I SA/Łd 953/13
Wyrok
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
2013-11-05Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Do tego artykulu posiadamy jeszcze 13 orzeczeń.
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Bogusław Klimowicz /sprawozdawca/
Paweł Janicki
Paweł Kowalski /przewodniczący/Sentencja
Dnia 5 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 roku sprawy ze skargi K. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 953/13
Uzasadnienie
K. P. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej.
We wniosku wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej (dalej "SPJ"), która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Spółka jawna będzie posiadać określone składniki majątkowe wniesione przez SKA w drodze aportu. Składniki te będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikowane jako środki obrotowe i przeznaczone do sprzedaży.
Wnioskodawczyni dopuszcza możliwość dokonania w przyszłości likwidacji SPJ. W takim przypadku wnioskodawczyni uzyskałaby w ramach majątku likwidacyjnego, np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne (pochodzące np. ze sprzedaży składników), środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe (np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed likwidacją).
Mając na uwadze powyższe, może dojść do sytuacji, że w trakcie funkcjonowania SKA wypracowany zysk (o ile powstanie), może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w Spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski, wygenerowane jeszcze przez SKA.
Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym wierzytelności, będzie więc odpowiadała wartości zatrzymanych zysków SPJ wypracowanych przez SKA nieprzeznaczonych do podziału między wspólników.
Z uwagi na fakt, że w toku ewentualnej likwidacji SPJ na wnioskodawczynię mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, wnioskodawczyni może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności już po likwidacji spółki jawnej .
W związku z powyższym zapytano:
Czy w przypadku likwidacji SPJ, otrzymanie przez wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego, (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku, takich jak np. środki trwale i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych), korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz wnioskodawczyni pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki, wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie Nr 2. Odnośnie do pytania Nr 1 została wydana odrębna interpretacja.
Zdaniem wnioskodawczyni, w sytuacji gdy w ramach likwidacji Spółki otrzyma, np. wierzytelności pożyczkowe, to w przypadku spłaty pożyczki, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że taka sytuacja powinna być traktowana analogicznie, jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Otrzymana w toku likwidacji Spółki wierzytelność pożyczkowa, z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne.
Zainteresowana uważa, że nie będzie mieć wpływu na podatkowe skutki okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałaby środki pieniężne ze spłaconej już Spółce pożyczki, czy też otrzyma jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym (tj. po likwidacji).
W ocenie wnioskodawczyni, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będą odsetki od takiej pożyczki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz w zw. art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe regulacje zainteresowana wskazała, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki, otrzyma majątek niepieniężny (w postaci wierzytelności pożyczkowych), na chwilę likwidacji Spółki, nie powstanie u niej przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowej) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność, która przed likwidacją przysługiwała Spółce względem podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności będzie dla zainteresowanej neutralna podatkowo.
Ponadto, wnioskodawczyni wskazała, że udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwoty głównej świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na to, że transakcja taka nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze, ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze. Jedynie odsetki stanowią odpowiednio koszt, bądź przychód podatkowy.
Wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko takie jest już utrwalone, na potwierdzenie czego powołała szereg interpretacji indywidualnych.
W interpretacji z dnia 9 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższy pogląd za nieprawidłowy.
Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Następnie podniósł, że stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.
Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy.
Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.
Dalej organ wskazał, że w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 pkt b ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza, się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:
pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki
- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Zdaniem organu, opierając się na wykładni tych przepisów należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, nie powodują powstania przychodu z działalności gospodarczej. Przy czym przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników majątkowych likwidowanej spółki. Wprowadzenie powyższych przepisów ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
We wniosku wskazano, iż w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelności, które przysługiwały Spółce Jawnej przed operacją likwidacji. Może w takiej sytuacji nastąpić zwrot pożyczki, czyli spłata przez pożyczkobiorców na rzecz Wnioskodawczyni pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu ww. wierzytelności.
Organ wskazał, iż wierzytelności będące przedmiotem odpłatnego zbycia nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny wspólnika spółki osobowej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż były to wierzytelności z tytułu pożyczek, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Należy także wziąć pod uwagę, iż wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi.
Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.
Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży.
W niniejszej sprawie, w związku z likwidacją Spółki Jawnej, nastąpi przeniesienia wierzytelności na Wnioskodawczynię. Wyniku tej czynności prawnej Wnioskodawczyni stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności pożyczkowej. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy Wnioskodawczynią jako nabywcą wierzytelności a dłużnikiem.
Spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji SPJ wygeneruje u Wnioskodawczyni przychód. Przychodem w takim przypadku będzie uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika wierzytelności. Otrzymane z tego tytułu pieniądze, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.
Z uwagi na fakt, iż w przepisie art. 18 ww. ustawy ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych. Przychody z ww. tytułu zaliczyć należy zatem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączające z podatkowych przychodów "zwrócone pożyczki", albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana, co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca.
