I SA/Bd 661/13

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2007r. nieruchomości, a następnie decyzją z dnia [...] r. określił P. P. wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podał, że aktem notarialnym z dnia [...]r. P. P. (skarżący) sprzedał niezabudowaną działkę budowlaną nr [...],

o powierzchni [...] ha, położoną przy ulicy L. w Cz. za kwotę

[...] zł. Nieruchomość tę podatnik nabył na podstawie umowy darowizny z dnia

[...] r. oraz na podstawie umowy darowizny i zniesienia współwłasności

z dnia [...] r. Zdaniem organu, odpłatne zbycie tej nieruchomości odpowiadające udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze umowy zniesienia współwłasności nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a ponadto sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W dniu [...]. podatnik złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że przychód ze sprzedaży [...] działki nr [...], zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f., w szczególności na budowę domu jednorodzinnego oraz złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23. W deklaracji tej wykazał podstawę opodatkowania, jak i wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie "0".

W dniu [...] r. podatnik wraz z małżonką A. P. złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, w którym nie wykazał podatku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, a której udział został nabyty w 2007 r.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r. oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do stanu faktycznego, który nie wypełnił zawartej w tych przepisach hipotezy normy prawnej, tj. do stanu faktycznego,

w którym czynność sprzedaży działki (oznaczonej nr [...]) w dniu [...]. nie została dokonana przed upływem 5 lat, lecz po upływie 10 lat od jej nabycia, a w rezultacie poprzez wadliwe przyjęcie, że dochód uzyskany z tej czynności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 199 § 1 w związku z art.187 § 1 oraz z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie i ocenienie materiału dowodowego, a w rezultacie uznanie, że czynność dokonana w dniu [...]. pomiędzy skarżącym a jego siostrą była umową darowizny i zniesienia współwłasności, podczas gdy w rzeczywistości była to umowa mieszana z elementami fiducjarnego przeniesienia własności nieruchomości,

z zastrzeżeniem zwrotnego jej przeniesienia w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości, w rezultacie czego nie doszło do przysporzenia po stronie skarżącego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez udzielenie wadliwych informacji i w konsekwencji wprowadzenie w błąd, co do ciążącego na nim obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w dniu [...]. działki oznaczonej nr [...].

W dniu [...] r. korzystając z uprawnień wynikających z art. 200 O.p. podatnik przedłożył akt notarialny z dnia [...]. zawierający w swej treści oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu, z wnioskiem o uwzględnienie jego treści przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że jak wynika z przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia. Organ podniósł, że przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowego ustalenia daty nabycia nieruchomości położonej w Cz., stanowiącej działkę

o powierzchni [...] ha oznaczoną nr [...]. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy,

w dniu [...]. skarżący nabył w drodze darowizny od rodziców nieruchomość o łącznej powierzchni [...] ha składającą się: z niezabudowanej działki oznaczonej nr [...] o pow. [...] ha, z niezabudowanej działki oznaczonej nr [...] o pow. [...] ha oraz połowę zabudowanej nieruchomości o pow. [...] ha oznaczonej nr działki [....] (drugą połowę tej działki otrzymała w drodze darowizny siostra skarżącego). Nieruchomości oznaczone działkami nr [...] o pow. [...] ha i nr [...] o pow. [...] ha zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Cz. przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkalno-usługową. Nie odpowiadały one ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W dniu [...] r. skarżący zawarł z siostrą przedwstępną "umowę darowizny oraz zniesienia współwłasności" wskazanych wyżej nieruchomości.

W wyniku scalenia i podziału operatem pomiarowym ([...]) działek oznaczonych numerami [...] i [...], a następnie po zatwierdzeniu przez Wójta Gminy Cz. decyzją (nr [...] z dnia [...] r.) podziału nieruchomości, powstały nowe działki oznaczone numerami od [...] do [...] (przy czym działka nr [...]o pow. [...] ha została wydzielona pod drogę gminną).

