I SA/Sz 570/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] , wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210, art. 97, art. 98, art. 100, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "Ordynacja podatkową", Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, zwane dalej "Kolegium", po rozpatrzeniu odwołania B. J. S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 12 marca 2013 r., znak: [...] , w sprawie określenia B. J. S. jako spadkobiercy nieruchomości odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy S. S. w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym za lata 1991 do 18.04.2008 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, koszty upomnienia [...] zł.

W uzasadnieniu ww. zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie, a następnie wskazano, że decyzją z dnia 12 marca 2013 r., znak: [...], organ I instancji określił B. S. jako spadkobiercy nieruchomości odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy S. S. w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym za lata 1991 do 18.04.2008 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, koszty upomnienia [...] zł. Wskazano, że w uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił, jakie działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, od którego spadkodawca zobowiązany był uiszczać podatek od nieruchomości, rolny i leśny. Przedstawiono zestawienie należności głównych, naliczonych odsetek oraz upomnień, a także daty wniosków o wpis hipotek do księgi wieczystej. Jednocześnie, organ szczegółowo przedstawił kwestie związane z przedawnieniem, opierając się na aktach prawnych obowiązujących w okresie od 1991 r., a więc od roku, którego dotyczą zaległości podatkowe. Wyjaśniono również, że spadkodawca wydzierżawił gospodarstwo rolne w celu nabycia prawa do renty inwalidzkiej z ubezpieczenia społecznego rolników z tytułu niezdolności do pracy, a więc stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym dzierżawca stał się podatnikiem podatku rolnego.

Organ odwoławczy wskazał także, że wysokość zaległości podatkowych została ujawniona na pisemną prośbę B. i Ł. S. w dniu 12 kwietnia 2012 r., natomiast w dniu

23 stycznia 2013 r. spadkobiercy uiścili należność w kwocie [...] zł, działając jako dłużnicy rzeczowi i regulując w ten sposób dług hipoteczny.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony, radca prawny M. Ś., wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie tj. nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy sądowej o stwierdzenie nabycia spadku i niewyjaśnienie, w jaki sposób Ś. S. odziedziczył spadek po ojcu S. S. i w jakiej części, naliczenie kwoty zobowiązania za okres od 1991 r. do 2008 r. z naruszeniem zasady przedawnienia, niepoinformowanie spadkobiercy przed wydaniem decyzji, że istnieje zaległość, ujęcie w kwocie zobowiązania podatkowego kwoty łącznie należności głównej i odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnień, które były kierowane nie do spadkobierców, a do osób żyjących oraz niewyjaśnienie okoliczności sprawy rzetelnie i wszechstronnie przez nieustalenie, że przedmiot opodatkowania nie był we władaniu spadkobierców, a osób trzecich tj. dzierżawcy, który w ocenie pełnomocnika jest posiadaczem samoistnym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w wyniku rozpoznania odwołania, przywołało art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Następnie wskazano na art. 98 § 1 0rdynacji podatkowej, który stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe oraz na § 2 stanowiący, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1;

odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;

niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;

opłatę prolongacyjną;

koszty postępowania podatkowego;

koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Następnie Kolegium wskazało, że odpowiedzialność spadkodawców ocenia się według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe bezpośrednio wpływa sposób przyjęcia spadku. W sytuacji prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 k. c).

Wyjaśniono, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny sygn. akt [...] z dnia 28.07.2010 r., w którym stwierdzono, że spadek po ojcu S. S. zmarłym w dniu 29 maja 2009 r. nabywają B. S. i Ł. S. w udziale po 1/2 każdy, które jednak nie rozstrzyga kwestii, czy mamy do czynienia z prostym nabyciem spadku, czy też z dobrodziejstwem inwentarza. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego). Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Odnosząc się do tej kwestii, Kolegium wskazało, że z pisma z dnia 25 marca 2013 r., przesłanego na zarządzenie Sędziego wynika, że skoro w postanowieniu nie wskazano, iż spadek został przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza, to spadkobranie nastąpiło wprost. Zdaniem Kolegium, istotne jest również to, że z brzmienia przepisu art. 1031 § 2 wynika, że w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji tymczasem wynika – jak wskazało dalej Kolegium - że nieruchomość, której dotyczą zaległości podatkowe, została zbyta w drodze aktu notarialnego za cenę [...] zł, skąd wnioskować należy, że jej wartość przekraczała wielokrotnie kwotę zaległości podatkowych. Nie ma wobec takiego stanu rzeczy znaczenia - według Kolegium - okoliczność, z jakim nabyciem spadku mamy do czynienia w omawianym stanie faktycznym. Wobec takiej wartości nieruchomości, nie zachodzi bowiem sytuacja, w której spadkobierca byłby zobowiązany do uregulowania zaległości podatkowych przewyższających wartość nabytego spadku.