Spłaty wierzytelności, nabytej w związku z likwidacją spółki osobowej, nie należy utożsamiać ze sprzedażą (zbyciem) tej wierzytelności. Są to odrębne czynności prawne. Jak wskazano wyżej, przez odpłatne zbycie wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność na inną osobę odpłatnie. W przypadku spłaty wierzytelności sytuacja taka nie wystąpi. Dłużnik spłacając bowiem wierzytelność zwalnia się z długu, czyli spełnia własne świadczenie, nie nabywa zaś wierzytelności. W takiej sytuacji do otrzymanych tytułem spłaty wierzytelności pożyczkowych środków pieniężnych nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest bowiem możliwe w świetle cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego zakwalifikowanie otrzymanych przez podatnika z tego tytułu pieniędzy do przychodów z działalności gospodarczej. Jak wskazuje bowiem przepis art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przychodami z działalności gospodarczej mogą być tylko takie przychody, które nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.
Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, a jednocześnie respektując zasadę odrębności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ uznał, iż środki pieniężne otrzymane tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki), nabytej (otrzymanej) przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji SPJ, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata wierzytelności pożyczkowych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa K. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w niej naruszenie:
art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skarżąca potrzymała dotychczasowe stanowisko.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Skarga jest zasadna z powodu błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji.
Pytanie zadane we wniosku o udzielenie interpretacji w rozpoznawanej sprawie dotyczyło tego czy spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej), wynikającej z wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.
Rozważania stron w tym przedmiocie koncentrowały się na wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f., mocą których do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych ani składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki.
Jednak w ocenie sądu I instancji istota rozpoznawanej sprawy tkwi w rozumieniu pojęcia "środków otrzymanych", którym posługuje się ustawodawca definiując przychody z działalności gospodarczej i wyłączenia od nich.
W znaczeniu słownikowym "otrzymać" to dostać coś w darze lub w zamian za coś, powiększyć swój stan posiadania - Słownik języka polskiego PWN pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 626. Wykładnia gramatyczna akcentuje zatem określone przysporzenie po stronie osoby "otrzymującej".
Takie rozumienie omawianego pojęcia jest zbieżne ze znaczeniem, jakie ma ono w języku potocznym.
Jednocześnie zważyć należy, że jasne i nie nasuwające wątpliwości interpretacyjnych wyniki wykładni gramatycznej, jak przedstawione wyżej, mają pierwszeństwo w odkodowaniu znaczenia słów użytych w przepisie prawnym przed innymi rodzajami wykładni.
Oznacza to, że z wykładni językowej wynika, że otrzymanie środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatkowej, to uzyskanie określonego przysporzenia majątkowego.
Tymczasem zwrot pożyczki (w zakresie kwoty głównej) nie jest otrzymaniem środków pieniężnych. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Zwrot pożyczki nie jest zatem przysporzeniem po stronie pożyczkodawcy. Jego obowiązkowi przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy. Jeśli pożyczkobiorca spełni swój obowiązek wynikający z umowy pożyczki i zwróci określoną sumę pieniędzy to nie przysporzy majątku pożyczkodawcy, a jedynie odda kwotę pożyczki.
Stąd też przyjmuje się, że spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej) jest obojętna dla podatku dochodowego, gdyż nie powoduje powstania przychodu po stronie pożyczkodawcy. Czynność zawarcia umowy pożyczki podlega jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co pozostaje poza zakresem sporu w rozpoznawanej sprawie.
Zauważyć przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, chodzi o przypadające na wspólnika (skarżącą) zlikwidowanej spółki osobowej prawo majątkowe w postaci wierzytelności, proporcjonalnie do wysokości jej udziału w tej spółce.
Tak więc również w przypadku zajścia zdarzenia, o którym mowa we wniosku interpretacyjnym, nie dochodzi do przysporzenia po stronie skarżącej, gdyż zwrócona pożyczka nie wykracza poza wysokość jej udziału w zlikwidowanej spółce osobowej.
Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody przyjąć należało, że zaskarżona interpretacja, skupiająca się na wykładni celowościowej przepisów, w tym art. 14 ust. 3 punkt 10-12 ustawy podatkowej, nie dotyka istoty sprawy wyłożonej powyżej.
Formułując powyższe wywody sąd miał na względzie to, że zaskarżonym aktem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca zdarzenia przyszłego, w ramach której nie dochodzi do rzeczywistego stosowania przepisów prawa podatkowego. Niemniej, w ocenie sądu, powyższe rozważania nie tracą z tego powodu waloru aktualności, gdyż stanowisko organu co do wykładni stosowania przepisów prawa materialnego, jak wyżej wskazano, nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.