W dniu [...] r. została podpisana umowa ostateczna, w wyniku której podatnik darował siostrze udział wynoszący [...] części działek nr [...] oraz nr [...]

o łącznej powierzchni [...] ha. Wobec powyższego każda ze stron w wyniku zawartej przedmiotowej umowy darowizny posiadała udziały w nieruchomości wynoszące [...] części w poszczególnych działkach, co w efekcie stanowiło dla każdej ze stron łączną powierzchnię [...] ha.

Organ podkreślił, że w wyniku tej czynności skarżący nie był już właścicielem, lecz współwłaścicielem nieruchomości oznaczonych numerami działek [....] i [...] (działka

nr [...] nie uległa scaleniu i podziałowi). Tym samym aktem notarialnym podatnik dokonał wraz z siostrą nieodpłatnego zniesienia współwłasności powyższych nieruchomości w ten sposób, że otrzymał na wyłączną własność niezabudowane działki oznaczone numerami [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz dodatkowo otrzymał we współwłasności (w udziale wynoszącym [...] części) nieruchomość oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] ha oraz [...]

o powierzchni [...] ha. Wobec powyższego w wyniku zawartej z siostrą umowy

o nieodpłatne zniesienie współwłasności stał się właścicielem nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha. Organ zauważył, że w wyniku zniesienia współwłasności, skarżący został właścicielem nieruchomości o powierzchni większej niż wynikało to

z dotychczasowego udziału we współwłasności gruntu jaki przysługiwał mu po dokonaniu darowizny na rzecz siostry, co stanowiło dla niego nowe przysporzenie, ponieważ przypadający udział we własności działek uległ powiększeniu.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że umowa zawarta w dniu [...]. jakkolwiek nosiła nazwę "umowa darowizny i zniesienia współwłasności", to

w rzeczywistości była umową mieszaną, która zawierała elementy umowy powierniczej

z jednoczesnym zastrzeżeniem zwrotnego przeniesienia powierzonej nieruchomości

w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości, organ podniósł, iż istotą powiernictwa jest działanie powiernika w charakterze zastępcy pośredniego, który dokonuje określonych czynności we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek,

a następnie zobowiązany jest do przekazania nabytych praw na rzecz osoby, na rzecz której działa.

Dyrektor podniósł, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika, aby siostra skarżącego nabyła prawo do nieruchomości w swoim imieniu, lecz na jego rachunek jako powierzającego, a zatem by nabycie i zbycie prawa było następstwem wykonania urnowy zlecenia powierniczego.

Organ zauważył, że jak wynika z treści postanowienia z dnia [...] r. oraz decyzji Wójta Gminy Cz. z dnia [...] r. w sprawie podziału nieruchomości, stronami postępowania przed organami gminy był skarżący wraz

z siostrą, występujący jako właściciele swoich nieruchomości i działający w imieniu własnym. Wszystkie czynności i formalności związane z podziałem geodezyjnym nieruchomości położonych w Cz. miały miejsce przed darowizną na rzecz siostry udziału w nieruchomości oznaczonych numerami działek [...] i [...], zatem

w momencie dokonywania podziału podatnik był jedynym właścicielem tych działek,

a nie współwłaścicielem. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, intencja przeniesienia przez skarżącego na rzecz siostry udziału w nieruchomości w celu dokonania podziału nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Organ podkreślił również, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił umowy zlecenia, która kreowałaby pomiędzy rodzeństwem stosunek powiernictwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, istoty zawartej wg podatnika umowy powiernictwa nie wyjaśnia także treść aktu notarialnego z dnia [...] r. (Repertorium [...]nr [...]), w której skarżący wraz z siostrą złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu do umowy z dnia [...] r. oraz z dnia [...]. Z treści aktu notarialnego wynika, że celem dokonanych przesunięć majątkowych pomiędzy skarżącym a jego siostrą było dostosowanie stosunków własnościowych do zapisów planu zagospodarowania przestrzennego, które w późniejszym czasie umożliwiło mu dokonanie sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie nieruchomości powstałych po podziale.

Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje definicji "nabycia", nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości (udziału

w nieruchomości) następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości (udziału w nieruchomości), bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. W opinii organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć za słuszne twierdzenia podatnika, że miedzy nim, a jego siostrą istniał stosunek prawny zlecenia powierniczego, to i tak nie zmienia to faktu, iż w wyniku wykonania tego zlecenia zbył on w pierwszej kolejności 50% nieruchomości oznaczonych numerami [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha na rzecz siostry, a następnie wraz z siostrą dokonał nieodpłatnego zniesienie współwłasności. Poprzez tę umowę po jego stronie nastąpiło nowe przysporzenie, które stanowi różnicę pomiędzy gruntem nabytym w 2007r. w wyniku zniesienia współwłasności (o pow. [...] ha.), a udziałem w gruncie jaki przysługiwał mu po dokonaniu darowizny na rzecz siostry ([...] ha).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że po przeniesieniu na rzecz siostry własności nieruchomości oznaczonej nr [...], skarżący stał się współwłaścicielem tych działek w udziale wynoszącym 50%, natomiast

w wyniku zniesienia współwłasności powyższych nieruchomości stał się właścicielem nieruchomości o łącznej powierzchni [...] m (przy całej powierzchni [...] m). Tym samym udział podatnika w nieruchomości uległ powiększeniu do [...] %. Zatem przysporzeniem dla niego będzie zwiększenie udziału w nieruchomości o [...]%

(tj. nadwyżka ponad posiadane 50% udziału).

Skoro wskutek zniesienia współwłasności stan majątku podatnika uległ powiększeniu,

w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dniem nabycia przedmiotowego udziału w nieruchomości był [...] r.,

a w stosunku do dochodów z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że podatnik w dniu [...] i [...] r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskami o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w których przedstawił stan faktyczny dotyczący nabycia i zbycia ww. działek podając przy tym motywy podjętych kroków prawnych. W ocenie organu w zaistniałej sytuacji nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości w warunkach objętych normą art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Słuszność tego stanowiska potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniach z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt SA/Bd 685/11 i z dnia 7 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 772/12. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa.

W skardze do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu strona podtrzymała opis stanu faktycznego oraz zarzuty i argumenty przedstawione już w odwołaniu.

Skarżący ponownie podniósł, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż sprzedaż działki oznaczonej nr [....] miała miejsce przed upływem 5 lat, podczas gdy faktycznie okres ten wynosił 10 lat. Zdaniem skarżącego datą nabycia przez niego nieruchomości był [...]., gdy otrzymał je w darowiźnie od rodziców (o łącznej powierzchni [...] ha). Skarżący wyjaśnił, że w rezultacie czynności notarialnych dokonanych wraz siostrą w [...]r. (tj. zawarcia umów znoszących współwłasność) łączna powierzchnia nieruchomości stanowiących jego własność wyniosła [...] ha - zmianie uległa jedynie ilość i wielkość posiadanych działek - i była to powierzchnia mniejsza, niż otrzymał

w [...] r. od rodziców. W związku z tym, w wyniku aktów notarialnych z [...] r. po stronie skarżącego nie miało miejsca jakiekolwiek przysporzenie będące wynikiem umów noszących nazwę darowizny. Według strony, sprzedaż działki nr [...] była konsekwencją nabycia nieruchomości przed 10 laty i czynność ta nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. – wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

II. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – sprzedaży gruntu w 2007 r. w stanie faktycznym wynikającym z materiału dowodowego, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.).

Bezsporne w sprawie jest, że w [...]r. skarżący nabył od rodziców na podstawie umowy darowizny nieruchomości oznaczone jako działki o nr [...] (o pow. [...] ha) i o nr [...] (o pow. [...] ha) oraz na zasadzie współwłasności z siostrą działkę o nr [...]

