I SA/Kr 1450/13

Uzasadnienie

W dniu 8 lutego 2013 r. "N’ Spółka z o.o. (dalej jako "Spółka") została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł. Spółka wskazała jako swoją siedzibę adres, ul. W., zaś jako przeważający rodzaj działalności oznaczyła sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. W Krajowym Rejestrze Sądowym "N" Spółka z o.o. zgłosiła - co zostało odnotowane w Dziale 3 Rubryce l - następujący przedmiot działalności: handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych, handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport, pozostała indywidualna działalność usługowa, transport lądowy i transport rurociągowy. Jako prezesa zarządu Spółki wskazano K. F.-P., a jedynym wspólnikiem posiadającym 100 udziałów jest "O" Spółka z o.o.

W dniu 11 marca 2013 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 w celu nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP). Do zgłoszenia załączone zostały: kserokopia umowy "N" Spółki z o.o. z dnia 7 lutego 2013 r. oraz umowa najmu lokalu użytkowego w Krakowie przy ul. Ł. z dnia 7 lutego 2013 r. zawarta pomiędzy O. Spółką z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu Ł. C. a N. Spółką z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu K. F.-P. Na mocy tej umowy N. Spółka z o.o. wynajęła 1 metr kwadratowy powierzchni w powyższym lokalu.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że w świetle zgłoszonego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, niemożliwym jest uznanie za spełniony wymogu wskazania jako siedziby Spółki adresu, który jest adresem biura wirtualnego.

Od tej decyzji, Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 1314 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na nieuprawnionym zastosowaniu wykładni rozszerzającej i ustalaniu okoliczności faktycznych nieobjętych dyspozycją wskazanej normy,

2. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez nieuprawnione badanie okoliczności faktycznych nieobjętych normami prawa materialnego stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia,

3. art. 139 § 1 i 2 w związku z art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezałatwienie sprawy w terminie, co naraziło stronę na utratę dochodu w czasie przewłoki postępowania.

Decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że aby nadanie danemu podmiotowi NIP jako identyfikatora podatkowego było możliwe, konieczne jest wszczęcie postępowania w tej sprawie. Jest ono inicjowane poprzez złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego - w tym zakresie zgłoszenie pełni więc rolę wniosku o wszczęcie tego postępowania.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej jako u.z.e.i.p.p.) zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Wskazane informacje są niezbędne, ponieważ jednoznacznie identyfikują podmiot oraz pozwalają na prawidłowe rozliczanie się podatnika z organem podatkowym.

Organ odwoławczy ocenił, że w złożonym przez Spółkę zgłoszeniu identyfikacyjnym brak jest wypełnionych:

- punktu B.4. Kontakt - w której podmiot dokonujący zgłoszenia obowiązany jest podać dane do kontaktu tj. nr telefonu, faks, adres skrzynki e-mail,

- punktu B.9. Rachunki związane z prowadzoną działalnością,

- w punkcie E poz. 110 - brak pieczęci składającego zgłoszenie,

- w punkcie E poz. 114 zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w zgłoszeniu należy wskazać funkcję osoby uprawnionej do reprezentowania składającego wynikającą ze sposobu reprezentacji, np. dyrektor, członek zarządu, wspólnik, prokurent, pełnomocnik, kurator sądowy, syndyk - brak wskazania funkcji, jaką pełni w Spółce K. F.-P..

Organ podatkowy dokonuje wpisu do Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników na podstawie złożonego zgłoszenia. Organ nie ma w tym zakresie dowolności, gdyż zarówno ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników jak i Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych określają wzór formularza zgłoszenia oraz wymagane informacje, jakie w takim zgłoszeniu powinny być zawarte.

Spółka nie spełniła wymogów powyższych aktów prawnych tj. nie podała wszystkich wymaganych informacji i danych dotyczących Spółki, jak i osób ją reprezentujących.

Zgodnie z art. 8c ust. 1 pkt 2 u.z.e.i.p.p., naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP w przypadku stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia, co w przedmiotowej sprawie niewątpliwie nastąpiło.