Nadto, Kolegium podkreśliło, że do chwili działu spadku odpowiedzialność za długi spadkowe jest odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 k.c), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Z postanowienia Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny sygn. [...] z dnia 28.07.2010 r. wynika, że spadek po ojcu S. S. zmarłym w dniu 29 maja 2009 r. nabywają B. S. i Ł. S. w udziale po 1/2 każdy - w konsekwencji odpowiadają oni solidarnie za zaległości podatkowe po spadkodawcy S. S..

W związku z powyższym, zdaniem Kolegium, zgłoszone w tym zakresie zarzuty należy uznać za niezasadne.

Następnie, Kolegium przywołało art. 102 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli:

w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub

postępowanie podatkowe, którego stroną byt spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną.

Wskazano, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wydanie decyzji ustalających wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 1991 - 2008, w tym decyzje organu podatkowego, a także dokumenty związane z zabezpieczeniem należności podatkowych w drodze ustanowienia hipotek. Przywołano ogólną zasadę przewidzianą w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie wskazano na § 8 tego artykułu, który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką łub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podniesiono, że na tę okoliczność powołał się organ podatkowy I instancji, a znajduje ona także potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, z którym – jak dalej wskazało Kolegium - nie zapoznały się strona ani też jej pełnomocnik. Wskazano przy tym, że organ podatkowy pismem z dnia 27 lutego 2013 r. zawiadomił pełnomocnika strony o takiej możliwości (pismo odebrane w dniu 28 lutego 2013 r. przez pełnomocnika). Dlatego według Kolegium, zarzut braku możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym jest chybiony. Wskazano, że wprawdzie termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym rozpoczął bieg dniu 1 marca 2013 r., a notatka służbowa dotycząca nabycia spadku po S. S. została sporządzona w dniu 6 marca 2013 r., to jednak okoliczność ta, tj. kwestia dotycząca tego, czy spadek został nabyty wprost czy też z dobrodziejstwem inwentarza, i czy w tej sprawie B. S. składał oświadczenie, nie jest nowym, nieznanym faktem dla strony.

Dalej Kolegium wskazało, że podobnie rzecz się ma ze stwierdzeniem sformułowanym w odwołaniu, iż organ I instancji ujął w kwocie zobowiązania "kwoty łącznie należności głównej i odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnień". Według Kolegium, organ szczegółowo wykazał w rozbiciu na poszczególne lata wysokość należności głównej oraz odsetek, a także kosztów upomnień.

Odnosząc się z kolei do zarzutu strony odwołującej, że odpowiedzialnym za zaległości podatkowe spadkodawcy S. S. winien być dzierżawca nieruchomości, tj. A P, który wydzierżawił gospodarstwo rolne w drodze umowy z dnia 18.04.2008 r. Kolegium wskazało na art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, zwanej dalej "u.p.r.", zgodnie z którym, jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. Według Kolegium, odpowiedzialność dzierżawcy nie dotyczy jednak w tym przypadku zaległości podatkowych, które powstały przed dniem zawarcia umowy dzierżawy. Wprawdzie, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność dzierżawcy (jako osoby trzeciej) za zobowiązania podatkowe wynikające z opodatkowania nieruchomości, odpowiedzialność ta jednak jest ograniczona wyłącznie do zobowiązań powstałych w okresie trwania umowy dzierżawy, i to pod warunkiem, że między dzierżawcą lub użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym albo wynikające ze stosunku pracy.