(o pow. [...] ha) (d.: k. [...] akt administracyjnych). Następnie w dniu [...]. skarżący zawarł z siostrą E. P. przedwstępną umowę darowizny

i zniesienia współwłasności (d.: k. [...] akt administracyjnych). Działki nr [...] i [...] nie odpowiadały wymogom planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącym wymogom działek budowlanych, dlatego wymagały scalenia i ponownego podziału. Po zatwierdzeniu nowego podziału działek decyzją Wójta Gminy Cz. z dnia [...]r., została zawarta przez skarżącego z siostrą E. P. umowa darowizny i zniesienia współwłasności w dniu [...]. (d.: k. [...] akt administracyjnych). Na mocy tej umowy skarżący P. P. darował siostrze połowę prawa własności nieruchomości (udział wynoszący [...] części) działek o nr [...]

i [...]. W wyniku tych postanowień skarżący i jego siostra stali się współwłaścicielami trzech działek, tj. o numerach [...], [...] i [...]. Następnie w tym akcie dokonano częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości. Dodać należy, że po zatwierdzeniu podziału przez organ samorządu terytorialnego w miejsce działek o nr [...] i [...] powstały działki o numerach od [...] do [...]. W wyniku zniesienia współwłasności siostra skarżącego otrzymała na wyłączną własność działkę niezabudowaną nr [...]o pow. [...] ha. Skarżący natomiast otrzymał niezabudowane działki o nr [...], [...],[...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Dodatkowo we współwłasności skarżącego i jego siostry po połowie pozostały działka o nr [...]o pow. [...] ha i działka o nr [...] o pow. [...] ha przeznaczona na drogę dojazdową do pozostałych działek.

Na tle wyżej przedstawionego stanu sprawy powstało pytanie, czy sprzedaż przez skarżącego w dniu [...] r. na rzecz A. Sz. i G. Sz. działki oznaczonej nr [...] (d.: k. [...] akt administracyjnych) powstałej

w wyniku nowego podziału i otrzymanej przez skarżącego na skutek zniesienia współwłasności, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

w zakresie przysporzenia, tj. wyłącznie w zakresie różnicy pomiędzy udziałem

w gruncie nabytym w wyniku zniesienia współwłasności, a udziałem w gruncie jaki przysługiwał mu po dokonaniu darowizny na rzecz siostry (z wyłączeniem działki nr [...], która nie podlegała procesowi scalenia nieruchomości).

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Podać należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...); w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Istotne zatem w sprawie jest, czy w dacie sprzedaży ww. działki nr [...] upłynął pięcioletni termin od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie,

a upływ którego to terminu skutkowałby niepodleganiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tego tytułu uzyskanego. W związku z tym ustalić należy w jakiej dacie nastąpiło nabycie przez skarżącego działki nr [...]. Niewątpliwie należy odwołać się do regulacji zniesienia współwłasności nieruchomości zawartych w kodeksie cywilnym. Na podstawie art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z definicji zawartej

w tym przepisie wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa. Ponadto stosownie do art. 210 k.c. każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (...). Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo, że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 k.c.). Jeżeli rzecz nie daje się podzielić, może ona być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego (art. 212 § 2 k.c.).

Z powyższego wynika, że zniesienie współwłasności oznacza generalnie likwidację stosunku współwłasności. W wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do skasowania stanu, w którym własność rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W tym kontekście podnieść należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wspólnej tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest

w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Zniesienie współwłasności jest zatem formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał (por.: wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 237/08, w którym Sąd ten wyraził następujący pogląd: jeżeli wskutek zniesienia wspólności użytkowania wieczystego następuje nabycie przez jednego ze współużytkowników prawa użytkowania wieczystego, w wyniku czego jego wartość nie przekracza udziału sprzed zniesienia współużytkowania wieczystego, wówczas uznać należy, iż nie występuje nadwyżka stanowiąca podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nadwyżka taka wystąpi natomiast, gdy jeden ze współużytkowników nabywa prawo użytkowania wieczystego w takiej części, w której wartość jest wyższa niż wartość przysługującego mu w tym prawie udziału).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma porównanie stanu istniejącego z chwili dokonania darowizny przez skarżącego na rzecz siostry ze stanem istniejącym z chwili zniesienia współwłasności nieruchomości. Niewątpliwie zawarcie umowy darowizny