W toku ponowionego postępowania organ uwzględni wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 10 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawioną powyżej.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a."), sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).
AK.
Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Bogusław Klimowicz /sprawozdawca/Paweł Janicki
Paweł Kowalski /przewodniczący/
Sentencja
Dnia 5 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 roku sprawy ze skargi K. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 953/13
Uzasadnienie
K. P. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej.
We wniosku wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej (dalej "SPJ"), która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Spółka jawna będzie posiadać określone składniki majątkowe wniesione przez SKA w drodze aportu. Składniki te będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikowane jako środki obrotowe i przeznaczone do sprzedaży.
Wnioskodawczyni dopuszcza możliwość dokonania w przyszłości likwidacji SPJ. W takim przypadku wnioskodawczyni uzyskałaby w ramach majątku likwidacyjnego, np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne (pochodzące np. ze sprzedaży składników), środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe (np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed likwidacją).
Mając na uwadze powyższe, może dojść do sytuacji, że w trakcie funkcjonowania SKA wypracowany zysk (o ile powstanie), może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w Spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski, wygenerowane jeszcze przez SKA.
Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym wierzytelności, będzie więc odpowiadała wartości zatrzymanych zysków SPJ wypracowanych przez SKA nieprzeznaczonych do podziału między wspólników.
Z uwagi na fakt, że w toku ewentualnej likwidacji SPJ na wnioskodawczynię mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, wnioskodawczyni może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności już po likwidacji spółki jawnej .
W związku z powyższym zapytano:
Czy w przypadku likwidacji SPJ, otrzymanie przez wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego, (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku, takich jak np. środki trwale i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych), korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz wnioskodawczyni pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki, wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie Nr 2. Odnośnie do pytania Nr 1 została wydana odrębna interpretacja.
Zdaniem wnioskodawczyni, w sytuacji gdy w ramach likwidacji Spółki otrzyma, np. wierzytelności pożyczkowe, to w przypadku spłaty pożyczki, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że taka sytuacja powinna być traktowana analogicznie, jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Otrzymana w toku likwidacji Spółki wierzytelność pożyczkowa, z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne.
Zainteresowana uważa, że nie będzie mieć wpływu na podatkowe skutki okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałaby środki pieniężne ze spłaconej już Spółce pożyczki, czy też otrzyma jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym (tj. po likwidacji).
W ocenie wnioskodawczyni, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będą odsetki od takiej pożyczki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz w zw. art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe regulacje zainteresowana wskazała, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki, otrzyma majątek niepieniężny (w postaci wierzytelności pożyczkowych), na chwilę likwidacji Spółki, nie powstanie u niej przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowej) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność, która przed likwidacją przysługiwała Spółce względem podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności będzie dla zainteresowanej neutralna podatkowo.
Ponadto, wnioskodawczyni wskazała, że udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwoty głównej świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na to, że transakcja taka nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze, ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze. Jedynie odsetki stanowią odpowiednio koszt, bądź przychód podatkowy.
Wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko takie jest już utrwalone, na potwierdzenie czego powołała szereg interpretacji indywidualnych.
W interpretacji z dnia 9 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższy pogląd za nieprawidłowy.
Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Następnie podniósł, że stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.
Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy.
Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.
Dalej organ wskazał, że w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 pkt b ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza, się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:
pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki
- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Zdaniem organu, opierając się na wykładni tych przepisów należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, nie powodują powstania przychodu z działalności gospodarczej. Przy czym przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników majątkowych likwidowanej spółki. Wprowadzenie powyższych przepisów ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
We wniosku wskazano, iż w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelności, które przysługiwały Spółce Jawnej przed operacją likwidacji. Może w takiej sytuacji nastąpić zwrot pożyczki, czyli spłata przez pożyczkobiorców na rzecz Wnioskodawczyni pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu ww. wierzytelności.
Organ wskazał, iż wierzytelności będące przedmiotem odpłatnego zbycia nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny wspólnika spółki osobowej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż były to wierzytelności z tytułu pożyczek, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Należy także wziąć pod uwagę, iż wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi.
Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.
Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży.
W niniejszej sprawie, w związku z likwidacją Spółki Jawnej, nastąpi przeniesienia wierzytelności na Wnioskodawczynię. Wyniku tej czynności prawnej Wnioskodawczyni stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności pożyczkowej. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy Wnioskodawczynią jako nabywcą wierzytelności a dłużnikiem.
Spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji SPJ wygeneruje u Wnioskodawczyni przychód. Przychodem w takim przypadku będzie uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika wierzytelności. Otrzymane z tego tytułu pieniądze, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.
Z uwagi na fakt, iż w przepisie art. 18 ww. ustawy ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych. Przychody z ww. tytułu zaliczyć należy zatem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączające z podatkowych przychodów "zwrócone pożyczki", albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana, co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca.
