III SA/Wa 1176/13

Uzasadnienie

P. K. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się wnioskiem z dnia 8 listopada 2012 r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenia przyszłe.

Skarżący będąc osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo – akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek konadytowo – akcyjnych (dalej "SKA). Planowane są nowe emisje akcji w SKA, ktęre będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość byłaby przelana na kapitał zapasowy. Planowane jest także, iż walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Otrzymane tym sposobem akcje, tj. akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez Skarżącego, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie).

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: "Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku powyższego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji ?"

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w celu umorzenia, otrzymanych (nabytych) w wyniku opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Tym samym kosztem podatkowym byłaby wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji. W polskim prawie podatkowym pojęcie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) - zwana dalej “u.p.d.o.f.", stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Regulacja ta będzie miała zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, gdyż zgodnie z przyjętym przez Ministra Finansów stanowiskiem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r., sygn. [...]) akcje SKA należy traktować, jako papiery wartościowe. W przypadku, gdy następuje podwyższenie wartości nominalnej posiadanych akcji albo wydanie nowych akcji w: wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nie można twierdzić, iż nie zostały poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji, gdyż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku. W ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można więc stwierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana, jako pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA. Dlatego też należy uznać, że środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te natomiast zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. W związku z powyższym, według Skarżącego, środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane, jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez nią akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Skarżący wskazał, iż prezentowane przez niego stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny, gdyż opiera się na regulacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż przywołane stanowisko organów podatkowych będzie się także odnosiło do zbywania papierów wartościowych, jakimi są akcje SKA.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Skarżący uznał, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (objętych lub nabytych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Skarżący utracił bowiem możliwość bezpośredniego otrzymania wypłaty tych środków z SKA, a w zamian otrzymał nowe akcje w SKA (lub została podwyższona wartość nominalna istniejących akcji). Skarżący wskazał, iż nie można uznać iż otrzymał on przedmiotowe akcje nieodpłatnie. Gdyby bowiem takie otrzymanie było nieodpłatne to powstałaby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze, lecz wedle relacji Skarżącego takiego stanowiska nigdy nie prezentowały organy podatkowe, ani sądy administracyjne. Spółka nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy, z tym że dług ten nie jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym, lecz na kapitale zakładowym. Zatem SKA niczego nieodpłatnie nie wydaje swoim akcjonariuszom. Co więcej jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie SKA na rzecz akcjonariuszy byłoby niezgodne z kodeksem spółek handlowych.

Skarżący przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej przedstawionym przez niego zapytaniem wskazał również, iż jego stanowisko w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w indywidualnych interpretacjach z dnia [...] września 2011 r. ([...]) oraz z dnia [...] czewrca 2012 r. ([...]), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w K. w indywidualnej interpretacji z dnia [...] maja 2012 r. ([...]) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w L. w indywidualnej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2012 r. ([...]).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "Organem"), uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo – akcyjnej. Uzasadniając swoje powyższe rozstrzygnięcie wskazany organ przytoczył treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r., Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Przystępując do rozstrzygnięcia czy Skarżący ma prawo do rozpoznania kosztów z tytułu objęcia akcji nowej emisji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, organ dokonał również analizy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w kwestii tego jak z punktu widzenia prawa handlowego i podatkowego wyglądają zasady uczestnictwa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i jego opodatkowanie. Następnie organ powołując się na pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 wskazał, iż ugruntowała się teza, że dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody uzyskane z działalności gospodarczej (...) uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie powołanych przez siebie przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., organ wydający przedmiotową interpretację stwierdził, że przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu. Wcześniej akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do zysku wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, zatem nie powstaje też przychód po stronie akcjonariusza. Analiza powyższych zasad prowadzi do wniosku, że bezpodstawna jest cała argumentacja Skarżącego, która opiera się na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem rzekomego zrzeczenia się środków mogących być mu wypłaconymi. Oczywistym jest bowiem w ocenie organu, że nie można się zrzec niczego, do czego nie nabyło się prawa. Akcjonariusz nie nabywa zaś prawa do dywidendy aż do czasu powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o podziale zysku - w części przypadającej akcjonariuszowi za zgodą wszystkich komplementariuszy. Podobnie, sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza wypłaty dywidendy także nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku mamy do czynienia z przypadkiem odwołania się przez Skarżącego do instytucji "utraconych korzyści" - lucrum cessans. Skoro jednak utracone korzyści, których podatnik się spodziewał, lecz ich nie osiągnął nie stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie istnieje logiczne uzasadnienie, dla którego miałyby stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę organ powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 864/12, wskazał iż do kosztów uzyskania przychodów - z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) Skarżący może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd posiadanych rozpoznał jako przychód i opodatkował. Tylko, bowiem takie działanie zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami. Natomiast argumentacja Skarżącego, że środki przekazane z kapitału zapasowego i zysków na kapitał zakładowy mu się należą, gdyż środki te mogły zostać mu wypłacone, nie jest zdaniem organu podstawą do twierdzenia, że Skarżący poniósł koszt. Jeżeli bowiem w momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego u Skarżącego nie powstał opodatkowany przychód, to nie można potem tych środków utożsamiać z kosztem. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu, a tym samym do wypaczenia konstrukcji obecnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może być bowiem zdaniem organu tak, że kiedy pojawia się kwestia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej, to akcjonariusz dostrzega znaczenie środków własnych spółki, z których podwyższano jej kapitał zakładowy, w sytuacji kiedy uprzednio nie doszło do ich opodatkowania u tego akcjonariusza.

