I SA/Wr 1557/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. określającą "A" S.A. we W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 roku i do stycznia do kwietnia 2005 roku.

Z akt sprawy wynika, że Spółka prowadziła działalność w zakresie usług leasingowych. Przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa ujawniła, że w poszczególnych miesiącach 2004 r. i 2005 r. wadliwie deklarowała (VAT – 7) podatek od towarów i usług, zawyżając kwoty do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub wykazując w niewłaściwej wysokości zobowiązanie podatkowe. Organ kontroli skarbowej ustalił, że na wadliwość rozliczeń miały przede wszystkim wpływ nieprawidłowości wynikające z: (1) refakturowania przez Spółkę na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania usług leasingowych, w konsekwencji zaniżeniem podatku należnego za poszczególne miesiące; (2) rozliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu leasingobiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji skorygował w decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r., określając Spółce za poszczególne miesiące zobowiązanie w podatku od towarów i usług, bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej, lecz odrębnie płatne świadczenie. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę, Spółka wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę w ratach, Spółka w wystawianej fakturze, obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu - zwolnionych z opodatkowania, wykazywała również koszty obsługi ubezpieczenia - opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %. Z analizy zawartych przez Spółkę umów leasingu wynikało, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Spółkę usług i dostaw. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia było bowiem niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze stanowiła należność leasingodawcy z umowy leasingowej, była więc elementem kompleksowej usługi leasingu i stanowiła należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Zawarte w treści wzorca umownego wyłączenie kwoty ubezpieczenia z opłaty leasingowej miało jedynie charakter techniczny, zatem w ocenie organu podatkowego – koszty ubezpieczenia powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT) powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki, co usługa podstawowa. Organ I instancji podniósł ponadto, że stosowane przez Spółkę zwolnienie od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczyło jedynie usług doradztwa finansowego świadczonych przez zakłady ubezpieczeń (podmioty działające w imieniu i na rzecz takiego zakładu). Natomiast Spółka nie miała takiego statusu. Organ podatkowy zakwestionował też podstawy samego refakturowania usług ubezpieczeniowych, podkreślając, że korzystający nie nabywali w istocie usług ubezpieczenia, a jedynie pokrywali ich faktyczne koszty. Tym samym był to koszt leasingu, który dla Spółki stanowił część sprzedaży z tytułu oddania rzeczy w użytkowanie. Wobec tego organ uznał, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy VAT, że wszystkie należności otrzymane przez Spółkę od korzystających z usługi leasingu, stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według tej samej – podstawowej stawki podatku VAT- jaką opodatkowany był leasing.

Ponadto w wyniku weryfikacji "umowy o współpracy" z podmiotami zewnętrznymi, których zadaniem było pozyskiwanie dla Spółki klientów w celu zawarcia umowy leasingu/pożyczki, organ podatkowy zakwestionował rzetelność części z przedstawionych faktur za pośrednictwo w zawieraniu umów leasingu, stwierdzając, że nie dokumentuje realnie wykonanych usług. Ustalono, że mechanizm fakturowania niezrealizowanych w rzeczywistości usług "pośrednictwa" wystąpił jedynie w k. oddziale Spółki i dotyczył firm: B D. D. z S., M. C. Usługi transportowe z B., C. Agencja Promocji D. J. z B., C.- M. K. z S., D. T. M. ze S. i F T. B. z K. Organ podatkowy stwierdził, że G. G. (dyrektor k. oddziału Spółki) zbudował siatkę fikcyjnych pośredników, wyprowadzając ze Spółki na przestrzeni kilku lat wielomilionowe kwoty. Rzekomi pośrednicy nie wykazywali w deklaracjach CIT i VAT sprzedaży, ani przychodów, natomiast Spółka zaliczała wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów (w podatku dochodowym) oraz odliczała wynikający z otrzymanych faktur podatek naliczony (podatek od towarów i usług) – bezpodstawnie zawyżając kwoty podatku naliczonego. Organ I instancji, wskazując przepisy art. 86 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 – dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia [...].04.2004 r.), zakwestionował możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących realnie wykonanych usług.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie, co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Potwierdził stanowisko organu I instancji uznając, że zasadne było włączenie do podstawy opodatkowania z tytułu umowy leasingu - kosztów ubezpieczenia, które organ przyporządkował, uwzględniając właściwy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów leasingu. W ocenie organu odwoławczego, całość świadczenia należnego od nabywcy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, obejmuje zarówno umówiony czynsz, jak i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego czy koszty ubezpieczenia są składnikiem czynszu, czy też dodatkowym obciążeniem korzystającego. Zauważył, że refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia realizowane przez Spółkę z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako należne od korzystającego opłata z tytułu wykonania umowy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że refakturowanie usług nie jest prawidłowe, w przypadku gdy ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Spółka ubezpiecza towary we własnym imieniu i na własny rachunek, a ubezpieczenie dokonywane jest głównie dla zabezpieczenia jej interesu, gdyż uzyskuje kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że umowa ubezpieczenia zawierana jest na rzecz korzystającego. Ubezpieczenie chroni korzystającego tylko w takim zakresie, w jakim strony postanowiły w umowie leasingu. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi o odrębną usługą ubezpieczenia wykonywaną we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, o której mowa w art. 6(4) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej: VI Dyrektywa, ale o usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej – jaką jest leasing. Jeżeli Spółka nabyła usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi leasingu, to wówczas ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla usługi podstawowej.

