III SA/Wa 966/13

Uzasadnienie

P. Towarzystwo [...] z siedzibą w W. (zwane dalej "Skarżącym" lub "Towarzystwem") zwrócilo się wnioskiem z dnia o 2011 r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych przez lekarzy w związku z udziałem w konferencji lub kongresie. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenia przyszłe.

Skarżący jest towarzystwem naukowym i działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001r., Nr 79, poz. 855, z późn. zm.) oraz przyjętego Statutu. Zgodnie z art. 3 Statutu, celem działalności Skarżącego jest przede wszystkim profilaktyka i zwalczanie chorób serca i naczyń oraz promocja wiedzy z zakresu kardiologii i kardiochirurgii wśród lekarzy, innych pracowników ochrony zdrowia oraz społeczeństwa. Cele statutowe Skarżącego są realizowane m.in. poprzez wspieranie udziału lekarzy (członków Towarzystwa) w krajowych oraz międzynarodowych kongresach i konferencjach w zakresie kardiologii i kardiochirurgii. Cel powyższy jest realizowany poprzez przyznawanie lekarzom, będącym członkami skarżącego Towarzystwa i spełniającym odpowiednie kryteria, dofinansowania na pokrycie wydatków związanych z udziałem w międzynarodowych konferencjach. Dofinansowanie wyjazdu zagranicznego ma na celu umożliwienie czynnego uczestnictwa w kongresie międzynarodowym osobie, będącej pierwszym autorem pracy przyjętej do przedstawienia w formie ustnej lub plakatowej na jednym ze zjazdów ujętych na tzw. głównej liście grantowej Towarzystwa lub kongresie wytypowanym przez poszczególne Sekcje Towarzystwa. Przyznane fundusze stanowią zwrot kosztów podróży i muszą być rozliczone w oparciu o przyjęte przez Skarżącego i zgodne z odrębnymi przepisami zasady. Dofinansowanie obejmuje: koszty przejazdu, koszty noclegów (hotele), koszty opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji.

Z przedmiotowego wniosku wynikało również, iż dofinansowanie odbywa się w formie zwrotu poniesionych przez lekarzy wydatków, udokumentowanych (najczęściej imiennymi) fakturami lub innymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatku (np. bilety). Maksymalna kwota jednostkowego dofinansowania, jakie może być przyznane w ramach określonej konferencji przewidziana jest w uchwale Zarządu Głównego Towarzystwa. W przypadku jeśli łączna kwota wydatków poniesionych przez lekarza otrzymującego dofinansowanie przekracza maksymalną wartość uchwaloną przez Zarząd Towarzystwa, wydatki zwracane są jedynie do kwoty określonej w uchwale Zarządu Towarzystwa. Jeśli kwota wydatków jest niższa niż limit dofinansowania, zwrot dokonywany jest w kwocie rzeczywiście poniesionych wydatków. W każdym przypadku przyznane dofinansowanie odbywa się w formie zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych przez lekarza w związku z udziałem w konferencji, w wysokości wynikającej z rozliczenia przedstawionego przez lekarza (w terminie jednego miesiąca od powrotu z wyjazdu). Dofinansowanie otrzymują lekarze (członkowie Towarzystwa), spełniający kryteria określone przez Komisję, po akceptacji Prezesa Towarzystwa. Dofinansowanie otrzymują lekarze, którzy mają odczyt podczas kongresu. Lekarze otrzymujący dofinansowanie nie są pracownikami Skarżącego, ani też nie są związani ze Skarżącym żadną z umów cywilnoprawnych. Skarżący pozyskuje środki na działalność statutową z prowadzonej działalności gospodarczej (m. in. działalność wydawnicza, akredytacyjna, działalność reklamowa, organizacja wystaw). Dochód z działalności gospodarczej jest przeznaczany na działalność statutową.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: "Czy środki finansowe wypłacane przez Skarżącego lekarzom (członkom Towarzystwa), obejmujące zwrot wydatków za przejazd, noclegi oraz opłatę rejestracyjną, w związku z ich udziałem w konferencji lub kongresie, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.)" - zwanej dalej “u.p.d.o.f.".