Organ odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego wyjaśnił również dlaczego w jego ocenie brak jest podstaw do odwoływania się przez Skarżącego w omawianej kwestii do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zdaniem organu, zanim Skarżący powołał się na prawo zaliczenia wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej do kosztów uzyskania przychodów przy późniejszym zbyciu akcji, akceptowane przez organy podatkowe oraz judykaturę, winien zauważyć, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględniania takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. Powyższe potwierdza zdaniem organu jego stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji, że Skarżący będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo - akcyjnej tylko wówczas, jeśli je uprzednio opodatkował. Nie istnieje bowiem zdaniem organu żaden racjonalny powód, aby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uprzywilejowywać nie tylko w stosunku do akcjonariusza spółki akcyjnej, ale i w stosunku do pozostałych podatników, którzy odpłatnie zbywają (również w celu umorzenia) udziały lub akcje.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r. brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości kapitału zakładowego lub zysków, która zostanie przekazana na podwyzszenie kapitału zakładowego,

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącego akcji spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie on uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej tej części srodków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego luz z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego, która przypada na zbywane przez niego akcje,

3) art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącego akcji spółki komandytowo – akcyjnej nie będzie on uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego, która przypada na zbywane przez niego akcje,

4) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej “O.p.", poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, naruszającą zasadę in dubio pro tributario,

5) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 1 O.p., poprzez wydawanie sprzecznych interpretacji indywidualnych.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł:

1) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z poźn. zm.) – zwanej dalej “p.p.s.a". o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości,

2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący powołując się na przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wskazał, iż w sytuacji odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, które są papierami wartościowymi, Skarżący jest uprawniony do rozpoznania wszystkich wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji, jako koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji na tle stanu faktycznego wskazanego w pytaniu Skarżącego, należy jego zdaniem uznać za błędne stanowisko organu, iż brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków spółki komandytowo – akcyjnej na podwyższenie kapitału zakładowego, w wyniku którego zostanie podwyższona wartość nominalna istniejących akcji lub nastąpi emisja nowych akcji. Taka interpretacja zdaniem Skarżącego narusza wprost wyraźną treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 38) u.p.d.o.f., ponadto będzie naruszała również przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który szczegółowo reguluje zasady ustalania dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Brak możliwości rozpoznania kosztów poniesionych na objęcie lub nabycie akcji spółki komandytowo – akcyjnej będzie bowiem zdaniem Skarżącego prowadził do faktycznego opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej.

Skarżący wskazał również, iż w ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez spółkę komandytowo – akcyjną stanowi wydatek powiązany bezpośrednio z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim, środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zostałyby wypłacone akcjonariuszom, np. w formie dywidendy bądź wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można, więc zdaniem Skarżącego stwierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego kosztu (wydatku). Jako wydatek ten należy traktować niewykorzystanie środków na wypłatę dywidendy czy wynagrodzenie za umorzenie innych akcji, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków, które byłyby wypłacone. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Powyższa argumentacja potwierdza, iż środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego, a nie wypłacone akcjonariuszom, stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te natomiast zgodnie z wyraźnym brzmieniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. W związku z powyższym, według Skarżącego, środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo – akcyjnej powinny być traktowane, jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej. Skarżący w swojej skardze dla potwierdzenia prezentowanego przez siebie stanowiska powołał się również na powołane przez siebie interpretacje indywidualne, wskazując iż dotyczą one identycznego stanu faktycznego jak ten zaprezentowany przez Skarżącego.

