwa dotyczące czynności przypisanych prawnie Powiatowi powinny być sygnowane Numerem Identyfikacji Podatkowej osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli NIP Powiatu. To oznacza, że wystawianie faktur w zakresie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, prowadzenie ewidencji dla celów VAT i składanie odrębnych deklaracji VAT-7 odpowiednio przez jeden z trzech zarejestrowanych podmiotów jest nieprawidłowe. Podkreślił jednak, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Status prawny pracowników samorządowych określają przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223, poz. 1458 ze zm.). Stosownie do postanowień tej ustawy zakładem pracy dla tych osób jest zatem Starostwo Powiatowe i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy. W związku z powyższym starostwo powiatowe jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej powiatu, ale powinno na potrzeby tych rozliczeń, posiadać swój odrębny NIP. Dlatego starostwo powiatowe powinno utrzymać swój dotychczasowy numer NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS).

W podsumowaniu Minister Finansów przyjął, że ponieważ w stosunku do całej działalności, tj. starostwa powiatowego, powiatu i Skarbu Państwa, podatnikiem podatku od towarów i usług jest powiat, zgłoszenie rejestracyjne, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, powinno być dokonane przez powiat. Również faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez powiat i ze wskazaniem powiatu jako nabywcy. Dotyczyć to będzie także faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej. W zakresie podatku od towarów i usług powinno być wystawione jedno rozliczenie a prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez powiat zdarzenia gospodarcze. Wskazał, że rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług winien dokonać wyłącznie powiat, który zobowiązany jest do wystawiania faktur VAT, faktur korygujących, składania deklaracji oraz odprowadzania tego podatku. W tej sytuacji – jak wyjaśnił Minister Finansów – Starostwo Powiatowe oraz Skarb Państwa powinny się wyrejestrować z rejestru czynnych podatników VAT, gdyż nie posiadają one podmiotowości prawnej i nie wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak Starostwo Powiatowe powinno utrzymać swój dotychczasowy numer NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Tym samym powinny zostać sporządzone korekty wystawionych faktur VAT oraz złożonych deklaracji podatkowych w terminach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz w oparciu o art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej za okresy nieprawidłowego sposobu rozliczenia.

Po wezwaniu przez Starostę do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Starostwo Powiatowe zarzuciło, że interpretację indywidualną wydano z naruszeniem następujących przepisów:

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.) przez uznanie, że Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie posiada podmiotowości prawnej i nie wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników przez uznanie, że Skarb Państwa-Starosta jako reprezentant Skarbu Państwa, nie posiada podmiotowości prawnej i nie wykonuje we własnym imieniu (Skarbu Państwa) i na własny rachunek (Skarbu Państwa) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników przez uznanie, że pomimo dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mając nadany numer identyfikacji podatkowej, nie może nim się posługiwać przy rejestracji Starostwa Powiatowego jako czynnego podatnika VAT i jest zobowiązane wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT,

- art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników przez uznanie, że pomimo dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę, mając nadany numer identyfikacji podatkowej, nie może nim się posługiwać przy rejestracji Skarbu Państwa-Starosty jako czynnego podatnika VAT i jest zobowiązany wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT,

- art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników przez uznanie, że pomimo dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mając nadany numer identyfikacji podatkowej, nie może nim się posługiwać przy rejestracji Starostwa Powiatowego jako czynnego podatnika VAT i jest zobowiązane wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT i dalej do tych czynności posługiwać się numerem NIP Powiatu, a jednocześnie powinno posługiwać się posiadanym numerem NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne (ZUS) - a więc poprzez uznanie, że ten sam podmiot (Starostwo Powiatowe) jest zobowiązany posługiwać się dwoma numerami NIP: Powiatu dla podatku VAT i Starostwa dla podatku dochodowego od osób fizycznych,

- art. 11 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników przez uznanie, że pomimo tego, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę oraz Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej mają nadany numer identyfikacji podatkowej, nie mogą się nim posługiwać i są zobowiązane wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę oraz Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie mają odrębnej podmiotowości w rozumieniu tego przepisu,

- art. 96 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę nie był zobowiązany do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika VAT czynnego przed dniem wykonania pierwszej czynności od chwili otrzymania numeru NIP dla Skarbu Państwa-Starosty,

- art. 7 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę oraz Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie mają odrębnej podmiotowości w rozumieniu tego przepisu.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji jak naruszającej prawo materialne oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął, że powyższa skarga jest niezasadna.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. czy są nimi – jako odrębni podatnicy – Starostwo Powiatowe, Skarb Państwa – Starosta Powiatowy i Powiat – Zarząd Powiatu, czy podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie Powiat.