Organ II instancji zauważył, że w celu dopełnienia wymogów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Spółka winna była wskazać numer lub numery rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością - czego nie uczyniła. Ponadto, w złożonym zgłoszeniu identyfikacyjnym "N" Spółka z o.o. wskazuje jako adres siedziby Spółki - Ł.. Zgodnie z umową najmu lokalu użytkowego z dnia 07.02.2013 r. zawartej pomiędzy wynajmującym – "O" Spółką z o.o. a najemcą – "N" Sp. z o.o., przedmiotem ww. umowy jest 1 metr kwadratowy powierzchni lokalu, którą to powierzchnię, zgodnie z § 5 umowy, najemca zobowiązuje się do wykorzystywania wyłącznie na działalność usługową. Wątpliwości organu wzbudziła fizyczna możliwość prowadzenia działalności i kierowania Spółką przez zarząd Spółki na jednym metrze kwadratowym powierzchni. W ocenie organu, należy wziąć pod uwagę szerokie spektrum działalności, który wymaga miejsca na przechowywanie dokumentów zarówno handlowych jak i rachunkowych związanych z działalnością, spotkania z kontrahentami, umiejscowienia zarządu Spółki, a także możliwość zorganizowania zgromadzenia wspólników. Zdaniem organu podatkowego, na jednym metrze kwadratowym, pod adresem wskazanym przez N. Spółkę z o.o. jako adres jej siedziby faktycznie dokonywany jest zarząd nad Spółką, w związku z czym nie można uznać go za właściwą siedzibę Spółki. Ponadto brak faktycznej siedziby Spółki oraz brak wskazania w złożonym zgłoszeniu telefonicznych numerów kontaktowych uniemożliwia praktycznie potwierdzenie tożsamości lub istnienia podmiotu.

W złożonym odwołaniu Spółka z o.o. zarzuciła organowi I instancji "przewłokę" w prowadzonym postępowaniu, który to zarzut nie ma w ocenie organu odwoławczego podstaw prawnych. Zgodnie bowiem z art. 8d ww. ustawy w zakresie nieuregulowanym w art. 8b i art. 8c do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP i unieważnienia z urzędu nadanego NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. póz. 749 i 1101). W zakresie wydawania potwierdzeń nadania NIP oraz zaświadczeń i informacji o nadanym NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 139 § l ustawy Ordynacja podatkowa załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Data wpływu do Organu podatkowego zgłoszenia identyfikacyjnego to 11.03.2013 r., a data wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] orzekającej o odmowie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej "N" Spółce z o.o. to dzień 23. 04.20 1 3 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedmiotowa sprawa rozpatrywana była w ustawowym terminie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca Spółka podniosła zarzut naruszenia:

- art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 5 tej ustawy poprzez przyjęcie, że adres siedziby podatnika niebędącego osobą fizyczną jest pojęciem jednorodnym zakresowo z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej,

- art. 157 § 1 pkt 1 K.s.h. w zw. z art. 41 K.c. poprzez utożsamianie siedziby spółki z jej adresem.

W uzasadnieniu wskazano, że siedzibą spółki jest miejscowość, a nie konkretny lokal, nie istnieje także żaden przepis prawa, który nakazywałby odbywanie spotkań z kontrahentami czy zgromadzeń wspólników w miejscu wskazanym jako adres spółki. Przeciwnie, z art. 238 § 2 wynika, że miejsce zgromadzenia wspólników można oznaczyć dowolnie i nie musi to być siedziba spółki.

Ponadto, fakt, że pod podanym w zgłoszeniu przez skarżącą adresie wskazanym jako siedziba spółki funkcjonuje mnogość innych podmiotów powoduje, że nie ma przeszkód do stwierdzenia, że funkcjonować może tam również skarżąca Spółka.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, bowiem zawiera uzasadnione podstawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy nadania skarżącej numeru identyfikacji podatkowej NIP. W ocenie organu podatkowego II instancji, podstawą takiego rozstrzygnięcia są dostrzeżone braki w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 oraz nieprawidłowe wskazanie jako siedziby Spółki adresu, pod którym nie może być faktycznie prowadzona działalność, co w konsekwencji uniemożliwia nadanie Spółce numeru NIP.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 2012 r., poz. 1314 ze zm., dalej jako "u.z.e.i.p.p."), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej zwane "NIP".

W myśl art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p.p., zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych.

Stosownie do art. 5 ust. 5 u.z.e.i.p.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych, z wyjątkiem zgłoszeń osób fizycznych będących przedsiębiorcami, biorąc pod uwagę kompletność przekazywanych danych niezbędnych do ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. Nr 298, poz. 1765 ze zm.) określił m. in. wzór formularza zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dopuściły się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca Spółka dopełniła obowiązku, wynikającego z przepisu art. 5 ust. 1 u.z.e.i.p.p., choć – jak zauważył organ odwoławczy – formularz zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 zawierał braki polegające na niewypełnieniu rubryk B.4., B.9. oraz poz. 110 w rubryce E.

Takich podstaw odmowy nadania numeru NIP nie zawierała jednak decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...]. Organ I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na wyniku analizy wskazanego jako siedziba Spółki adresu biura, które, w ocenie tego organu, nie może z przyczyn obiektywnych stanowić miejsca prowadzenia działalności Spółki, co oznacza niespełnienie kryteriów dokonania rejestracji i nadania numeru NIP.

Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano ponadto, że podstawą odmowy są także braki w zakresie złożonego przez Spółkę formularza NIP-2.