Podsumowując Skarżący wskazał, iż organ wydający przedmiotową interpretację naruszył swój obowiązek działania w sposób, który jest zgodny z zasadą przekonywania czy też wzbudzania zaufania obywateli do organów podatkowych.

W piśmie z dnia 8 maja 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym zbycia na rzecz spółki celem ich umorzenia), które to akcje zostały nabyte (otrzymane) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego ze środków własnych spółki (z kapitału zapasowego lub z zysku) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej akcji dotychczasowych.

Skarżący uważał, iż będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków SKA, która przypada na zbywane przez niego akcje. Utrata możliwości bezpośredniego otrzymania środków przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego spółki (z agio emisyjnego oraz wypracowanych zysków) winna być rozpoznana jako wydatek akcjonariusza poniesiony na objęcie nowych akcji lub akcji o podwyższonej wartości nominalnej.

Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli w momencie podwyższenia wartości kapitału zakładowego SKA przez emisję nowych lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, kwota przeznaczona na dokonanie tego podwyższenia ze środków kapitału zapasowego spółki, nie zostanie opodatkowana jako przychód akcjonariusza SKA, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z późniejszego odpłatnego zbycia akcji kwoty tej nie można uwzględniać jako kosztu podatkowego.

Bezspornym jest, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie praw majątkowych stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Akcje, zarówno spółek osobowych, jak i spółek kapitałowych, zaliczane są do papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w związku z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 30b ust 2 u.p.d.o.f., za dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych uznaje się różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...), z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak już Sąd wskazał, spór stron dotyczy kwestii, czy za wydatki akcjonariusza SKA na objęcie akcji tej spółki, pomniejszające przychód z odpłatnego ich zbycia, można uznać środki własne spółki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w części przypadającej na zbywane akcje.

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że źródłem pokrycia podwyższanego kapitału zakładowego będą środki SKA pochodzące z kapitału zapasowego spółki. Wbrew twierdzeniem Skarżącego, środki te nie mogą być utożsamiane ze środkami akcjonariusza, a dokładnie – z jego wydatkami rozumianymi jako zrzeczenie się przez niego prawa do kwot, jakie mogły być mu wypłacone.

Przychodem akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda. Prawidłowo Minister Finansów odwołał się do zasad uczestnictwa i związanych z tym uprawnień majątkowych akcjonariusza takiej spółki, wynikających z przepisów k.s.h. W świetle art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy, o czym stanowi art.146 § 2 pkt 2 k.s.h. Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Zasadnie zatem Minister Finansów podniósł okoliczność, iż akcjonariuszowi SKA dywidenda przysługuje tylko w przypadku, gdy podjęta zostanie stosowna uchwała o podziale zysku. Z powyższych regulacji wynika, że przed podjęciem przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku dla akcjonariuszy nie mogą oni go otrzymać, nie mają również roszczenia do spółki o jego wypłatę. Stąd też za nietrafne należy uznać stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu stanowić powinna w istocie równowartość zysku, do którego prawa zrzekł się, a który otrzymałaby, gdyby środki nie zostały pozostawione w spółce na kapitale zapasowym. Skarżący powołuje się bowiem na kwoty, do których nie nabył jeszcze prawa.

Kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 przyjmując, że w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. datą powstania tego obowiązku jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że w świetle poglądów wyrażonych w powyższej uchwale za błędne Sąd uznał określenie przez Ministra Finansów momentu powstania należnego przychodu akcjonariusza SKA, tj. w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki lub w dniu dywidendy. Momentem tym jest bowiem dopiero dzień wypłaty dywidendy. Wadliwość ta nie miała jednak wpływu na ocenę merytorycznej prawidłowości zaskarżonej interpretacji, ponieważ przedmiotem interpretacji była kwestia możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, środków własnych spółki przekazanych na kapitał zakładowy w celu jego podwyższenia. Minister Finansów zasadnie stwierdził brak takiej możliwości i kwalifikował jako koszty jedynie wydatki faktycznie poniesione pochodzące z opodatkowanego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji SKA jako papierów wartościowych są wydatki poniesione na ich objęcie (nabycie). Stanowiący o tym przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zakłada zatem istnienie związku pomiędzy poniesieniem wydatku a nabyciem (objęciem) akcji. Oznacza to, że kosztem podatkowym są wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (objęcie) tych akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (objęcie) tych akcji. Jakkolwiek ustawodawca zawęził zakres wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez wskazanie konkretnego ich przeznaczenia na nabycie (objęcie) akcji, nie znaczy to, że wydatek może być kwalifikowany z pominięciem ogólnej zasady określonej w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., w świetle której konieczne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku. Tym samym wydatkiem na objęcie akcji nie może być sama utrata możliwości otrzymania dywidendy oraz domniemanie zrzeczenia się przez akcjonariusza prawa do środków, jakie mogłyby być mu wypłacone.