Kolegium podniosło także, że fakt uiszczenia przez spadkobiorcę zaległości podatkowych nie stoi na przeszkodzie wydania decyzji określającej zakres odpowiedzialności, ponieważ decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny. Skutkiem założenia deklaratoryjnego charakteru decyzji z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej jest przyjęcie, że spadkobierca może skutecznie uiścić zobowiązania, które przejął po spadkodawcy pomimo braku decyzji, z której będzie wynikał zakres jego odpowiedzialności (np. w oparciu o otrzymane wcześniej zaświadczenie o wysokości zobowiązań spadkodawcy - art. 306f ww. ustawy). Po pierwsze, art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do odstąpienia od wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności nawet wtedy, gdy zakres tej odpowiedzialności nie budzi wątpliwości (wynika np. z prawidłowo złożonej jeszcze przez spadkobiercę deklaracji podatkowej) , po drugie - brak decyzji o zakresie odpowiedzialności uniemożliwia w praktyce kwestionowanie wpłaty dokonanej bez spadkobiercę (zarówno przez organ podatkowy przy wpłacie zbyt niskiej, jak i przez spadkobiercę przy wpłacie zbyt wysokiej).

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pełnomocniczka strony (radca prawny M. Ś.) wskazała, że bezspornym jest w sprawie, iż synowie S. S. odziedziczyli wprost spadek po zmarłym ojcu na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. w sprawie o sygn. akt [...]. Wskazała, że organ I instancji w momencie ustalania wysokości zobowiązania po spadkobiercy, nie określił tego zobowiązania za każdy rok odrębnie, jak również nie ustalił w decyzji wysokości tego zobowiązania za każdy rok odrębnie oraz nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pełnomocniczka podniosła także, że wysokość zaległości wykazana została na prośbę spadkobierców i spadkobiercy kwotę tę wpłacili, ale z adnotacją, iż wpłacają ją na depozyt, albowiem z wysokością obciążenia nie zgadzają się. Bez zaświadczenia o braku zadłużenia nie mogli fizycznie dokonać zbycia przedmiotowych nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Wskazała także, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wydanie decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za lata 1991 do 2008 r., ale decyzja ta dotycząca spadkobierców nie jest ostateczna, a decyzje wydane w stosunku do nieżyjącego S. S. wydane były wcześniej, obejmują inny okres oraz jako ostateczne mogły stanowić podstawę zabezpieczenia roszczeń podatkowych Gminy . Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania łącznego za lata od 1991 r. do 2008 r. nie stanowiła podstawy zabezpieczenia, co - zdaniem pełnomocniczki skarżącego - ma istotne znaczenie dla zarzutu przedawnienia roszczenia zarówno merytorycznie, czyli wydania w tym zakresie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania jak i przedawnienia egzekucji. Decyzja zatem - w ocenie strony skarżącej – została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oświadczenia woli spadkobiercy, że reguluje dług, zostało mylnie zinterpretowane i przedstawione, pomimo, że zaznaczony pisemnie dowód wpłaty kwoty został wyraźnie wyartykułowany. Skarżący składa również zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie, a w szczególności tej okoliczności, iż na przelewie dotyczącym dokonanej wpłaty wyraźnie zaznaczono, dlaczego wpłata ta jest dokonana i, że nie ma to nic wspólnego z uznaniem wysokości zadłużenia przez dłużnika hipotecznego. Organ i instancji nie wziął w ogóle tej okoliczności pod uwagę i nie wskazał na nią.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, zaskarżona bowiem decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a także znajduje oparcie w udokumentowanych ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przedmiotem kontroli legalności jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. utrzymująca mocy ww. decyzję Burmistrza z dnia 12 marca 2013 r. określająca zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym za lata 1991 do 18 kwietnia 2008 r. w kwocie łącznej [...] zł.

