I SA/Po 938/13

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą firmy "[...]" w zakresie obrotu paliwami płynnymi i olejami na stacji paliw w miejscowości [...]. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007 – 2008 w ramach, którego na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2011 r., przeprowadzono kontrolę podatkową, w której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego.

Ustalono, że w miesiącach od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy [...] [...]. Stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu [...] faktur VAT od tego podmiotu, w łącznej kwocie brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zdaniem organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że co prawda podatnik dysponował paliwem, ale dostawcą tego paliwa nie była firma [...] wskazana na spornych fakturach.

Organ stwierdził, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w [...] [...] w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] marca 2008 r. wykazało, że [...] w badanym okresie wystawiał faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa.

Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. do akt niniejszej sprawy włączono materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonej kontroli w przedsiębiorstwie [...]. Organ wskazał, że [...] wykazywał nabycie paliw od dwóch firm: "[...]" z siedzibą w [...] oraz "[...]" z siedzibą w [...]. Na podstawie informacji uzyskanych od organów kontroli skarbowej we [...] i [...] firmy te nie dokonywały sprzedaży paliwa, czyli faktury wystawione na [...] nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W związku z tym organ uznał, że [...] w latach 2007 – 2008 wystawiał faktury, które również nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa. Ustalono, że [...] sprzedaż paliw i innych towarów dokumentował przy pomocy kas rejestrujących oraz poprzez wystawianie faktur VAT, przy czym do celów sprzedaży paliwa stosował dwa rodzaje numeracji faktur oraz dwa odrębne rejestry sprzedaży oznaczone jako FS1 i FS3. Stwierdzono również, że numeracja faktur w 2007 r. nie zaczyna się od numeru 1, lecz od numeru 1683 – dla rejestru FS1 i od numeru 537 – dla rejestru FS3. Brak było szeregu numerów faktur, a część tych samych numerów została zwielokrotniona. Niektóre faktury o tych samych numerach zostały wystawione dla różnych nabywców, a niektórzy nabywcy paliwa posiadali faktury zakupu o numerach nie wystawionych. Organ I instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] lipca 2009 r. nr [...] określającej [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT - w tym również z faktur wystawionych dla [...], która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] września 2010 r.

Ponadto organ stwierdził również, że włączone do akt sprawy protokoły z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych [...] (pracownika [...]) z firmą [...] z dnia [...] października 2008 r. sporządzonych przez pracowników Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Komendy Wojewódzkiej Policji w [...], dowodzą, że [...] oprócz handlu paliwem, wystawiał w badanym okresie na rzecz wielu podmiotów "puste" faktury. m. in. na rzecz [...].

W prowadzonym wobec [...] postępowaniu organ I instancji przesłuchał świadków: [...] i jego pracownika [...] oraz dwukrotnie przesłuchał w charakterze strony podatnika. Przeprowadził również czynności sprawdzające u kontrahentów [...], skontrolował księgi oraz dowody źródłowe, w tym dowody bankowe.

Organ podniósł, że [...] nie posiadał wymaganej koncesji na prowadzenie obrotu paliwami ciekłymi. Przesłuchiwany [...] zeznał, że nie zawarł pisemnej umowy na dostawę paliwa z [...], nie sprawdził czy posiada koncesję, jak również nie domagał się okazania atestu paliwa. Paliwo było zamawiane telefonicznie, a zamówienie przyjmowane było przez pracownika firmy [...] – [...], z nim podatnik ustalał wielkość dostaw i cenę paliwa. Całość dostaw od kontrahenta była realizowana transportem dostawcy. Płatności za paliwo dokonywane były w formie gotówkowej, co stanowi naruszenie zasad określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2004 r. Nr 173, poz.1807 ze zm.). Po dokonanej zapłacie podatnik otrzymywał dowód zapłaty KP oraz fakturę. Gotówka była odbierana przez kontrahenta lub jego pracownika. Czasami zdarzały się przypadki, że gotówkę podatnik płacił kierowcy i od niego otrzymywał gotowy dowód KP, jednak nie potrafił w toku postępowania podać żadnych danych osobowych kierowców, którzy przywozili paliwo do jego firmy.

Analiza możliwości płatniczych podatnika, zdaniem organu, wykazała, że w dacie dokonywania transakcji, którą była data wystawienia faktury, podatnik nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na zapłatę należności wynikających z faktur.

Organ uznał ewidencję zakupu za nierzetelną od stycznia do grudnia 2007 r. w związku z ujęciem w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez firmę PHU [...], które to faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

- art. 13 pkt 4, 5 i 9 ustawy o kontroli skarbowej

- art. 283 § 1 pkt 1 i art. 285 § 1, art. 193 § 1 i 2 , art. 191, art. 180 § 1, art.187, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.".