z siostrą i darowanie jej udziałów spowodowało, że wielkość majątku skarżącego,

tj. udział w działkach oznaczonych pierwotnie nr [...] i nr [...] uległ zmniejszeniu. Skarżący przestał bowiem być ich wyłącznym właścicielem, lecz stał się współwłaścicielem. Następnie na mocy kolejnego postanowienia tego aktu notarialnego dokonano częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego skarżący powiększył swój stan własności (nastąpiło zatem przysporzenie) w stosunku do stanu z chwili darowizny na rzecz siostry. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w zakresie udziału w gruncie zbytego na rzecz siostry, różnica pomiędzy gruntem nabytym w [...]r. w wyniku zniesienia współwłasności a udziałem jaki przysługiwał skarżącemu po dokonaniu na rzecz siostry darowizny, należy traktować w kategorii przysporzenia, ponieważ przypadający na skarżącego udział we własności działek uległ powiększeniu. Udział ten uległ bowiem powiększeniu o wielkość, która przekraczała wielkość udziałów w nieruchomości po przekazaniu ich w drodze darowizny na rzecz siostry. Strona skarżąca miałaby niewątpliwie rację, gdyby nie było "etapu" darowizny na rzecz siostry. Dokonanie darowizny w sensie prawnym zmieniło stan własności skarżącego,

a mianowicie ten stan uszczupliło. Na skutek natomiast zniesienia współwłasności stan majątkowy skarżącego odbiegał od stanu istniejącego po dokonaniu darowizny na rzecz siostry, a mianowicie uległ powiększeniu. Strona skarżąca porównuje wielkość udziału w nieruchomościach z dnia zniesienia współwłasności ze stanem z [....] r., czyli

z momentu otrzymania darowizny od rodziców. Całkowicie natomiast pomija fakt zawarcia umowy darowizny z siostrą traktując sytuację tak, jakby ta umowa - darowizny na rzecz siostry w ogóle nie została dokonana. Zdaniem tut. Sądu, taka ocena zaistniałego stanu sprawy jest niedopuszczalna, bowiem w sensie prawnym była dokonana umowa darowizny i nie można jej pomijać.

Dla oceny sprawy nie ma także znaczenia, że w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny oraz umowę zniesienia współwłasności nieruchomości. Istotne

w sprawie jest, że w [...] r. została zawarta umowa darowizny, która kształtowała stan własności nieruchomości inaczej niż ustalony na mocy umowy darowizny z [...]r. Równie dobrze mogłyby zostać zawarte dwie odrębne umowy w dłuższym odstępie czasowym. Nie można odmiennie z punktu stosowania przepisów prawa podatkowego traktować podatnika, który zawarł w ramach jednego aktu notarialnego dwie czynności prawne (umowę darowizny i umowę zniesienia współwłasności) od podatnika, który zawarł te same co do treści umowy, lecz w formie dwóch aktów notarialnych z dłuższym odstępstwem czasowym. Nie ma też znaczenia jak dług utrzymywał się stan własności na skutek darowania przez skarżącego siostrze udziału w nieruchomości, czy krótko (na rozprawie pełnomocnik podniosła, że tylko na "chwilę" w celu scalenia nieruchomości), czy tydzień, miesiąc lub kilka lat. Bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że - jak podnosi strona skarżąca - darowizny dokonano w celu scalenia nieruchomości i dokonania podziału zgodnego z planem zagospodarowania przestrzennego. Przepis ustawy podatkowej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a odwołuje się do terminu "nabycia" nieruchomości. Ustawodawca nie wyłącza opodatkowania sprzedaży nieruchomości w zależności od rodzaju nabycia, czy celu, którym kierował się podatnik zawierając umowę. Takie kryterium nie zostało zawarte w przepisach prawa podatkowego, a niewątpliwie można byłoby znaleźć wiele przyczyn z punktu widzenia zasad współżycia społecznego, które pozwoliłyby stwierdzić, że zbycie było usprawiedliwione celem, które przyświecało stronom czynności prawnej. Wachlarz zatem wyłączeń

z opodatkowania mógłby być szeroki. Niemniej jednak byłoby to wbrew jednoznacznej treści przepisów prawa (contra legem). Istotne zatem jest, że w [...] r. miało miejsce nabycie nieruchomości i w tym też roku jej zbycie, a zatem przed upływem 5-letniego okresu, oczywiście dla celów podatkowych z uwzględnieniem wyłącznie w zakresie przysporzenia (zwiększenia udziału).