Sąd akceptuje ustalenia faktyczne organów podatkowych obu instancji, które mają potwierdzenie w zgromadzonych dowodach w niniejszej sprawie. Wskazać przy tym należy, że kluczowe znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności faktyczne, a mianowicie:

- bezsporną okolicznością w sprawie jest, że synowie B. i Ł. S. nabyli po zmarłym w dniu 29 maja 2009 r. ojcu S. S. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny z dnia 28 lipca 2010 r., I [...] , spadek w udziale ½ części każdy, przy czym w świetle treści skargi jak i pisma ww. Sądu z dnia 25 marca 2013 r. wynika, że spadkobranie to nastąpiło wprost;

- nie jest również sporne, że w dniu 16 kwietnia 2012 r. B. i Ł. S. z własnej inicjatywy zgłosili się w Urzędzie Miejskiego jako spadkobiercy zmarłego S. S., co udokumentowali prawomocnym ww. postanowieniem Sądu z dnia 28 lipca 2010 r. o stwierdzeniu nabycia spadku (notatka służbowa z dnia 16.04.2012 r.), i jednocześnie złożyli pisemny wniosek o ujawnienie zaległości podatkowych po zmarłym ojcu S. S. do chwili jego śmierci w związku z przejęciem przez nich spadku;

- z akt administracyjnych sprawy wynika również, że w dniu 18 kwietnia 2008 r. ojciec spadkobierców S. S. zawarł z A. P. umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego, położonego w miejscowości O., gmina w celu nabycia prawa do renty, co ma istotne znaczenie do ustalonego zaskarżoną decyzją zakresu odpowiedzialności spadkobierców;

- nie budzi również wątpliwości, że w dniu 23 stycznia 2013 r. skarżący spadkobierca za pośrednictwem "R." w S. wpłacili na rachunek bankowy Gminy kwotę [...] zł z tytułu zapłaty zaległości podatkowych po S. S., powołując się na zaświadczenie Burmistrza z dnia 05.10.2012 r., znak: [...], o wysokości zadłużenia (jak wynika z akt – wydanego na wniosek spadkobierców z dnia 04.10.2012 r., w którym to wniosku spadkobiercy informują organ o zamiarze sprzedaży gospodarstwa rolnego odziedziczonego po ojcu S. S., wskazując przy tym, że wnoszą o zaświadczenie o wysokości zadłużenia na rzecz Urzędu Miejskiego z informacją, że po wpłacie na konto Urzędu miejskiego Burmistrz wyda zaświadczenia zezwalające na wykreślenie wskazanych w tym wniosku hipotek. Wskazali w tym wniosku także, że zaświadczenie to jest potrzebne do banku osoby, która zainteresowana jest zakupem gospodarstwa rolnego ze wskazanymi w tym wniosku zapisami dotyczącymi hipotek przymusowych) oraz pisma organu z dnia 05.10.2012 r., znak:[...], informującego, że po spłacie całości zaległych zobowiązań spadkodawcy S. S., Burmistrz wyrazi zgodę na wykreślenie ustanowionych hipotek przymusowych tytułem zabezpieczenia wierzytelności Urzędu Miasta i Gminy , uwidocznionych w księgach wieczystych o wskazanych numerach;

- jak wynika z akt, pisemne zgody organu na wykreślenie hipotek przymusowych ustanowionych na nieruchomości rolnej w O., gmina, spadkobiercy uzyskali na podstawie zaświadczeń organu z dnia 23 stycznia 2013 r. na skutek wniosku spadkobierców z dnia 23 stycznia 2013 r. o wydanie zaświadczeń zezwalających na wykreślenie wskazanych hipotek przymusowych, w którym jednocześnie poinformowano organ o zapłacie całości zobowiązań z tytułu zaległości po zmarłym ojcu S. S..