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, iż dofinansowanie przyznawane lekarzom przez Skarżącą w formie zwrotu wydatków za noclegi, przejazd, a także koszty opłat rejestracyjnych (jako inne uzasadnione i udokumentowane wydatki) przyznawane lekarzom wyjeżdżającym na zagraniczne wyjazdy naukowe (konferencje), korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Powolując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b) u.p.d.o.f. Strona wskazała, iż wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z kolei z przepisu art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. Natomiast odrębnymi przepisami powołanymi w cytowanym art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f. są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). I tak zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży poza granicami kraju, odbywanej w terminie i państwie określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują: 1) diety, 2) zwrot kosztów: przejazdów i dojazdów, noclegów oraz innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Skarżący zauważył następnie, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że środki finansowe otrzymywane przez lekarzy stanowią zwrot kosztów podróży, w wysokości wynikającej z poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków na noclegi, przejazdy oraz opłaty rejestracyjne za udział lekarzy w konferencji (jako inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb), co oznacza zdsaniem Skarżącego iż środki finansowe wypłacane są w wysokości i na zasadach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie podróży poza granicami kraju. Wydatki przeznaczone na finansowanie udziału lekarzy w konferencjach i kongresach związane są bezpośrednio z działalnością statutową Skarżącego (m.in. upowszechnianie wiedzy z zakresu kardiologii i kardiochirurgii), a zatem są ponoszone w celu realizacji celów statutowych, o których mowa w art. 21 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. cznych. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącego, środki finansowe otrzymywane przez lekarzy, realizujących zadania statutowe Skarżącego zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.do.f.

Końcowo Skarżący odnotował również, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanej interpretacji z dnia [...] grudnia 2010 r. ([...]) przedstawił stanowisko, które zdaniem Skarżącej znajduje pełne zastosowanie również w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania skierowanego przez Skarżącą.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych przez lekarzy w związku z udziałem w konferencji lub kongresie - za prawidłowe. Jednocześnie, na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej “O.p.", odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...], wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zmienił w dniu 18 grudnia 2012 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych przez lekarzy w związku z udziałem w konferencji lub kongresie, jest nieprawidłowe.

Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów wskazał w uzasadnieniu, iż stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów powołując się m.in. na przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż użycie we wskazanym przepisie sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym charakterze katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w przepisie. Zdaniem Ministra Finansów w sytuacji, gdy Skarżący zwraca koszty związane z podróżą lekarza i jego udziałem w kongresie (konferencji), to niewątpliwie lekarz osiąga korzyść majątkową. Dofinansowanie przez Skarżącego kosztów uczestniczenia lekarza w kongresie czy konferencji ma bowiem dla lekarza konkretny wymiar finansowy, gdyż nie powoduje uszczuplenia jego majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby sam poniósł te koszty. Skoro zatem lekarz biorący udział w kongresie lub konferencji osiągną określoną korzyść majątkową to powstanie przychód podatkowy. Natomiast z uwagi na to, że otrzymana przez lekarza korzyść (przysporzenie majątkowe) nie wynika z określonego tytułu prawnego łączącego go ze Skarżącym, korzyść taka stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowany na zasadach ogólnych według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednoczesnie majac na uwadze treść przepisu art. 21 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), organ wskazał, że w analizowanej sprawie do "innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb" można zaliczyć wyłącznie niezbędne wydatki związane z tą podróżą, jak np. opłatę za przejazd autostradą. Dlatego też wydatki na opłatę za udział w konferencji nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Zatem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego do wysokości określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych korzystają: diety, zwrot kosztów przejazdu oraz zwrot kosztów noclegów. Natomiast kwotę zwróconą lekarzowi z tytułu poniesionego przez niego wydatku na opłatę rejestracyjną za udział w kongresie (konferencji), która nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., Skarżący ma obowiązek wykazać w informacji PIT-8C o wysokości przychodu z tego tytułu i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz organowi podatkowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika (art. 42a u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia 4 lutego 2013 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r.