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt FSK 777/05, w którym Sąd ten postawił następującą tezę: "Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

z 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.) ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle. Nabycie nieruchomości w drodze sprzedaży i zamiany w rozumieniu omawianego przepisu wywiera identyczne skutki prawnopodatkowe. Bez znaczenia w sprawie pozostaje przyczyna zamiany lokalu."

Sąd w tut. składzie pogląd ten podziela stwierdzając, że odpowiednio w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia przyczyna zawarcie darowizny.

III. Odnośnie do powołania się przez skarżącego na oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu (akt notarialny z dnia [...] r. Rep. A nr [...]; k. [...] akt administracyjnych) stwierdzić należy, że nie może ono zmienić ustaleń w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości (w części przysporzenia uzyskanego po zniesieniu współwłasności). Zagadnienie wad oświadczenia woli zostało uregulowane w art. 82-88 k.c. Na podstawie art. 84 k.c. w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 k.c.). Można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny) – art. 84 § 2 k.c.

Podać należy, że w orzecznictwie sądowym (zob.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2005r., sygn. akt I SA/Gd 355/04) powszechnie przyjmuje się, iż błąd

w znaczeniu wady oświadczenia woli jest określany jako błąd postrzegania,

w odróżnieniu od błędu przewidywania i wnioskowania leżących w sferze pobudki podejmowanej czynności prawnej, pod której to wpływem zostało wyrażone oświadczenie woli. Błąd w pobudce sam w sobie jest prawnie obojętny. Brak precyzyjnej definicji "błędu istotnego" spowodował poszukiwanie także przez orzecznictwo sądowe – kryteriów dla wyodrębnienia kategorii błędów mających znaczenie prawne. W szczególności należy zwrócić uwagę na rozważania Sądu Najwyższego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2000 r., III CKN 963/98 (publ. OSNC 2002/5163). Zdaniem Sądu Najwyższego warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 k.c. jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli, mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej.

Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 1997 roku I CKN 91/97 (LEX 79941), Sąd Najwyższy wskazał, że błąd oznacza mylne wyobrażenie o istniejącym stanie rzeczy lub mylne wyobrażenie o treści złożonego oświadczenia woli, nie odnosi się do sfery motywacyjnej; nadto błąd dotyczyć musi stanu istniejącego w momencie zawierania umowy, nie zaś okoliczności, które nastąpiły w toku wykonywania umowy, doprowadzając stronę do przekonania, że decyzja o jej zawarciu była błędna.

Powyższe poglądy prawne tut. Sąd podziela. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie ma jakichkolwiek przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że w chwili składania oświadczenia o darowiźnie na rzecz siostry oraz o przyjęciu przez nią darowizny, obydwie strony umowy pozostawały w błędzie co do istniejącego stanu rzeczy i treści swojego oświadczenia. Stwierdzić należy, że dopiero gdy okazało się, że tak zawarte umowy (o darowiźnie i zniesieniu współwłasności nieruchomości) są niekorzystne z punktu widzenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wówczas skarżący podjął działania dla skorzystania z instytucji wady oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Obecnie strona zmierza do zmiany charakteru umowy.

Podnieść także należy, że w § 1 umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz A. Sz. i G. Sz. (akt notarialny z dnia [...] r. – k. [...] akt administracyjnych) P.P. oświadczył, iż działkę budowlaną nr [...] nabył na podstawie umowy darowizny i zniesienia współwłasności. W tym akcie notarialnym składając stosowne oświadczenie nie powołał się na nabycie nieruchomości w [...]r.