Analizując przebieg postępowania w niniejszej sprawie zauważyć należy, że spłata przez spadkobierców całej zaległości podatkowej (w dniu 23.01.2013 r.) wskazanej w ww. zaświadczeniu Burmistrza z dnia 05.10.2012 r. nastąpiła niewątpliwie przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 30.04.2013 r. jak i ją poprzedzającej decyzji organu I instancji z dnia 12.03.2013 r., ale po wydaniu przez Burmistrza pierwszej wydanej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 03.09.2012 r. w przedmiocie określenia spadkobiercom odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy S. S. w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym w łącznej kwocie [...] zł, którą strona zakwestionowała w drodze odwołania (wniesionego pismem z dnia 6 września 2012 r.), jednakże przed jej uchyleniem przez Kolegium decyzją z dnia 24.01.2013 r., chociaż już w tym odwołaniu pełnomocniczka strony skarżącej (radca prawny M. Ś.) zarzucała organowi I instancji, że niewyjaśniono wszystkich okoliczności w sprawie przez przyjęcie, że B. S. odziedziczył w całości zobowiązania podatkowe dotyczące majątku zmarłego S. S., podczas gdy odziedziczył on udział w 1/2 spadku, naliczono kwoty zobowiązania za okres od 1991 r. do 2008 r. z naruszeniem zasady przedawnienia, niepoinformowano spadkobiercy przed wydaniem decyzji, że istnieje zaległość, ujęto w kwocie zobowiązania podatkowego kwoty łącznie należności głównej i odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnień, które były kierowane nie do spadkobierców, a do osób żyjących oraz niewyjaśniono okoliczności sprawy rzetelnie i wszechstronnie przez nieustalenie, że przedmiot opodatkowania nie był we władaniu spadkobierców, a osób trzecich tj. dzierżawcy, który w ocenie pełnomocnika jest posiadaczem samoistnym. A zatem, zarzuty skargi są powtórzeniem zarzutów ww. odwołania.

Z analizy treści dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika, że mimo zakwestionowania ww. decyzji organu I instancji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców co do zakresu ich odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy S. S., spadkobiercy bezwarunkowo zapłacili całą zaległość podatkową po zmarłym ojcu S. S. jaka wynikała z zaświadczenia organu z dnia 05 października 2012 r., obejmującego zobowiązania podatkowe spadkodawcy w kwocie łącznej [...] zł, a obejmującego zaległości podatkowe, w tym zaległości podatkowe, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy w kwocie [...] zł oraz koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku w kocie [...] zł, co świadczy o dobrowolnym charakterze spłaty zaległości podatkowych spadkodawcy przez spadkobierców. Skoro spadkobiercy dobrowolnie spłacili istniejące zaległości podatkowe spadkodawcy, to decyzja wydana post factum w trybie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej co do określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców miała już tylko charakter deklaratoryjny.

Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie powstały nowe zobowiązania podatkowe, te bowiem już istniały, a wobec braku ich zapłaty w terminie płatności przez podatnika S. S., stały się za jego życia zaległością podatkową (w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), które częściowo zostały wyegzekwowane w toku prowadzonych egzekucji (co wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia 12 marca 2013 r., której to okoliczności strona skarżąca nie kwestionowała), natomiast wobec pozostałych należności niewyegzekwowanych, postępowania egzekucyjne umorzono i zwrócono tytuły wierzycielowi, na podstawie których ustanowiono za życia podatnika hipoteki przymusowe na gospodarstwie rolnym S. S. celem zabezpieczenia skutecznego zaspokojenia roszczeń wierzyciela (stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu).

A zatem, skoro w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z zaległością podatkową, nie było przedmiotu, który podległaby ustaleniu w drodze decyzji konstytutywnej. Istniała natomiast potrzeba orzeczenia, czy i w jakim zakresie spadkobiercy S. S. ponoszą odpowiedzialność za istniejącą zaległość podatkową spadkodawcy, potwierdza ono bowiem w istocie okoliczność faktycznego istnienia zaległości podatkowych powstałych za życia podatnika S. S., a w efekcie, że spadkobiercy np. nie nadpłacili lub nie wpłacili nienależny podatek. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji orzekły o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, mimo że spadkobiercy już uregulowali całą zaległość. Decyzja bowiem określająca zakres odpowiedzialności skarżących spadkobierców ma charakter deklaratoryjny, a zatem nie tworzy ona nowego stosunku prawnego, gdyż ten – podobnie jak odpowiedzialność – zaistniał za życia podatnika (spadkodawcy). Nie zmienia ona również stosunku prawnego i odpowiedzialności spadkobierców, lecz tylko potwierdza istnienie stosunku prawnego i zakresu odpowiedzialności spadkobierców, którzy z mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające ze stosunku prawnego powstałego za życia podatnika. Jest to zatem typowa decyzja deklaratoryjna wymiarowa, której jednak wydanie nie musi być obligatoryjne (zob. komentarz, teza 1 do art. 100 Ordynacji podatkowej, Ordynacja podatkowa komentarz, Stefan Babiarz i inni autorzy, Lexis Nexis, Warszawa 2011). W przypadku jednak zaistnienia konieczności przymusowego ich wyegzekwowania, wydanie takiej decyzji jest konieczne w celu podjęcia przez wierzyciela dalszych działań prawnych zmierzających do zaspokojenia jego roszczeń, ustala ona bowiem spadkobierców, czy i jakiej treści złożyli oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu, czy przeprowadzono dział spadku oraz zakres odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, a także termin zapłaty ustalonej należności podatkowej. W rozpoznawanej sprawie spadkobiercy – jak wyżej wskazano – dobrowolnie i bezwarunkowo zapłacili zaległość podatkową spadkodawcy S. S., określoną zaświadczeniem Burmistrza z dnia 05.10.2012 r., wydanym w trybie art. 306f § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem w zakresie odpowiedzialności określonej zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji było dopuszczalne, gdyż potwierdzała ona zobowiązania podatkowe spadkodawcy wcześniej ukształtowane decyzjami ostatecznymi, które wydane zostały za życia podatnika S. S. i do niego były adresowane. Nie było jednak potrzeby ustalania terminu zapłaty określonej zaległości podatkowej spadkodawcy, skoro spadkobiercy ją już uregulowali przed wydaniem przez organ podatkowy I instancji decyzji deklaratoryjnej. Stąd też zarzuty skarżącego co do nieokreślenia zobowiązania podatkowego za każdy rok oddzielnie i jego wysokości są według Sądu bezpodstawne.