Skarżący zaskarżył zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 13 marca 2013 r., zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

2) naruszenie art. 14a § 1 O.p., poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego niezgodnie z przedstawionym przez Skarżącego stanem faktycznym.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów, iż bezzasadnie ograniczył mozliwość objęcia zwolnieniem zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. innych uzasadnionych wydatków związanych z podróżą, poza zwrotem kosztu przejazdu i noclegu. Tymczasem zdaniem Skarżącego, w rozumieniu przepisów prawa pracy podróż służbowa jest wykonywaniem zadania służbowego na polecenie pracodawcy, poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zlecającego podróż. W opinii Skarżącego, powyższa definicja podróży służbowej znajduje również zastosowanie do podróży osób niebędących pracownikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. W omawianym przypadku lekarz odbywa podróż w celu uczestnictwa w konferencji w dziedzinie kardiologii i wygłoszenia wykładu w imieniu P. Towarzystwa [...]. Zasadność poniesienia wydatków związanych z podróżą powinna być zatem rozpatrywana przede wszystkim w kontekście celu podróży a nie sposobu w jaki ta podróż się odbyła. Powołane przepisy rozporządzenia o podróży służbowej poza granicami kraju nie określają jakiego rodzaju wydatki mieszczą się w kategorii "innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb". Przepis wskazuje natomiast, że określenie innych wydatków podlegających zwrotowi leży po stronie pracodawcy (lub zlecającego podróż w przypadku osób niebędących pracownikami). Zdaniem Skarżącego "inne wydatki określone odpowiednio do uzasadnionych potrzeb" obejmują wydatki, które zlecający podróż uzna za zasadne dla realizacji celu podróży. Natomiast Skarżący we wniosku o interpretację wskazał wyraźnie, iż poniesienie wydatków związanych z opłatą rejestracyjną jest wydatkiem niezbędnym do zrealizowania celu podróży - tj. udziału lekarza w konferencji i prezentacji pracy naukowej.

Skarżący podniósł również, że wydtaki zwracane lekarzom (członkom PTK) z tytułu udziału w konferencji spełniają warunek określony w art. 21 ust 13 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców (lekarzy) oraz są ponoszone w celu realizacji zadań (statutowych) P. Towarzystwa [...], które jest organizacją działającą na podstawie przepisów ustawy prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 ustawy o stowarzyszeniach, Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Natomiast art. 10 tejże ustawy przewiduje, że cele stowarzyszenia i sposoby jego realizacji określa Statut, który jest podstawowym aktem wewnętrznym regulującym działalność organizacji. Tymczasem jak przedstawił Skarżący, zgodnie z art. 3 Statutu celem działalności Towarzystwa jest m.in. profilaktyka i zwalczanie chorób układu krążenia oraz promocja wiedzy z zakresu kardiologii i kardiochirurgii wśród lekarzy, innych pracowników ochrony zdrowia oraz społeczeństwa. W ramach prowadzonej działalności statutowej P.T[...] przyznaje granty finansowe lekarzom (członkom P.T[...]) przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z udziałem lekarza na kongresie międzynarodowym. Celem uczestnictwa lekarza w kongresie jest prezentacja wykładu z dziedziny kardiologii lub kardiochirurgii. Lekarz biorący udział w kongresie reprezentuje na nim Towarzystwo. Uczestnictwo lekarza w kongresie i prezentacja pracy służy zatem realizacji jednego z najważniejszych zadań statutowych Towarzystwa - promocji wiedzy z zakresu kardiologii i kardiochirurgii wśród lekarzy i społeczeństwa. Podsumowując przedstawioną powyżej argumentację, Skarżący wskazał, iż w jego ocenie wydatki zwracane lekarzom z tytułu podróży związanej z ich udziałem w kongresach, korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), bowiem spełniają przesłanki określone w powołanych powyżej przepisach.