Zdaniem organu podatkowego, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT definiuje obrót jako kwotę należną, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, co oznacza, że opodatkowaniu podlega cała tak ustalona kwota, o ile brak podstaw do uznania, że stanowi ona zapłatę za inne samodzielne, odrębne świadczenie. Organ podkreślił, że obowiązek ponoszenia opłat ubezpieczeniowych przez leasingobiorcę nie wynika z odrębnej umowy niż umowa leasingowa. Tym samym rozważania odnośnie braku implementacji postanowień art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy w krajowym ustawodawstwie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując organ stwierdził, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej – jaką jest leasing, co potwierdzają też postanowienia zawieranych przez spółkę umów leasingu.

Odnośnie pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach za pośrednictwo organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania wykazano, że usługi te w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Organu odwoławczy, wskazał, że Spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku posiadania dowodów wykonania usług przez pośredników, nie miała takich dowodów, gdyż jak wyjaśniła, nie przewidywał tego przyjęty przez nią system rozliczeń. W ocenie organu odwoławczego, do procederu wyłudzenia prowizji doszło przy udziale przynajmniej jednego z jej wysoko postawionych pracowników Spółki (dyrektora oddziału k.). Organ wyjaśnił, że obowiązujące w spornym okresie przepisy – art. 68 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wraz z przepisami wykonawczymi, w tym § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].04.2004 r. (stanowiącymi doprecyzowanie zasady określonej w art. 86 ustawy o VAT) wykluczały możliwość rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia w toku postępowania przepisów procesowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławowi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy VAT, polegającą na uznaniu, że spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- niezastosowanie art. 6(4) VI Dyrektywy pomimo takiego obowiązku, gdyż ustawodawca krajowy nie zaimplementował tego przepisu do ustawy,

- uchybienie art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez wydanie przez organ władzy publicznej, decyzji w oparciu o przepis art. 11(A)(2) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do ustawy o VAT,

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w wyniku umów zawartych z pośrednikami,

- naruszenie przepisów prawa procesowego art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi rzetelnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady "in dubio pro tributario".