Wobec powyższego, uznać należało, że wskazanie przez organ II instancji podstaw odmowy, uzasadniających utrzymanie rozstrzygnięcia organu I instancji w mocy, które nie były znane stronie postępowania na etapie decyzji organu I instancji, stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.").

Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś tylko na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Jeśli w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji doszło, jak w przedmiotowej sprawie, do poszerzenia zakresu ustaleń faktycznych, zasadnym i koniecznym było wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skoro organ odwoławczy uznał za potrzebne szersze przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego.

Tymczasem w konsekwencji oparcia decyzji organu odwoławczego o nowe, niewskazane na wcześniejszym etapie postępowania, podstawy, nie doszło w istocie do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka uniemożliwiła także stronie odniesienie się w toku postępowania podatkowego do ustaleń poczynionych przez organ II instancji i ewentualne kwestionowanie ich odwołaniem do organu wyższego, przez co doszło do naruszenia wyrażonej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Przechodząc do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 8c ust. 1 pkt 2 u.z.e.i.p.p., uznać należy, że nie mają racji organy podatkowe, uzależniając nadanie numeru NIP od wyniku oceny zdatności wskazanego w zgłoszeniu lokalu do funkcji siedziby Spółki.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony zarówno w orzecznictwie sądów polskich, jak i przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pogląd wskazujący, że postępowanie w sprawie nadania numeru NIP powinno sprowadzać się jedynie do sprawdzenia spełnienia warunków formalnych, o których mowa w rozdziale drugim ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia

2013 r., sygn. akt I SA/Łd 436/13).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p.p. zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi powinno zawierać m.in. adres siedziby, lecz żaden przepis ustawy nie nakłada na podmiot zobowiązany do rejestracji obowiązku wykazania, że znajdujący się pod wskazanym adresem lokal spełnia warunki do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej. Wynika to nie tylko z opartego na wykładni językowej faktu milczenia ustawodawcy w tym zakresie, ale także i z tego powodu, że nie sposób utożsamiać pojęcia "siedziby" z pojęciem "miejsca prowadzenia działalności". Na podstawie art. 157 pkt 1 k.s.h. w związku z art. 41 k.c., siedzibą spółki jest miejscowość, gdzie wykonywana jest funkcja prowadzenia spraw spółki przez zarząd. Prowadzenie działalności musi zatem dotyczyć realizowania działań gospodarczych prowadzących do osiągania zysku, natomiast za prowadzenie spraw spółki należy rozumieć podejmowanie czynności kierowania i organizowania tych działań. W konsekwencji, brak normatywnej podstawy do badania przez organ, czy lokal wskazany jako siedziba Spółki spełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślić nadto należy, że kwestia poprawności formalnej wskazania adresu siedziby Spółki była także przedmiotem badania w postępowaniu rejestrowym, prowadzonym w związku z koniecznością wpisu Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Skoro zaś Spółka została zarejestrowana w KRS, to z faktem tym należy wiązać domniemanie poprawności umieszczonych w rejestrze danych, w tym również dotyczących siedziby Spółki.

Skoro, zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy Spółka dopełniła obowiązku wskazania w zgłoszeniu adresu swojej siedziby, nie można przyjąć, aby uzasadniona była odmowa nadania numeru NIP (z decyzji organu II instancji nie wynika przy tym jednoznacznie, czy brak wskazania prawidłowej, według organu, siedziby Spółki, stanowi podstawę do odmowy nadania NIP na podstawie art. 8c ust. 1 pkt czy też pkt 2 u.z.e.i.p.p.).

Tożsamy pogląd wyraził TSUE w zapadłym na kanwie przepisów dotyczących podatku VAT wyroku z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie o sygn. C-527/11, z którego wynika, że "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej".

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają podnoszone przez organ okoliczności możliwych do wystąpienia trudności organów administracji lub kontrahentów w kontakcie ze Spółką, czy utrudnienia w przeprowadzeniu w lokalu o powierzchni 1m2 zgromadzenia wspólników. Ze wskazaniem danego adresu jako siedziby Spółki wiążą się konsekwencje procesowe. Jeśli więc Spółka nie zapewni odpowiedniego odbióru korespondencji pod wskzanym adresem, narazi się na negatywne konsekwencje wynikające chociażby z treści art. 151a O.p. Przepisy procesowe przewidują przy tym rozwiązania korzystne dla organu podatkowego zapobiegające sytuacjom unikania kontaktu z organem przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy winny ocenić spełnienie przez złożone przez Spółkę zgłoszenie rejestracyjne wymogów formalnych przewidzianych dla tego zgłoszenia przy zachowaniu zasady dwuinstancyjności tego postępowania. Winny także uwzględnić stanowisko, że nie jest podstawą odmowy nadania numeru NIP negatywna ocena organu co do możliwości prowadzenia przez zgłaszającego działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziby Spółki i wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.