W piśmie z dnia 16 kwietnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojwódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została zmiana interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznająca za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu wydatków poniesionych przez lekarzy z tytułu opłaty rejestracyjnej w związku z udziałem w konferencji lub kongresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art.19 i art.20 ust.3, są są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem mając powyższe na względzie trzeba stwierdzić, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne, lub częściowo odpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jednakże zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust.13.

Zwolnienie to ma zastosowanie, o ile spełnione są warunki wymienione w ust.13 komentowanego artykułu, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, i zostały poniesione :

1) w celu osiągnięcia przychodów, lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej lub samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podlegle lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 . w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Przy czym odrębnymi przepisami, o których mowa w cytowanym przepisie, są rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku:

- w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz,

- w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Z § 2 powołanego jako drugiego rozporządzenia wynika, że za czas podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety,

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów i dojazdów

b) noclegów

c) innych wydatków , określonych przez pracodawcę, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 wprost wskazuje, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się zarówno do pracowników (lit. a) jak i do osób niebędących pracownikami (lit. b). Zatem dla obu wyszczególnionych grup zastosowanie mają powołane wyżej rozporządzenia. Nie ma żadnego znaczenia fakt, że w tytułach rozporządzeń wskazani są tylko pracownicy oraz, że z treści tych rozporządzeń nie wynika wprost wskazanie do ich stosowania wobec innych osób.

W ocenie Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na opłatę rejestracyjną za udział w konferencji lub kongresie nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 16 lit.b u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego "do innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", o których mowa w powołanym rozporządzeniu, można zaliczyć wyłącznie wydatki związane z tą podróżą – rozumianą jako czynność przemieszczania się - np. opłatę za przejazd autostradą.

Zdaniem Sądu stanowisko to jest nieuprawnione. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym zasadność poniesienia wydatków związanych z podróżą powinna być rozpatrywana w kontekście celu podróży, a nie tylko sposobu, w jaki ta podróż się odbywa. Skoro w rozumieniu przepisów prawa pracy podróż służbowa jest wykonywaniem zadania służbowego na polecenie pracodawcy, poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zlecającego podróż, to brak jest podstaw prawnych aby w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem rozumienie tego pojęcia zawężać jedynie do czynności związanych z przemieszczaniem się.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz należności te zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie odrębnych ustaw (art. 16 ust.13 pkt 2 ustawy).

W stanie faktycznym sprawy przesłanki to zostały spełnione. Skarżący wskazał, że jest towarzystwem naukowym działającym na podstawie ustawy o stowarzyszeniach, a celem statutowym działalności jest przede wszystkim profilaktyka i zwalczanie chorób serca oraz promocja wiedzy z zakresu kardiologii i kardiochirurgii wśród lekarzy. Cele statutowe realizowane są przez wspieranie lekarzy w krajowych oraz międzynarodowych kongresach i konferencjach w zakresie kardiologii o raz kardiochirurgii. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika także, że lekarz odbywa podróż w celu uczestniczenia w konferencji w dziedzinie kardiologii i wygłoszenia referatu w imieniu Polskiego Towarzystwa Kardiologicznego, a wniesienie opłaty rejestracyjnej jest warunkiem uczestnictwa lekarza w kongresie.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wydatek poniesiony na opłatę rejestracyjną jest w pełni uzasadniony z punktu widzenia celu odbywanej przez lekarza podróży i w konsekwencji prowadzonej przez P.T[...] działalności statutowej, a zatem stwierdzić należy, że mieści się w kategorii "innych wydatków wedle uzasadnionych potrzeb" o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Mając powyższe na uwadze, a także fakt, że przepisy przewidujące przywileje, ulgi i zwolnienia nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, ale także i zawężającej (por. uchwała NSA z 24 września 2003r. III SA 2667/01), Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. .