III SA/Po 881/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], jako organ upoważniony do wydawania interpretacji Ministra Finansów, uznał w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] marca 2013 roku, że stanowisko W. S. przedstawione we wniosku z dnia 04 grudnia 2012 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wnioskodawca, osoba fizyczna, jest udziałowcem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w tej Spółce, jako wkład niepieniężny, zostaną wniesione do nowo zawiązanej Spółki komandytowo-akcyjnej na poczet pokrycia kapitału zakładowego. Wnioskodawca obejmie akcje Spółki komandytowo-akcyjnej powyżej ich wartości nominalnej. Część wkładu akcjonariusza, odpowiadająca wartości nominalnej objętych akcji, zasili kapitał zakładowy zawiązanej spółki komandytowo-akcyjnej, a nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostanie przekazana do kapitału zapasowego nowo zawiązanej Spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem utworzonej Spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadane zostało pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. Czy w sytuacji zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość wkładów do spółki, czy wartość kapitału zakładowego?

Zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wyjaśnił, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów. Wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy, a do których należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, jest spółka osobową, która w swojej konstrukcji zawiera elementy spółki kapitałowej, co jednak nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy te spółkę traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, czyli przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów.

Organ wyjaśnił, że powyższa konstatacja wynika z analizy całokształtu regulacji prawnej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących opodatkowania umowy spółki i jej zmiany. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się w szczególności wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania stanowi: przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, a przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie umowy spółki osobowej bądź jej zmiany ustawodawca posługuje się pojęciem "majątku spółki osobowej", czyli pojęciem szerszym niż kapitał zakładowy.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nadwyżka z objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powyżej ich wartości nominalnej, która została przelana do kapitału zapasowego (tzw. agio), będzie wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W. S., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych,

- naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że wnioskodawca zgodził się z wydaną interpretacja jedynie w zakresie stwierdzenia, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi łącznie wartość wniesionych wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy. Natomiast, zdaniem Skarżącego, nie sposób zgodzić się z wnioskiem końcowym dotyczącym opodatkowania nadwyżki wartości emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną przelaną na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Skarżący uznał, że organ dokonał rozszerzającej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Definiując zmianę umowy spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) ustawodawca posłużył się terminem wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo kapitału zakładowego. Zatem, że przypadku spółek osobowych posiadających kapitał zakładowy (spółki komandytowo-akcyjnej) pod uwagę powinno być brane zarówno wniesienie lub podwyższenie wkładu komplementariusza, a także kapitał zakładowy oraz jego podwyższenie. Skarżący uznał, że reguła opodatkowania dotycząca zwiększenia majątku spółki odnosi się jedynie do wkładów komplementariusza, a reguła podwyższenia kapitału zakładowego, nie włącza do podstawy opodatkowania wartości agio przekazywanej na kapitał zapasowy.

W ocenie Skarżącego, wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje przyjąć, że podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładu komplementariusza oraz wartość kapitału zakładowego, a nie jak stwierdza organ w wydanej interpretacji łączna wartość wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, w tym wartość agio wnoszonego przez akcjonariusza.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma definicji terminu kapitał zakładowy. Zatem tę instytucje należy rozpatrywać przez pryzmat przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych. Kapitał zakładowy stanowi iloczyn wyemitowanych akcji oraz wartości nominalną jednej akcji. Zatem wysokość kapitału zakładowego określona w statucie spółki stanowi podstawę opodatkowania.

Zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych mamy do czynienia z wkładami komplementariuszy oraz z kapitałem zakładowym, który pokrywany jest przez akcjonariuszy (w tym akcjonariuszy będących jednocześnie komplementariuszami).