Sąd I instancji przytoczył definicję podatnika podatku od towarów i usług zamieszczoną w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i podkreślił, że sądy administracyjne analizowały status podatnika podatku od towarów i usług w przypadku gminy, jako samorządowej osoby prawnej. Wskazał w związku tym, że z uwagi na taką samą pozycję ustrojową gminy i powiatu jako samorządowych osób prawnych, a także podobieństwa w strukturze prawnej tych jednostek (analogiczna konstrukcja organów stanowiących i wykonawczych, a także urzędu pomocniczego) zasadne jest przytoczenie i zastosowanie dotychczasowego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych w analizowanej materii na potrzeby niniejszej sprawy. Sąd I instancji wskazał na fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 273/09), w którym przyjęto, że w świetle ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), to gmina posiada osobowość prawną a urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym organu wykonawczego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Istotnym jest przy tym, że – stosownie do art. 33 ust. 2 tej ustawy – organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze zarządzenia, co dodatkowo podkreśla, że stanowi on wyłącznie jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza, prezydenta miasta), jako organu gminy. Oznacza to, że urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), lecz nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym.

Sąd I instancji wskazał, że poglądy wyrażone w powołanym wyżej wyroku są kontynuacją ugruntowanej linii orzeczniczej, czego dowodzą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 117/07, z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 619/08 oraz z 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podkreślił, że całkowicie podziela pogląd wyrażony w przytoczonych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i jako prawidłowe ocenia stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów, że tylko powiat ma status podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że w wydanej w tej sprawie interpretacji dokonano bardzo wszechstronnej i kompleksowej analizy prawnej zagadnienia i odniesiono się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Interpretacja – według sądu I instancji – zawierała odniesienie do wszystkich wskazanych we wniosku o jej udzielenie okoliczności i szeroko je omówiła. W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że wniosku co do posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez powiat, a nie starostwo powiatowe nie podważały argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi. Powołanie się na zasady ewidencji podatników (nadanie nr NIP dla urzędu, a nie powiatu) czy też kwestie związane z zasadami księgowania (przez urząd a nie powiat) pozbawione były znaczenia prawnego, albowiem wadliwa praktyka organów administracji samorządowej, jak również organów podatkowych, nie może podważyć ustawowej regulacji elementu stosunku prawnopodatkowego, jakim jest wskazanie podmiotu posiadającego status podatnika danego podatku (wyrok NSA z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1945/09, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Starostwo Powiatowe w M. powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu (pkt 1) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT na skutek uznania, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę M. oraz Starostwo Powiatowe w M. będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie są podatnikami w rozumieniu tego przepisu.

Ponadto zarzucono "nierozpatrzenie zarzutów dotyczących wydanej interpretacji" polegających na naruszeniu następujących przepisów:

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.) przez uznanie, że Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie posiada podmiotowości prawnej i nie wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników przez uznanie, że Skarb Państwa-Starosta jako reprezentant Skarbu Państwa, nie posiada podmiotowości prawnej i nie wykonuje we własnym imieniu (Skarbu Państwa) i na własny rachunek (Skarbu Państwa) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników przez uznanie, że pomimo dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mając nadany numer identyfikacji podatkowej, nie może nim się posługiwać przy rejestracji Starostwa Powiatowego jako czynnego podatnika VAT i jest zobowiązane wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT,

- art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników przez uznanie, że pomimo dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę, mając nadany numer identyfikacji podatkowej, nie może nim się posługiwać przy rejestracji Skarbu Państwa-Starosty jako czynnego podatnika VAT i jest zobowiązany wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT,

- art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników przez uznanie, że pomimo dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mając nadany numer identyfikacji podatkowej, nie może nim się posługiwać przy rejestracji Starostwa Powiatowego jako czynnego podatnika VAT i jest zobowiązane wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT i dalej do tych czynności posługiwać się numerem NIP Powiatu, a jednocześnie powinno posługiwać się posiadanym numerem NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne (ZUS) - a więc poprzez uznanie, że ten sam podmiot (Starostwo Powiatowe) jest zobowiązany posługiwać się dwoma numerami NIP: Powiatu dla podatku VAT i Starostwa dla podatku dochodowego od osób fizycznych,

- art. 11 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników przez uznanie, że pomimo tego, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę oraz Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej mają nadany numer identyfikacji podatkowej, nie mogą się nim posługiwać i są zobowiązane wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT,

- art. 96 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę nie był zobowiązany do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika VAT czynnego przed dniem wykonania pierwszej czynności od chwili otrzymania numeru NIP dla Skarbu Państwa-Starosty,

- art. 7 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę oraz Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie mają odrębnej podmiotowości w rozumieniu tego przepisu.