Nadto, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, by spadkobiercy przeprowadzili dział spadku, co uzasadnia ich odpowiedzialność solidarną wobec wierzycieli wobec istnienia wspólności majątku spadkowego, stosownie do art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości udziałów. Roszczenia regresowe spadkobiercy z art. 1034 § 1 zdanie drugie Kodeksu cywilnego mogą być dochodzone w odrębnym procesie. W przedmiotowej sprawie miało miejsce proste przyjęcie spadku przez spadkobierców, co rodzi nieograniczoną odpowiedzialność nabywcy za długi (art. 1031 § 1 Kodeksu cywilnego), a co z kolei uzasadnia prawidłowość zaskarżonej decyzji co do zakresu odpowiedzialności skarżącego spadkobiercy, uwzględniając w tym umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego zawartą przez S. S. w dniu 18 kwietnia 2008 r. w zamian za prawo do renty, skutkującą od tego momentu, stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, że dzierżawca stał się podatnikiem podatku rolnego.

W świetle zatem okoliczności faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie, odnosząc się do zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które powstały za życia zmarłego podatnika (spadkodawcy S. S.), i za życia stały się zaległością podatkową, egzekwowaną przymusowo w drodze postępowania egzekucyjnego i zabezpieczoną ustanowionymi hipotekami przymusowymi, co świadczy, że decyzje dotyczące określenia podatnikowi S. S. były ostateczne, stanowiły bowiem podstawę wystawionych tytułów wykonawczych w stosunku do S. S., zdaniem Sądu, ta kwestia (chociaż organ I instancji szczegółowo się do niej odniósł w uzasadnieniu swojej decyzji) nie ma wpływu na wynik sprawy w sytuacji dobrowolnej zapłaty przez spadkobierców całej zaległości podatkowej po zmarłym spadkodawcy, która to zapłata pozostaje w ścisłym związku skutkowo - przyczynowym co do zwolnienia przez wierzyciela (Urząd Miasta i Gminy oraz Gminy ) zabezpieczeń hipotecznych ustanowionych na poczet zaspokojenia jego roszczeń –i to przed wydaniem zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu I instancji, która ma charakter deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny.

Sąd, mając na uwadze powyższe, nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy prawidłowo ustalił i udokumentował okoliczności faktyczne istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jak i prawidłowo do tak ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosował przepisy prawa. Twierdzenia zaś pełnomocniczki skarżącej strony, że wysokość zaległości wykazana została na prośbę spadkobierców i spadkobiercy kwotę tę wpłacili, ale z adnotacją, iż wpłacają ją na depozyt, albowiem z wysokością obciążenia nie zgadzają się i, że bez zaświadczenia o braku zadłużenia nie mogli fizycznie dokonać zbycia przedmiotowych nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W tym stanie rzeczy, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).