Uzasadniając naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Spółka wskazała na specyfikę przedmiotu umowy leasingu, argumentując że pozycję korzystającego w stosunku do przedmiotu leasingu określa się zwykle jako tzw. własność ekonomiczną, ponieważ korzystający wykonuje de facto i de iure praktycznie wszystkie uprawnienia właścicielskie względem przedmiotu leasingu. Wskazała, że umowa ubezpieczenia nie jest elementem niezbędnym do wykonania usługi leasingu, a ponadto leasingobiorca mógł ubezpieczyć przedmiot leasingu sam u jednego ze wskazanych przez Spółkę ubezpieczycieli. Ryzyko utraty lub uszkodzenie przedmiotu leasingu i związane z tym wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu obciąża zawsze korzystającego i jego też obliguje do zwrotu poczynionych wcześniej przez finansującego nakładów związanych z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do używania. Spółka wyjaśniła, że beneficjentem usługi ubezpieczenia w stosunku do przedmiotu leasingu jest przede wszystkim odbiorca finalny (wynikającej z umowy ochrony majątkowej), tj. korzystający. W sytuacji, gdy wypłata odszkodowania ma miejsce w okresie umowy, w którym nastąpiła już spłata kapitału w całości lub znacznej części, większość kwoty uzyskanej od ubezpieczyciela przekazywana jest korzystającemu. To on jest beneficjentem umowy ubezpieczenia, mimo że kwota odszkodowania wypłacana jest przez zakład ubezpieczeń do rąk Spółki. Nietrafne, według skarżącej, są uwagi organu, odnośnie pomocniczego charakteru usług ubezpieczenia w stosunku do usługi leasingu. Są to dwa, całkowicie rozdzielne stosunki prawne. O żadnym z nich nie można powiedzieć, że pełni jakąkolwiek funkcję pomocniczą, uzupełniającą lub dodatkową względem drugiego. Ubezpieczenie nie jest elementem usługi leasingu.

W zakresie zarzutu nieprawidłowej implementacji art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy Spółka wskazała, że polskie przepisy ustawy nie nakazują uwzględniania w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług ,kosztów takich jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia jest odrębną od leasingu, a tym samym dla każdej ze świadczonych usług Spółka jest zobowiązana określić obrót.

Odnośnie zarzutu naruszenie art. 6(4) VI Dyrektywy Spółka wyjaśniła, że zawierała umowy ubezpieczenia na rzecz i w interesie korzystającego, ze wskazaniem korzystającego w umowie jako osoby będącej użytkownikiem ubezpieczonego przedmiotu. Skoro beneficjentem usługi ubezpieczenia jest korzystający, to niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 6(4) VI Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska, Spółka odwołała się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., z której wynika możliwość refakturowania usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 O.p) Skarżąca wywodziła, że zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie tezy jakoby żadnych usług na jej rzecz nie świadczono. W ocenie Spółki, tezę o braku świadczenia usług przez pośredników Dyrektor Izby Skarbowej stawia na podstawie części zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów (tj. przede wszystkim zeznań wybranych świadków), mimo, że stanowią one jedynie fragment całości materiału, którego pełna analiza prowadzi do przeciwnego wniosku, a mianowicie, że usługi pośrednictwa przy zawieraniu usług leasingu były świadczone. Zdaniem Skarżącej, fakt wykonania usług potwierdzają zaznania części pośredników, a także pracowników Spółki. Skoro w samych zeznaniach świadków (pośredników) istnieją znaczące różnice, to jednoznaczne stwierdzenie, że usługi pośrednictwa nie były świadczone jest naruszeniem zasady wnikliwego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. art. 122 i art. 187 § 2 O.p. Z jednej bowiem strony istnieją dowody potwierdzające stanowisko Spółki, w postaci faktur, ewidencji rachunkowych prowadzonych przez Spółkę czy też samych umów pośrednictwa, jak również, co najważniejsze, obciążeń rachunkowych, które mogą potwierdzać świadczenie usług pośrednictwa, z drugiej zaś strony, przeciwstawione tym dowodom zostały zeznania świadków, w których nie zostało w pełni zaprezentowane jednolite stanowisko, co do stanu faktycznego.

Zarzucając bezpodstawne pozbawienie Spółki podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur za pośrednictwo w zawieraniu usług leasingowych, Skarżąca wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że sporne usługi nie zostały wykonane, to i tak Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, zaś zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT jest niewłaściwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2011 r. pełnomocnik Spółki sformułowała wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z pytaniami prejudycjalnym, dotyczącymi wykładni przepisów prawa wspólnotowego:

- czy przepisy art. 2 VI Dyrektywy Rady (77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r.) w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (...) należy interpretować w ten sposób, że usługę leasingu oraz towarzyszącą jej usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, można uznać za niezależne świadczenia, podlegające odrębnemu opodatkowaniu?, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi

- czy przepis art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady (67/227/EEC) z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy leasingodawca obciąża jej wartością leasingobiorcę, a zastosowania nie znajdzie przepis art. 11 część A pkt 3 lit. c) VI Dyrektywy, można uznać za usługę zwolnioną od podatku?

Rozstrzygnięcie powyższych zagadnień, zdaniem Skarżącej, ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Określenie bowiem, czy w sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy z odrębnymi świadczeniami – jest zagadnieniem wstępnym, które determinować będzie konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Spółki, skierowanie w tym zakresie pytania do ETS uzasadnia fakt, że uchwała z 8 listopada 2010 sygn. akt I FPS 3/10 siedmiu Sędziów NSA nie przesadziła tej kwestii.

Dyrektor Izby Skarbowej – odnosząc się do wniosku o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE - wniósł o jego oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 66/11) oddalił skargę. Odnosząc się do pierwszej ze spornych w sprawie kwestii, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Spółka nie kwestionowała, dokonanych przez organy podatkowe, ustaleń z których wynika, że w spornym w sprawie okresie nabywała usługi ubezpieczenia dotyczące leasingowanych przez siebie przedmiotów, a następnie refakturowała koszty ubezpieczeń na leasingobiorców jako usługi zwolnione. Sąd I instancji podzielił ustalenia organów podatkowych i uznał je za dokonane zgodnie z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. – przyjmując za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Odnośnie uznania świadczonych przez skarżącą usług za usługi złożone Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie 7 sędziów) z dnia 8 listopada 2010 r., sygn.. akt I FPS 3/10. Sąd zauważył, że Uchwała ta zapadła w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej spółki ("A." S.A.) za 12/2006 r. i zawarte w niej tezy odnoszą się również do stanu prawnego i faktycznego jaki jest podstawą sporu w rozpoznawaj sprawie. W Uchwale przyjęto, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmioty świadczące usługi leasingu powinny włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Tym samym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Sąd I instancji nie uznał za konieczne wystąpienie w tej sprawie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi odnoszącym się do kwestii "świadczeń złożonych" we wskazanym przez skarżącą zakresie.

Odnośnie drugiej kwestii spornej w sprawie, tj. możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu, wystawionych na rzecz Spółki, Sąd I instancji także podzieli stanowisko organów podatkowych. Weryfikując zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, uznał, że uzasadniały one przyjęty w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług pośrednictwa wykonanych na rzecz Spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Sąd I instancji za nieskuteczny uznał zarzut, że "podstawy ograniczenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego nie mógł stanowić przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT". Jego odpowiednikiem w spornym okresie był bowiem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].04.2004 r. prawidłowo przywołany w decyzji orzekających w sprawie organów obu instancji. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu, co do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej w art. 17 i 18 VI Dyrektywy. Podkreślił, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96), a w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że doszło do takiego nadużycia.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, uchylił wyrok Sądu I instancji, przy czym za niezasadne uznał zarzuty dotyczące drugiej ze spornych kwestii, tj. dotyczące prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych za pośrednictwo w zawieraniu umów leasingowych przez wskazane przez organy podatkowe podmioty.

Za zasadny Sąd kasacyjny uznał, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie błędnej implementacji art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, jak też art. 11 (A) (2) lit. a) i b) VI Dyrektywy oraz naruszenia przepisów konstytucyjnych uznano za zbędne.

Odwołując się do uwag zawartych w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, G sp. z o.o. Sąd kasacyjny stwierdził, że mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług, usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako usługi pomocniczej czy usługi odrębnej od usługi leasingu.

Sąd kasacyjny, zauważył, że w ww. wyroku TSUE (zdanie 2. Tezy 1.) wskazał, iż to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. W szczególności w tezach 46 i 47 TSUE wskazał, że z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez G sp. z o.o. z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi, wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to w przypadku braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, mogą stanowić niezależne świadczenia. Ponieważ tą kwestią sąd I instancji się nie zajął, jak również jej nie rozważył, Sąd kasacyjny uznał za konieczne przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważenie także tej kwestii. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji powinien dokonać analizy materiału dowodowego sprawy w kontekście tez orzeczenia TSUE, a mianowicie, czy istnieją podstawy do stwierdzenia, że będące przedmiotem oceny w tej sprawie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu były ze sobą powiązane w takim stopniu, że należałoby je traktować jako stanowiące jedną usługę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Sąd ponownie rozpoznaje skargę należy także wskazać, że stosownie do art. 190 P.p.s.a., Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w skardze zarzuty są zasadne.

Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych oraz prawa materialnego w zakresie dotyczącym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w zakwestionowanych fakturach, które dokumentują nabycie przez Spółkę usług pośrednictwa w pozyskiwaniu leasingobiorców. Wiążące w tym zakresie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko sądu I instancji wyrażone w uchylonym wyroku z 25 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 66/11). Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd uznał, zatem, że organy podatkowe, odnośnie ustalenia prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w zakwestionowanych fakturach, dokumentujących nabycie przez Spółkę usług pośrednictwa w pozyskiwaniu leasingobiorców, zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego wnikliwej oceny, nie naruszając przepisów procesowych. Ustalając stan faktyczny, organy podatkowe uwzględniły dowody z dokumentów, z zapisów dysku komputerowego oraz dowody z zeznań świadków, w tym leasingobiorców, którzy przy nawiązaniu kontaktów ze skarżącą Spółką mieli korzystać z pośrednictwa firm, których faktury zakwestionowano. Leasingobiorcy ci nie potwierdzili udziału pośredników przy nawiązywaniu kontaktu ze skarżącą Spółką, mimo, że przy zawieraniu tych właśnie umów miały uczestniczyć firmy, których faktury zakwestionowano. Wszystkie ustalenia organów podatkowych, zostały potwierdzone wieloma źródłami dowodowymi, które w sposób spójny dokumentują fikcyjność zakwestionowanych usług. Zabrany w sprawie materiał dowody został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne i słuszne wnioski. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzający wykonanie zakwestionowanych usług, niezasadny jest zatem, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia zasady "in dubio pro tributario". Na organy podatkowe nie można bowiem nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt wykonania czynności dokumentowanej fakturą generującą podatek naliczony, jeśli dowodów w tym zakresie nie dostarczył podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne. Sąd nie stwierdził też, aby w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, naruszono prawo strony do udziału w postępowaniu.

Do tak ustalonego stanu faktycznego, zdaniem Sądu, prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].04.2004 r. wskazano, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jako podstawę prawną pozbawienie skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w decyzjach organów obu instancji powołano wyżej wymienione przepisy, a nie powołany w skardze przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Należy także wskazać, na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. W ocenie Sądu, pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur organy podatkowe nie naruszyły zasady neutralności podatku od wartości dodanej, wyrażonej w art. 17 i 18 VI Dyrektywy. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że w niniejszych sprawach doszło do takiego nadużycia, zatem odwoływanie się do zasady neutralności VAT należy uznać za nieuprawnione.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo przyjęły, że Spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].04.2004 r., zawyżając kwotę podatku naliczonego do odliczenia za objęte sporem miesiące, poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Odnośnie uznania czy usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu, w stanie faktycznym występującym w tej sprawie, należy traktować jako usługi odrębne, czy jako kompleksową usługę złożoną leasingu, Sąd, ponownie rozpoznający sprawę, zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w rozpoznawanej sprawie oraz wskazania TSUE, wyrażone w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, G sp. z o.o.

Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i wobec uznania tego zarzutu za zasadny za zbędne uznał odnoszenie się do zarzutów błędnej implementacji art. 6 ust. 4, a także art. 11 (A) (2) lit. a) i b) VI Dyrektywy oraz naruszenia przepisów konstytucyjnych.

Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, powołany wyżej wyrok TSUE, mimo, że zapadł w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., ma kluczowe znaczenie dla rozumienia nie tylko art. 2 ust. 1 lit.c, art. 24, art. 28, art. 135 ust. 1 lit.a, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), ale także obowiązujących wcześniej przepisów art. 2 pkt 1, art. 11 część A ust. 1 lit.a, art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 13 część B lit.a VI Dyrektywy, a zatem także dla rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z punktem 2. Preambuły, dyrektywa 112 przekształciła strukturę i brzmienie VI Dyrektywy w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia zawartych w niej przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, co jednak nie spowodowało jej istotnych zmian merytorycznych.

Odwołując się do uwag zawartych ww. wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 Sąd kasacyjny stwierdził, że mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług, usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako usługi pomocniczej czy usługi odrębnej od usługi leasingu. Za konieczne, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał dokonanie przez sąd I instancji analizy materiału dowodowego sprawy w kontekście tez orzeczenia TSUE, a mianowicie, czy istnieją podstawy do stwierdzenia, że będące przedmiotem oceny w tej sprawie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu były ze sobą powiązane w takim stopniu, że należałoby je traktować jako stanowiące jedną usługę.

Przeprowadzenie takiej analizy wymaga przywołania zasadniczych uwag przedstawionych przez TSUE w ww. wyroku.

Na wstępie należy wskazać, że TSUE uznał, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku wskazał okoliczności, na które winien zwrócić uwagę sąd krajowy przy ustalaniu czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność, według TSUE, stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, skarżąca Spółka zawarła umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Z postanowień tych umów wynika, że pojazdy ubezpiecza leasingodawca na swoją rzecz na koszt ubezpieczającego u wybranego przez siebie ubezpieczyciela lub ubezpieczyciela wybranego przez korzystającego, z tym zastrzeżeniem, że warunki umowy zostaną zaakceptowane przez leasingodawcę. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę, Spółka wystawiała fakturę, w której wykazywała refakturowane koszty ubezpieczenia, jako zwolnione z podatku od towarów i usług. W przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia w ratach, Spółka w wystawionej fakturze, obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu (zwolnione a podatku od towarów i usług), wykazywała kosztu obsługi ubezpieczenia opodatkowane stawką 22 % podatku od towosów i usług.

Uwzględniając zatem wskazania zawarte w ww. wyroku TSUE oraz ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, należy przyjąć, że z zawartych przez Spółkę umów ubezpieczania wynika, że dokładnym kosztem ubezpieczenia przedmiotu leasingu Spółka obciążyła leasingobiorców, wykazując koszt ubezpieczenia w fakturach, zarówno w przypadku pokrywania przez korzystającego kosztów ubezpieczenia jednorazowo, jak i w przypadku pokrywania tego kosztu w ratach, co wskazuje, że mamy do czynienia z usługami ubezpieczeniowymi w rozumieniu art.13 część B lit.a VI Dyrektywy (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit a dyrektywy 112).

TSUE zwrócił też uwagę, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje ochroną (pkt. 36 wyroku). Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku od towarów i usług. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi od towarów i usług w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

Organy podatkowe wskazywały na bezpośredni związek istniejący między kwotą ubezpieczenia a przedmiotem leasingu i wywiodły z tego, że kwota ubezpieczenia jest częścią świadczonych przez Spółkę usług leasingu. Uwzględniając jednak stanowisko TSUE zwarte w ww. wyroku, tej argumentacji nie można uznać za zasadną. Fakt, że obie usługi, tj. ubezpieczenia i leasingu (co do zasady odrębne) odnoszą się do jednego przedmiotu nie oznacza, że tego rodzaju powiązanie może uzasadniać twierdzenia o złożonym charakterze usługi leasingu, w skład której wchodzi usługa ubezpieczenia. Prowadziłoby to do podważenia celu zwolnienie z podatku od towarów i usług usług ubezpieczeniowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że nie tylko w przypadku umów leasingi i ubezpieczenia występuje powiązanie tych usług przedmiotem (w tym wypadku przedmiotem lessingu). Takie powiązanie wystąpi także w przypadku umowy ubezpieczenia rzeczy będącej przedmiotem innej umowy cywilnoprawnej.

TSUE wskazał także, że wprawdzie, dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, ryzyka z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta, wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Okoliczność ta sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Co prawda usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy, w wyżej opisanym rozumieniu, ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach (pkt 42 wyroku).

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, odwołując się do Ogólnych Warunków Umowy Leasingu, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu zabezpiecza przede wszystkim interesy leasingodawcy. Z postanowień umowy wynika, że uprawnionym do świadczeń jest leasingodawca, który może upoważnić leasingobiorcę do odbioru świadczeń z wyjątkiem kasacji lub utraty przedmiotu leasingu (§ 24 umowy). Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu zabezpiecza przede wszystkim interesy leasingodawcy. Także leasingobiorca korzysta z ochrony, bowiem brak ubezpieczenia w przypadku uszkodzenia, zniszczenia lub utraty przedmiotu leasingu skutkowałby koniecznością naprawienia wynikłej stąd szkody przez leasingobiorcę. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu chroni zatem nie tylko leasingodawcę, ale także korzystającego. Ubezpieczenie stanowi zatem zasadniczo dla leasingobiorcy cel sam w sobie, a nie tylko sposób korzystania z usługi leasingu na najlepszych warunkach.

Zdaniem TSUE okoliczność, że przez leasingodawcę wymagane jest aby korzystający zadbał o ubezpieczenie przedmiotu leasingu sama w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. W szczególności, gdy korzystający ma pewną swobodę co do wyboru ubezpieczyciela (pkt 43 wyroku)

Uwzględniając zatem stanowisko TSUE, za błędną należy uznać argumentację organu podatkowego, że złożony charakter usługi leasingu potwierdza uzależnienie zawarcia umowy od pokrycia kosztów ubezpieczenia. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie wynika, że korzystający ma możliwość wyboru ubezpieczyciela, z tym zastrzeżeniem, że warunki ubezpieczenia musi zaakceptować leasingodawca.

W ocenie TSUE, wskazówek w odniesieniu do jednolitego, czy niejednolitego charakteru świadczenia mogą dostarczać także sposób fakturowania i taryfikacji. I tak oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. Odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają jednak interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia, również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu (pkt 44 i 45 wyroku).

Skarżąca Spółka wystawiała faktury obejmujące raty leasingowe oraz odrębnie fakturę obejmującą refakturowane koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu (w przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez korzystającego) lub faktury obejmującą refakturowane koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu (zwolnione z opodatkowania) oraz koszty obsługi ubezpieczenia (opodatkowane wg 22% stawki) w przypadki pokrycia kosztów ubezpieczenia przez korzystającego w ratach. Także zatem sposób fakturowania usług przez leasingodawcę nie może przesądzać o złożonym charakterze usługi leasingu.

TSUE stwierdził także, że nawet gdy z ogólnych warunków umów leasingu, zawieranych przez G sp. z o.o. z klientami, wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia, lecz jednak nie jest to właściwe w wypadku, gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, mogą stanowić niezależne świadczenia.

W niniejszej sprawie, jak wynika z ustaleń faktycznych, niewykonanie przez korzystającego obowiązków wynikających z umowy może spowodować wypowiedzenie przez leasingodawcę umowy ze skutkiem natychmiastowym, odebranie przedmiotu leasingi i żądanie zapłaty wszystkich przewidzianych, a niezapłaconych rat leasingowych (§ 26.1 umowy). Jednak w umowie zastrzeżono (§ 22 pkt 3 umowy), że kwota ubezpieczenia nie stanowi elementu opłaty leasingowej, a składkę ubezpieczeniową leasingodawca refakturuje na korzystającego. Wprowadzając takie zastrzeżenie, Spółka podkreśliła odrębny charakter zawartych umów.

TSUE ostatecznie przyjął, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. W ocenie Sądu, zasadne jest przyjęcie takiego stanowiska także w rozpoznawanej sprawie, gdyż dokonana analiza warunków umowy łączących Spółkę jako leasingodawcę z korzystającymi wskazuje, że nie było zasadne przyjęcie że w skład usługi leasingi wchodzi usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

TSUE w powołanym wyroku stwierdził, ponadto że z jego orzecznictwa wynika, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Trybunał wskazał także, że termin "transakcja ubezpieczeniowa", użyty w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112 (art. 13 część B lit.a VI Dyrektywy), jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Zaznaczył, też, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Tym samym, usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, którego właścicielem pozostaje leasingodawca, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy też leasingobiorca uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając kosztem tych usług leasingobiorcę w niezmienionej wysokości.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że uznając ubezpieczenie przedmiotu leasingu i leasing z jedną usługę złożoną, tj. usługę leasingu w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej wykładni przepisu art. 29 ust. 1 oraz art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien uwzględnić wykładnie przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Orzeczenie o wykonalności uchylonej decyzja do czasu uprawomocnienia się wyroku zostało wydane z mocy art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania sądowego składają się: wpis stosunkowy w kwocie 67.545 zł koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.