Spłaty wierzytelności, nabytej w związku z likwidacją spółki osobowej, nie należy utożsamiać ze sprzedażą (zbyciem) tej wierzytelności. Są to odrębne czynności prawne. Jak wskazano wyżej, przez odpłatne zbycie wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność na inną osobę odpłatnie. W przypadku spłaty wierzytelności sytuacja taka nie wystąpi. Dłużnik spłacając bowiem wierzytelność zwalnia się z długu, czyli spełnia własne świadczenie, nie nabywa zaś wierzytelności. W takiej sytuacji do otrzymanych tytułem spłaty wierzytelności pożyczkowych środków pieniężnych nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest bowiem możliwe w świetle cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego zakwalifikowanie otrzymanych przez podatnika z tego tytułu pieniędzy do przychodów z działalności gospodarczej. Jak wskazuje bowiem przepis art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przychodami z działalności gospodarczej mogą być tylko takie przychody, które nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.
Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, a jednocześnie respektując zasadę odrębności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ uznał, iż środki pieniężne otrzymane tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki), nabytej (otrzymanej) przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji SPJ, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata wierzytelności pożyczkowych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa K. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w niej naruszenie:
art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skarżąca potrzymała dotychczasowe stanowisko.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Skarga jest zasadna z powodu błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji.
Pytanie zadane we wniosku o udzielenie interpretacji w rozpoznawanej sprawie dotyczyło tego czy spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej), wynikającej z wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.
Rozważania stron w tym przedmiocie koncentrowały się na wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f., mocą których do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych ani składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki.
Jednak w ocenie sądu I instancji istota rozpoznawanej sprawy tkwi w rozumieniu pojęcia "środków otrzymanych", którym posługuje się ustawodawca definiując przychody z działalności gospodarczej i wyłączenia od nich.
W znaczeniu słownikowym "otrzymać" to dostać coś w darze lub w zamian za coś, powiększyć swój stan posiadania - Słownik języka polskiego PWN pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 626. Wykładnia gramatyczna akcentuje zatem określone przysporzenie po stronie osoby "otrzymującej".
Takie rozumienie omawianego pojęcia jest zbieżne ze znaczeniem, jakie ma ono w języku potocznym.
Jednocześnie zważyć należy, że jasne i nie nasuwające wątpliwości interpretacyjnych wyniki wykładni gramatycznej, jak przedstawione wyżej, mają pierwszeństwo w odkodowaniu znaczenia słów użytych w przepisie prawnym przed innymi rodzajami wykładni.
Oznacza to, że z wykładni językowej wynika, że otrzymanie środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatkowej, to uzyskanie określonego przysporzenia majątkowego.
Tymczasem zwrot pożyczki (w zakresie kwoty głównej) nie jest otrzymaniem środków pieniężnych. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Zwrot pożyczki nie jest zatem przysporzeniem po stronie pożyczkodawcy. Jego obowiązkowi przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy. Jeśli pożyczkobiorca spełni swój obowiązek wynikający z umowy pożyczki i zwróci określoną sumę pieniędzy to nie przysporzy majątku pożyczkodawcy, a jedynie odda kwotę pożyczki.
Stąd też przyjmuje się, że spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej) jest obojętna dla podatku dochodowego, gdyż nie powoduje powstania przychodu po stronie pożyczkodawcy. Czynność zawarcia umowy pożyczki podlega jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co pozostaje poza zakresem sporu w rozpoznawanej sprawie.
Zauważyć przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, chodzi o przypadające na wspólnika (skarżącą) zlikwidowanej spółki osobowej prawo majątkowe w postaci wierzytelności, proporcjonalnie do wysokości jej udziału w tej spółce.
Tak więc również w przypadku zajścia zdarzenia, o którym mowa we wniosku interpretacyjnym, nie dochodzi do przysporzenia po stronie skarżącej, gdyż zwrócona pożyczka nie wykracza poza wysokość jej udziału w zlikwidowanej spółce osobowej.
Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody przyjąć należało, że zaskarżona interpretacja, skupiająca się na wykładni celowościowej przepisów, w tym art. 14 ust. 3 punkt 10-12 ustawy podatkowej, nie dotyka istoty sprawy wyłożonej powyżej.
Formułując powyższe wywody sąd miał na względzie to, że zaskarżonym aktem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca zdarzenia przyszłego, w ramach której nie dochodzi do rzeczywistego stosowania przepisów prawa podatkowego. Niemniej, w ocenie sądu, powyższe rozważania nie tracą z tego powodu waloru aktualności, gdyż stanowisko organu co do wykładni stosowania przepisów prawa materialnego, jak wyżej wskazano, nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.
W toku ponowionego postępowania organ uwzględni wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 10 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawioną powyżej.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a."), sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).
AK.