Ponadto podniesiono zarzut (pkt 3) nieuznania Skarbu Państwa-Starosty M. oraz Powiatu M. o – Zarządu Powiatu w M. jako stron postępowania.

Starostwo Powiatowe, wskazując na powyższe zarzuty wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu przebiegu postępowania oraz treści wydanych rozstrzygnięć, Starostwo Powiatowe podniosło, że stanowisko jakie w tej sprawie zajął sąd I instancji jest nie do przyjęcia. Argumentowało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "jest prawie całkowicie" kopią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1945/09, który odnosił się do innej sprawy. W sprawie tej – jak wywiedziono – "słusznie odrzucono kasację", gdyż zainteresowanym w niej był powiat a nie starostwo powiatowe i rozpatrzono jedynie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że w rozpoznanej sprawie sąd I instancji całkowicie pominął i nie ustosunkował się do argumentów podniesionych w pkt 1, 2 i 7 skargi. Wykazywano w nich, że Starostwo Powiatowe jest odrębną jednostką organizacyjną w stosunku do Powiatu M. i posiada podmiotowość prawną. To samo dotyczyło Skarbu Państwa – Starosty M. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że wobec braku ustosunkowania się do argumentów przywołanych w skardze "nie powtarza ich, lecz w całości podtrzymuje". Podkreślił, że nadal uważa, że Powiat M., Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę M. oraz Starostwo Powiatowe w M., jako odrębna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej mają odrębną podmiotowość w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Według autora skargi kasacyjnej szczególnie rażącym przypadkiem było naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników polegający na uznaniu, że pomimo dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez Starostwo Powiatowe w M. będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mając nadany numer identyfikacji podatkowej, nie może nim się posługiwać przy rejestracji Starostwa Powiatowego jako czynnego podatnika VAT i jest zobowiązane wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT i dalej do tych czynności posługiwać się numerem NIP Powiatu, a jednocześnie powinno posługiwać się posiadanym numerem NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne (ZUS). To powodowało, że ten sam podmiot (Starostwo Powiatowe) jest zobowiązany posługiwać się dwoma numerami NIP: Powiatu dla podatku VAT i Starostwa dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor sprecyzował, że zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników a także zarzuty naruszenia art. 96 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 7 Ordynacji podatkowej zostały podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w przypadku "nieuznania w tym trybie zarzutu" – zakwalifikowania go jako zarzutu z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto autor skargi kasacyjnej, zarzucając, że sąd I instancji nie potraktował Skarbu Państwa – Starosty M. oraz Powiatu M. – Zarządu Powiatu w M. jako stron postępowania, naruszył art. 92 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zawiadomił ich o rozprawie, co – jak zaznaczył – stanowiło "dodatkową" podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W myśl art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Przypomnienie podstawowych zasad obowiązujących przy sporządzaniu przez profesjonalnego pełnomocnika skargi kasacyjnej jest w rozpoznawanej sprawie konieczne, gdyż sporządzona skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni tym zasadom. Uwaga ta dotyczy przede wszystkim zarzutów przedstawionych w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT i art. 7 Ordynacji podatkowej a także naruszenia art. 92 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy podnosi te zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego czy też traktuje je jako naruszenie przepisów postępowania, tj. jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnił, że kwalifikuje zarzuty z pkt 2 albo jako naruszenie przepisów postępowania albo (w razie "nieuznania" takiego zarzutu) jako naruszenie prawa materialnego. Taki sposób sporządzenia skargi kasacyjnej ocenić trzeba jednoznacznie jako wadliwy, gdyż to na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek prawidłowego sformułowania jej podstaw.