Trafnie też Dyrektor podniósł, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika, aby siostra skarżącego nabyła prawo do nieruchomości w swoim imieniu, lecz na jego rachunek jako powierzającego, a zatem by nabycie i zbycie prawa było następstwem wykonania urnowy zlecenia powierniczego. Organ zauważył, że w sprawie podziału nieruchomości, stronami postępowania przed organami gminy był skarżący wraz

z siostrą, występujący jako właściciele swoich nieruchomości i działający w imieniu własnym. Zauważyć należy, że decyzja Wójta Gminy Cz. w sprawie podziału nieruchomości (nr [...]) została wydana dnia [...] r., jak podał organ, a strona skarżąca tego nie kwestionuje. Powyższe zatem okoliczności, miały miejsce jeszcze przed dokonaniem darowizny na rzecz siostry ([...].).

Dodatkowo podać także należy, że WSA w Bydgoszczy rozstrzygał sprawę P. P. w sprawie ze skargi na interpretację Ministra Finansów dotyczącą przedmiotowego zagadnienia na gruncie prawa podatkowego (sygn. akt I SA/Bd 685/11), w której wydano wyrok dnia 1 grudnia 2011 r. oddalający skargę. Wyrok ten uprawomocnił się 9 stycznia 2012 r. Jeżeli zatem strona oceniała zaistniały stan

w kategorii wady oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, to niewątpliwie termin na jego złożenie upłynął. Podać w tym miejscu należy, że na podstawie art. 88 k.c. uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie (§ 1). Uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu -

z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał (§ 2). Termin roczny ma charakter zawity, nie stosuje się do niego przepisów o terminach przedawnienia, nie podlega zawieszeniu ani przerwaniu, nie może on być w żaden sposób przedłużany ani skracany przez strony czynności prawnej (zob.: SN uchwała Izby Cywilnej z dnia 6 marca 1967 r., III CZP 7/67, OSNCP 1967,

nr 10, poz. 171; wyrok SN z dnia 26 listopada 1964 r., I CR 293/64, OSN 1965, nr 12, poz. 213). W przedmiotowej sprawie umowa darowizny oraz zniesienia współwłasności została zawarta w [...]r., natomiast oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych w [...]r., dopiero na etapie postępowania odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji także z powodu upływu terminu

z art. 88 k.c., złożone oświadczenie nie mogło odnieść zamierzonego skutku na gruncie prawa podatkowego.

IV. Odnośnie do powołania się przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie

w dniu 6 listopada 2013 r. na wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 743/08 należy zauważyć, że zapadł on na gruncie innego stanu faktycznego i prawnego, a mianowicie regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług w kontekście oceny, czy sprzedaż działek nastąpiła w ramach zbycia majątku osobistego (po dostosowaniu nieruchomości do wymogów planu zagospodarowanie przestrzennego), czy w ramach działalności gospodarczej, a zatem czy podatnik podejmował czynności charakterystyczne dla działań przedsiębiorców.

V. W zakresie podniesienia także na rozprawie, że kwota wyliczonego podatku

w ramach otrzymanej informacji ustnej miała być wyższa niż określona ostatecznie przez organ podatkowy w decyzji (Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T.

w decyzji z dnia [...] r. określił sporny podatek w wysokości [...] zł), zatem zachodzi niespójność w działaniach organu, należy zgodzić się ze stroną, że nie powinno być rozbieżności pomiędzy treścią udzielanych informacji (nawet ustnych)

a rozstrzygnięciami, niemniej jednak nie ma to wpływu na wynik sprawy. Organ

I instancji na s. [...] przedstawił szczegółowo sposób wyliczenia tego podatku

w kwocie [...] zł naliczając jego wysokość wyłącznie od przysporzenia ([...]%) dla skarżącego w zakresie zwiększenia udziału w nieruchomości po zniesieniu współwłasności w stosunku do udziału z momentu dokonania darowizny na rzecz siostry i wyłączając przy tym obliczeniu działkę nr [...] ponieważ nie była ona uwzględniana w scalaniu nieruchomości. Wskazano, że cena zbycia całej działki wyniosła [...] zł, stąd stosując ww. wskaźnik w wysokości [...] %, określono przychód w kwocie [...] zł, od którego odliczono koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, uzyskując podstawę opodatkowania po zaokrągleniu w kwocie [...] zł i stosując stawkę w wysokości [...] %.

VI. Reasumując powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja podjęta zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego oraz w poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji, zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent