I FSK 1397/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 232/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi W. P. K. Sp. z o.o. w S. (powoływanego dalej jako "Spółka", "wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 8 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielenie interpretacji z 8 sierpnia 2011 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

W. P. K. Sp. z o.o. jest spółką komunalną, której jedynym wspólnikiem jest Gmina S., posiadająca 100% udziałów. Spółka i Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wykonuje na rzecz Gminy określone czynności, część z nich wykonywanych jest bez zawierania umowy cywilnoprawnej, w oparciu o pisemne zlecenie wykonania zadania własnego Gminy S., w którym Gmina powołując się na art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz umowę spółki zleca Spółce wykonanie określonego zadania z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Z tytułu wykonania określonego zlecenia, Spółka otrzymuje określone z góry wynagrodzenie od Gminy.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy wykonywanie zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę S., bez zawierania umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być udokumentowane fakturą VAT?

Zdaniem wnioskodawcy czynności polegające na wykonywaniu zadań własnych Gminy przez spółkę komunalną, powierzonych na podstawie polecenia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym nie muszą być udokumentowane fakturą VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym również wprowadził regulację, zgodnie z którą w celu wykonywania zadań własnych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi. Oznacza to, zdaniem wnioskodawcy, że Gmina w celu wykonania zadań własnych może w szczególności utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Spółki wykonywanie zadań publicznych zleconych przez gminę i świadczonych przez jednoosobową spółkę gminną, utworzoną w tym celu, nie stanowi usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wykonuje jedynie zlecone przez Gminę zadania publiczne, a nie świadczy usługi.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Gminy S. noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ przyznał, że Spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które otrzymuje wynagrodzenie. Organ podkreślił, że Spółka jest odrębnym podmiotem od Gminy, zatem nie jest adresatem normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", czyli nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania. Nie może też skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Czynności te powinny być udokumentowane fakturą VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa upoważniony przez Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze Spółka zarzuciła organowi:

1. naruszenie art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 45, poz. 236),

2. naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2001 r. Dz.U. Nr 142, poz. 1591, ze zm.),

3. naruszenia art. 5 ust. 1 pkt a w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

4. naruszenie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392, ze zm.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten zauważył, że W. P. K. jako spółka prawa handlowego jest wyodrębnionym podmiotem, mającym osobowość prawną. Niemniej jako komunalna osoba prawna jest podmiotem w znacznym stopniu zależnym od samorządowej jednostki terytorialnej. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na więzi o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym, łączące spółkę komunalną z jednostką samorządu terytorialnego. Skarżące Przedsiębiorstwo zostało powołane m.in. do wykonywania zadań własnych Gminy, np. w zakresie utrzymywania czystości na terenie gminy. Nie ma wątpliwości, że jako osoba prawna posiada podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Należy jednak rozważyć, czy świadczy na rzecz jednostki macierzystej samorządu terytorialnego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd powołał art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że w sytuacji gdy Spółka wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Spółka bowiem wykonuje powierzone zadania w imieniu Gminy. Dlatego też nie można przyjąć, jak uznał to organ w zaskarżonej interpretacji, że Spółka świadczy usługi na rzecz Gminy. Działania Spółki w zakresie wykonania zadań związanych z gospodarką komunalną nakierowane jest na zaspakajanie potrzeb danej wspólnoty samorządowej, zatem nie można uznać, że świadczy usługi, których odbiorcą, konsumentem jest Gmina.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, dotyczącym wykonywania zadań przez samorządowy zakład budżetowy, jednak w ocenie Sądu forma organizacyjnoprawna gospodarki komunalnej nie może wpływać na ocenę stosunku prawnego łączącego gminę z podmiotem, któremu powierzyła wykonanie zadań własnych.

W dalszej części rozważań WSA wskazał, że § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W literaturze podkreśla się, że przepis ten należy analizować łącznie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

NSA w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 852/09 stwierdził, że analiza art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wraz z przepisami prawa unijnego prowadzi do wniosku, że zakresem przedmiotowym tego przepisu objęte są także jednostki samorządu terytorialnego. To oznacza, że czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego – z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – korzystają już z wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, o ile są to czynności nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki te zostały powołane. Przyjmując taką interpretację art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia jest przepisem zbędnym, ponieważ zwalnia od podatku od towarów i usług czynności, które i tak są już wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług. Jednak bez względu na to, czy uznamy, że wykonywanie zadań własnych przez gminę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też, że są to czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, to wykładnia prawa dokonana w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów doprowadziłaby do sytuacji, że gmina jako podatnik podatku od towarów i usług obciążona byłaby podatkiem VAT od czynności z zakresu zadań własnych (pomimo, że nie jest konsumentem tych usług), których wykonanie powierzyła spółce komunalnej, ponieważ podatek naliczony jest związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wyrokowi WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie zadań własnych gminy przez spółkę komunalną – w oparciu o pisemne zlecenie wykonania zadania – nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie muszą być udokumentowane fakturą VAT,

b) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że przepis ten dotyczy również jednostek samorządu terytorialnego, podczas gdy jednostki samorządu terytorialnego w rzeczywistości są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych i nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można podzielić.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie czynności polegających na wykonywaniu przez spółkę komunalną (działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zadań własnych gminy, powierzonych tej Spółce, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i związany z tym obowiązek dokumentowania fakturami VAT wykonywanych czynności.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska zajętego w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który uznał, że ze względu na wysoki stopień zależności komunalnej osoby prawnej od samorządowej jednostki terytorialnej, wyrażający się m.in. silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym, nie można przyjąć, że Spółka świadczy na rzecz Gminy usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz że w sytuacji, gdy Spółka wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nie nawiązuje się stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń.

Zasadnie zatem Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie zadań własnych gminy przez spółkę komunalną – w oparciu o pisemne zlecenie wykonania zadania – nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie muszą być udokumentowane fakturą VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.); według art. 2 tej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (ust. 1) oraz posiada osobowość prawną (ust. 2). Art. 9 ust. 1 stanowi natomiast, że "W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi".

Natomiast zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236). Według art. 2 gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 9 ust. 1 stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu to, że W. P. K. jako spółka prawa handlowego jest wyodrębnionym podmiotem, posiadającym osobowość prawną i że jest ono czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, stopień zależności tej Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych Spółce za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie następuje wymiana świadczeń.

Minister Finansów słusznie uznał, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wprawdzie Spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika podatku VAT, za co otrzymuje wynagrodzenie (na co wskazano już we wniosku o wydanie interpretacji). W. P. K. w S. jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wnioskodawca sam wskazał wprost we wniosku o wydanie interpretacji, że "Spółka wykonuje na rzecz Gminy różnego rodzaju czynności"; Gmina jest zatem odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług.

Powołany przez WSA wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, dotyczył wykonywania zadań przez samorządowy zakład budżetowy, zaś, jak słusznie wskazał Minister Finansów, różnice między reżimem prawnym mającym zastosowanie do tworzenia i funkcjonowania zakładów budżetowych oraz spółek prawa handlowego mają zasadnicze znaczenie dla sprawy.

Warto też w tym miejscu wspomnieć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 NSA uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Są one jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, zaliczanymi do jednostek sektora finansów publicznych, zaś ich cechy (m.in. brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku gminy, nie ponoszenie odpowiedzialności za szkody wyrządzone swoją działalnością, nie ponoszenie ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych) powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy. Ich celem zresztą nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. W uchwale tej NSA za trafny uznał wyrok I FSK 1369/10 dotyczący podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych.

W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie nie można jednak stanowiska zaprezentowanego w ww. uchwale – dotyczącego posiadania statusu podatnika podatku VAT przez gminne jednostki budżetowe - odnosić do spółek prawa handlowego wykonujących zadania własne gminy. Pozostaje poza sporem, że W. P. K. w S., jako Spółka z o.o., posiada podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto trudno uznać, aby wykonywanie za wynagrodzeniem zadań własnych Gminy przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc kapitałową spółkę handlową, nie mogło być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług. Chociaż spółka komunalna, w której 100% udziałów posiada gmina, nie jest podmiotem o identycznej sytuacji jak podmioty sektora czysto prywatnego, to jednak z pewnością jej sytuacja znacząco różni się od sytuacji jednostek budżetowych gminy. Fakt istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy Spółką a Gminą nie podważa ekwiwalentnego charakteru ich świadczeń oraz samoistnej formy organizacyjnoprawnej Spółki z o.o.

Nie można natomiast w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, naruszenia tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że przepis ten dotyczy również jednostek samorządu terytorialnego, podczas gdy jednostki samorządu terytorialnego w rzeczywistości są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych i nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie.

Ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest bowiem pogląd, że gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest także organem władzy publicznej i może korzystać z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (powołany przez WSA w Poznaniu wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 852/09, wyrok z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12, wyrok z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 – orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Natomiast za trafne można już uznać spostrzeżenia poczynione przez Ministra Finansów w załączniku do protokołu rozprawy, gdzie organ podniósł, że zakres podmiotowy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT odnosi się do organów władzy publicznej i urzędów je obsługujących, natomiast W. P. K. Sp. z o.o. w S. jako spółka prawa handlowego nie stanowi części administracji publicznej.

W tym zakresie Minister Finansów powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (postanowienie z dnia 21 maja 2008 r., C-456/07 w sprawie Karol Mihal przeciwko Daňový úrad Košice V, wyroki: z dnia 26 marca 1987 r., 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom i wyrok z dnia 25 lipca 1991 r., C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla). Organ wskazał, że w pierwszym z wymienionych orzeczeń Sąd uznał, że "działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona do dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku".

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ww. ustawy.