Po tych uwagach ogólnych można stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej ma rację tylko co do tego, że sąd I instancji nie odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisy art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT i art. 7 Ordynacji podatkowej, gdyż tylko ogólnie stwierdził, że wynikające z tych przepisów zasady ewidencji podatników "były pozbawione znaczenia prawnego". Jednakże, co trzeba wyraźnie podkreślić, w skardze kasacyjnej nie wskazano zarówno przepisów postępowania, którym uchybił sąd I instancji (nie postawiono np. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) ani też nie wykazano jaki wpływ miało to uchybienie na wynik sprawy. Istotne jest przy tym przede wszystkim to, że wskazane w pkt 2 skargi kasacyjnej przepisy art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT i art. 7 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniają i nie rozstrzygają kluczowej dla rozpoznawanej sprawy kwestii, a mianowicie kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Mają one zastosowanie dopiero w razie stwierdzenia, że dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przepisy powyższe mają w gruncie rzeczy charakter techniczny i służebny wobec definicji podatnika podatku od towarów i usług zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe oznaczało, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku decydujące znaczenie miała ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT na skutek uznania, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę M. oraz Starostwo Powiatowe w M. będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie są podatnikami w rozumieniu tego przepisu. Pozostałe zarzuty były jedynie pochodną twierdzeń, które legły u podstaw zarzutu, w którym wnoszący skargę kasacyjną argumentował, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę M., Powiat M. oraz Starostwo Powiatowe w M. są odrębnymi podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest nieuzasadniony. W świetle art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym starostwo jest aparatem pomocniczym powiatu, jako jednostki samorządu terytorialnego, służącym obsłudze organów powiatu i jako takie nie ma odrębnego bytu. Innymi słowy, starostwo to urząd i struktura pracownicza, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organów powiatu (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 1823/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2007 r., sygn. akt II OSK 781/07, dostępne w bazie CBOIS). Tym samym starostwo nie może być potraktowane jako odrębny od powiatu podatnik podatku od towarów i usług. Urzędy obsługujące organy władzy publicznej mogą być podatnikami podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy w stosunkach cywilnoprawnych występują jako samodzielne podmioty, to znaczy gdy mają osobowość prawną lub są tzw. ułomnymi osobami prawnymi (jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej) Jeżeli taki nieuprawniony podmiot (bez osobowości prawnej i zdolności prawnej) występuje w stosunkach cywilnoprawnych, to nie nabywa prawa i nie zaciąga zobowiązania "we własnym imieniu" lecz w imieniu organu, którego jest jednostką organizacyjną.

Dla wyjaśnienia czy starostwo powiatowe – jako aparat pomocniczy organów powiatu – samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na taką samą pozycję ustrojową gminy i powiatu jako samorządowych osób prawnych, a także podobieństwa w strukturze ustrojowej, pomocne są spostrzeżenia zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której wyrażono pogląd, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług".

W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono między innymi, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe (tu powiatowe jednostki budżetowe) ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy (powiatu). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że cechą charakterystyczną jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina (powiat). W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto, gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina – w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec – Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11). Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. Dlatego też – jak wyjaśniono w powołanej wyżej uchwale – w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko oceniono jako ukształtowane w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, opubl. CBOSA).

Powyższe wywody, odnoszące się wprawdzie do gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, dotyczą także z uwagi na analogiczną pozycję ustrojową – starostwa powiatowego, jako jednostki organizacyjnej powiatu. W rezultacie – jak zasadnie przyjęto w wydanej interpretacji indywidualnej – to powiat a nie starostwo powiatowe jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Można tylko uzupełniająco dodać, że istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie może mieć także treść art. 15 ust. 3b ustawy o VAT. Stanowi on bowiem, że jednostki organizacyjne osoby prawnej (a do tych jednostek trzeba zaliczyć starostwo powiatowe) mogą być podatnikami pod warunkiem, że są organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 149, poz. 887), prowadzą działalność gospodarczą i jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Status podatnika nabywają przy tym za zgodą naczelnika urzędu skarbowego.

Z uwagi na treść podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne (zdaniem autora skargi kasacyjnej) przyjęcie, że odrębnym podatnikiem nie jest Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę M., konieczną staje się analiza kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług przy wykonywaniu czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

Powyższą kwestię w sposób wyczerpujący wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 293/08. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w pełni podziela zajęte w tym wyroku stanowisko i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu tego wyroku.

Po pierwsze, odnosząc się do pozycji Skarbu Pastwa, to nie sposób uznać, że Skarb Państwa jest podmiotem odpowiadającym wymaganiom określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Co prawda jest on osobą prawną, którą to kwestię przesądza art. 33 Kodeksu cywilnego, jednak nie spełnia – jako podmiot prawa - dalszych przesłanek wskazanych w tymże art. 15 ust. 1. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. We wszelkich w zasadzie przypadkach prowadzenia takiej działalności, dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. Tego rodzaju stan rzeczy jest przede wszystkim konsekwencją specyficznej konstrukcji prawnej Skarbu Państwa, będącego podmiotem niemającym ani organów ani też siedziby, nie posiadającym też statutu w rozumieniu art. 35 Kodeksu cywilnego, i nie podlegającym wpisowi do jakiegokolwiek rejestru (por. J. Frąckowiak [w:] System Prawa Prywatnego. Prawo cywilne – część ogólna, Tom 1, red. M. Safjan, Warszawa 2007, s. 1059). Z tej to właśnie przyczyny za Skarb Państwa działają inne podmioty. Jak przy tym podkreśla się w literaturze, w istocie o Skarbie Państwa – jako osobie prawnej – mówi się wówczas, gdy państwo jako fiskus wykonuje za pomocą swoich jednostek organizacyjnych (stationes fisci), niemających osobowości prawnej, swoje zadania społeczne i gospodarcze (dominium) pozbawione cech działania publicznoprawnego (por. G. Bieniek, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2003, s. 7).

Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami uregulowane w powołanej już wyżej ustawie o gospodarce nieruchomościami. Z art. 11 ust. 1 tej ustawy wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1, który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem, które – ze względu na rozpatrywaną materię – można pominąć, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Z treści przywołanych przepisów wynika kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu. Podatnikiem podatku od towarów i usług w takich przypadkach nie może jednak być starosta, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem starosta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, gdyż nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną. Starosta, będąc przewodniczącym rady powiatu (por. art. 26 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym), w istocie rzeczy nie został wymieniony wśród organów powiatu (por. art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym), choć w doktrynie wskazuje się, że pełni on wiele samodzielnych funkcji i należy uznać go za organ administracji publicznej (por. B. Dolnicki, Samorząd terytorialny, Zakamycze 2006, s. 117). Starosta nie stanowi odrębnego "bytu" organizacyjnego, gdyż działa wyłącznie w obrębie jednostki samorządu terytorialnego, a więc w ramach powiatu i wobec tego wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez powiat. Brak jest przy tym jakiejkolwiek podstawy prawnej do twierdzenia, że w zakresie dotyczącym gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta usytuowany został w obrębie jakiejkolwiek struktury odrębnej od powiatu, będącego w tym przypadku "jednostką organizacyjną" Skarbu Państwa. Określanie starosty mianem statio fisci Skarbu Państwa można traktować zatem tylko jako pewien "skrót myślowy". Wykonywanie zadań zleconych nie oznacza bowiem, że starosta będący elementem struktury samorządu powiatowego staje się organem "państwowej jednostki organizacyjnej" (por. M. Pyziak-Szafnicka, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2002 r., sygn. akt I CKN 448/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, nr 7-8, poz. 99, s. 426, por. także M. Dziurda, Organy uprawnione do reprezentowania Skarbu Państwa w postępowaniu cywilnym, Nowe Prawo 2002, nr 11-12, s. 69). W rezultacie, wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę starosta w istocie rzeczy działa jedynie jako organ powiatu. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 16 ust. 2 Konstytucji, przysługującą w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przepis ten, wyrażający jedną z naczelnych zasad przesądzających o ustrojowej pozycji jednostek samorządu terytorialnego, nie różnicuje zaś sytuacji prawnej tych jednostek w zależności od tego, czy wykonują one zadania własne, czy zlecone. Do analogicznych konkluzji prowadzi treść art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa.

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie można zatem było podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż także w przypadku, gdy starosta działając w imieniu Skarbu Państwa dokonuje czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podatnikiem podatku VAT jest w takim przypadku powiat a nie "Skarb Państwa –Starosta M.". Takiej oceny nie zmienia fakt nadania tak nazwanemu podmiotowi numeru identyfikacji podatkowej, gdyż – jak to już zostało powiedziane – o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług rozstrzygają przepisy ustawy o VAT, a nie przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników.

W konsekwencji, jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w sposób podany w skardze kasacyjnej. To zaś oznaczało, że nieusprawiedliwione były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

W szczególności całkowicie chybionym był zarzut naruszenia art. 92 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. § 1 tego przepisu stanowi, że postępowanie przed sądem toczy się z udziałem prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich lub Rzecznika Praw Dziecka, jeżeli wnieśli skargę albo gdy zgłosili swój udział w postępowaniu przed sądem. Zaś wskazany w skardze kasacyjnej przepis § 2 wyjaśnia, że "Nieobecność prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich lub Rzecznika Praw Dziecka na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy przez sąd". Sytuacja unormowana w powołanym wyżej art. 92 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w niczym nie odnosi się do realiów rozpoznawanej sprawy, gdyż toczyło się ono bez udziału "prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich lub Rzecznika Praw Dziecka".

Naczelny Sąd Administracyjny – jak to już zostało powiedziane na wstępie – jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, w tym wskazanymi w niej przepisami postępowania i nie może zastępować wnoszącego skargę kasacyjną w poszukiwaniu mogących mieć zastosowanie przepisów oraz formułowaniu prawidłowych podstaw skargi kasacyjnej.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.