Innymi słowy, za wydatki na nabycie akcji nie może być uznana wartość nominalna nowych akcji otrzymanych przez Skarżącego lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji. Skarżący, jako akcjonariusz, nie ponosi wydatków odpowiadających tym wartościom, ponieważ podwyższenie kapitału zostało sfinansowane ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym SKA (z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków (w tym z zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy uchwałą zgromadzenia wspólników). Poniesienie wydatku w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy akcjonariusz dysponuje określonymi środkami i środki te wydatkuje na objęcie lub nabycie akcji. Wskazanymi środkami Skarżący nie dysponuje – jak bowiem wyjaśniono wyżej – nie są one dla niego przychodem należnym z udziału w SKA.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że skoro środki z agio emisyjnego oraz z zysków SKA zostały przekazane na kapitał zapasowy, stały się one środkami spółki i nie zostały przeznaczone na wypłatę wspólnikom. Tym samym, co należy ponownie pokreślić, akcjonariusz nie nabył do nich prawa, którego mógłby się zrzec. Brak przysporzenia po stronie akcjonariusza nie daje podstaw do kwalifikowania środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego jako wydatków akcjonariusza na objęcie akcji.

Zasadnie organ wydający przedmiotową interpretację podniósł również brak podstaw do odwoływania się przez Skarżącego do sytuacji akcjonariusza spółki akcyjnej. Skarżący podkreślał, że prezentowane przez niego stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych.

Podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o czym stanowi wprost art. 24 ust 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro w przypadku spółki kapitałowej na podwyższenie kapitału zakładowego przeznaczony jest dochód po opodatkowaniu, w przypadku odpłatnego zbycia akcji istnieje podstawa do uwzględnienia takiego opodatkowanego dochodu przy ustalaniu kosztów nabycia akcji. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest analogicznego do art. 24 ust 5 pkt 4 przepisu dotyczącego podwyższenia kapitału w spółce osobowej. Zasady wykładni systemowej wewnętrznej nakazują uwzględnienie tejże odmienności sytuacji wspólników spółek osobowych i kapitałowych także przy określaniu kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji pozyskanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego danego rodzaju spółki.

Prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w momencie przekazania środków własnych SKA na podwyższenie kapitału zakładowego i objęcia akcji spółki po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, nie można tych środków utożsamiać z kosztem nabycia (objęcia) akcji. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 259/13 (dostępny na http://orzeczenia. nsa.gov.pl), przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości, które uprzednio nie stanowiły przychodu.

Wskazać przy tym należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko takie samo, jak zajęte przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, zajęte zostało także np. w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 701/13; z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 397/13; WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 250/13; WSA w Kielcach z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 335/13.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów Skarżący upatrywał w dokonaniu przez Ministra Finansów rozszerzającej interpretacji nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest wynikiem zastosowania obowiązujących przepisów, co wykazane zostało wyżej. To Skarżący w sposób rozszerzający interpretuje pojęcie wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) akcji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż podobnie jak Skarżący, uważa rozbieżność orzecznictwa organów podatkowych za zjawisko niepożądane. W demokratycznym państwie prawa pewność obywateli co do swojej sytuacji prawnej oraz przekonanie o równym traktowaniu wszystkich podmiotów, szczególnie w zakresie obowiązków o charakterze publicznoprawnym, jest okolicznością o istotnym znaczeniu. Tym niemniej, zdaniem Sądu, poszanowanie tych zasad oraz związanej z nimi zasady prowadzenia postępowaniu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, musi uwzględniać także okoliczność, czy w konkretnym przypadku wydana na wniosek określonego podmiotu interpretacja indywidualna jest zgodna z przepisami prawa. Wadliwe działanie organów podatkowych w sprawach niektórych podmiotów nie może być powielane w innych sprawach. Dlatego też podniesiony przez Skarżącego zarzut w tym zakresie nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, skoro Sąd uznał przy tym, że w sposób prawidłowy zastosowano w niej przepisy prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).

15608709N: 015608709