Zdaniem Skarżącego, uwzględniając racjonalność prawodawcy, należy stwierdzić, że wprowadzając podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej ustawodawca nie miał na myśli opodatkowania wszystkich tworzonych w spółce kapitałów. Wniosek taki wynika z faktu, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych terminu kapitał zakładowy ani nie użył nigdzie w ustawie terminu kapitał zapasowy, rezerwowy itp. w kontekście opodatkowania zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie całości wkładów wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej przez wszystkich wspólników, to zupełnie zbędne legislacyjnie byłoby odrębne dodanie przy spółkach osobowych terminu "albo kapitał zakładowy". Wystarczyłoby zapisać "wartość wkładów wniesionych przez wspólników spółki". Skoro w przepisie dotyczącym podstawy opodatkowania od czynności zawarcia i zmiany umów spółek osobowych zapisano "albo kapitał zakładowy, to interpretacja tego pojęcia musi być ścisła i zgodna ze znaczeniem tego pojęcia w systemie prawa.

Podsumowując Skarżący wskazał, że organ dokonał daleko idącej nadinterpretacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co stanowi naruszenie zasady praworządności (art. 120 ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania wynikającej z art. 121 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Skarżony organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu jest prawidłowe.

Spór dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżki ceny emisyjnej akcji spółki komandytowo-akcyjnej ponad ich wartość nominalną, która zostanie przekazana do kapitału zapasowego nowo zawiązanej spółki komandytowo-akcyjnej.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej p.c.c.), w tym również zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c.

Według art. 1a pkt 1 p.c.c. spółka osobowa to spółka: cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 p.c.c. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprost wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Stąd do opodatkowania cywilnoprawnej czynności utworzenia takiej spółki zastosowanie znajdują regulacje powołanej ustawy, które dotyczą spółek osobowych.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (zarówno osobowej, jak kapitałowej) stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a p.c.c.

Wyjaśnić więc należy, że na majątek spółki komandytowo-akcyjnej składają się dwa rodzaje wkładów. Majątek takiej spółki powstaje poprzez wniesienie wkładów, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013, poz.1030 – dalej Ksh) należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz poprzez wniesienie wkładów, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo – akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze - art. 132 § 1 Ksh. Natomiast akcjonariusz stosownie do art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje, przy czym, jak wskazuje art. 128 Ksh, jest on obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie. Zgodnie z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy akcje mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) jest przelewana do kapitału zapasowego, o czym stanowi art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh.

W spółce komandytowo – akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe. Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. Kapitał zapasowy jest tworzony na pokrycie straty. (p. Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 396 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2013).

Organ prawidłowo uznał, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią łącznie wszystkie kapitały lub fundusze spółki. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przesłanką opodatkowania jest utworzenie spółki osobowej, a podatek obliczany jest od wartość wkładów do spółki osobowej, czyli od wartość majątku przekazanego spółce przez wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy).

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wynika, że wartości zapisane jako kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstały z wkładu wspólnika. Zatem określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów składających się na majątek spółki osobowej, tj. wartości wszystkich utworzonych w spółce kapitałów. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza, która w części ma być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), to w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych inny niż kapitał zakładowy wkład do spółki osobowej, który podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 §1 ustawy –Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, czyli określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Powołane powyżej kwestie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej utworzenia spółki komandytowo-akcyjnej zostały unormowane w ustawie z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. nr 101, poz. 649 ze zm.). Żaden przepis wskazanej ustawy nie nakazuje uzupełniać tej regulacji poprzez stosowanie wprost, czy też odpowiednio, przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nieistotne jest to, kto wniósł wkład do spółki komandytowo-akcyjnej ani to, w jakim celu dany kapitał lub fundusz został utworzony i na jaki cel może być wykorzystany. Podatnikiem jest utworzona spółka, a nie wspólnik. Podstawę obliczenia podatku stanowi wartość wkładów do spółki osobowej, a nie wartość jakiejś części tych wkładów wyodrębniona z uwagi na przepisy ustawy – Kodeks spółek handlowych.

W ocenie Sądu organy trafnie przy interpretacji przepisów dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od czynności utworzenia spółki komandytowo-akcyjnej kierowały się znaczeniem zwrotu "wartość wkładów do spółki osobowej" oraz kontekstem całej regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodne zasadą praworządności oraz zasadą zaufania do państwa i stanowionego prawa jest założenie, że kwestia powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została całościowo uregulowana w ustawie z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.