Strona podniosła, że czynności kontrolne dokonane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie od [...] czerwca 2010 r. do [...] stycznia 2011 r. były bezprawne, a dokonane w tym okresie ustalenia nie mogą być uznane jako dowód w postępowaniu, z uwagi na fakt, że pracownicy tego urzędu nie posiadali i nie okazywali stosownego imiennego upoważnienia, które zostało wydane i okazane kontrolowanemu dopiero [...] stycznia 2011 r. Ponadto odwołujący zarzucił organowi błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie dowodów zebranych w sprawie. Zdaniem strony ocena materiału dowodowego jest całkowicie dowolna, bowiem raz faktury uznaje się za nierzetelne - czynności niedokonane, a drugi raz, że dokumentują czynności dokonane i nalicza się akcyzę. Strona stwierdziła także brak podstaw do uznania dokumentacji jako nierzetelnej. Podatnik podkreśla, że ilość i rodzaj zakupionego paliwa są zgodne z rodzajem i ilością sprzedanego paliwa. Organ błędnie uznał, że płatność odbywała się bezpośrednio przy dostawie paliwa na stacji paliw oraz że faktury były podatnikowi przekazywane razem z dostawą paliwa, a rozmowy telefoniczne z [...] dotyczyły rzeczywistych dostaw paliwa. Podkreśla, że posiadał pokrycie na regulowanie należności za paliwo, jak wynika z historii rachunków bankowych kwota przelewana z konta firmowego na konto osobiste była w takiej samej wysokości, co wypłacana z konta osobistego. Wpłaty i wypłaty środków pieniężnych przez konto osobiste były realizowane tylko i wyłącznie z powodów ekonomicznych. Płatność odbywała się w formie gotówki, ponieważ [...] na inną formę zapłaty nie chciał się zgodzić.

Po rozpatrzeniu odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano faktu obrotu paliwem przez firmę [...], zakwestionowano natomiast źródło dostawy paliw. W ocenie organu odwoławczego dowiedziono, że sprzedawcą nie było [...] [...], ponieważ [...] nie zakupił legalnie paliw. Organ odwoławczy uznał, że [...] nie nabywał oleju napędowego od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. [...] nie znał kierowców przywożących towar, płatności dokonywane były gotówką, z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto analiza możliwości płatniczych podatnika wykazała, że w dacie dokonania transakcji [...] nie dysponował odpowiednią ilością gotówki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...] nie wykazał należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów firmujących obrót tymi wyrobami jest powszechnie znany i nakłada na odbiorców tych towarów szczególny obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Gdyby podatnik zachował należytą staranność, to powinien wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że [...] nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez [...], ponieważ [...] był jedynie dostawcą dokumentów dla firm w celu uwiarygodnienia nabycia paliw nielegalnego pochodzenia.

W skardze z dnia [...] listopada 2011 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj.

- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej: "K.p.a."),

-art. 283 § 1 , art. 285 § 1, art. 284, art. 193 § .1, art. 191, art. 187, art. 180 § 1, art. 122 O.p.

- art. 13 pkt 4, 5 i 9 ustawy o kontroli skarbowej,

- przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa VAT").

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że czynności kontrolne przeprowadzone przez pracowników UKS w okresie od [...] czerwca 2010 r. do [...] stycznia 2011 r. dokonane były z naruszeniem obowiązujących przepisów. W dniu [...] maja 2010 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, które zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] czerwca 2010 r. Czynności kontrolne były przeprowadzone bez imiennego upoważnienia. Nadto, zdaniem skarżącego, organy błędnie ustaliły stan faktyczny. Błędnie przyjęły, że skarżący nie nabywał oleju napędowego od PHU [...]. Strona kwestionuje, że [...] wystawiał na jego nazwisko "puste faktury", mające zalegalizować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł. W ocenie skarżącego dochował należytej staranności przy wyborze klienta. Skarżący wyjaśnił, że z firmą [...] współpracował od początku swej działalności, czyli od 2004 r., zawsze dostawa była uzgadniania telefonicznie, a dostawa następowała zgodnie z zamówieniem. Nie mógł nabywać paliwa od dużych koncernów, ponieważ przedsiębiorstwa te żądały jednorazowej wpłaty bezzwrotnej "kaucji" oraz własnego transportu. Skarżący wyjaśnia, że [...] po wstępnych rozmowach przedstawił dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane. Umowy handlowej nie podpisał, ponieważ nie mógł z góry określić wielkości zapotrzebowania. Podniósł, że prowadząc działalność gospodarczą był często kontrolowany przez różne organy m.in. Inspekcję Handlową czy też Urząd Celny w [...]. Żadna kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości, również w zakresie jakości paliwa. Dlatego też nie żądał atestu jakości paliw. Wyjaśnia, że w toku postępowania nie potrafił podać nazwisk kierowców cystern, którzy przywozili olej napędowy na jego stację, z uwagi na długi upływ czasu. Strona zakwestionowała wartość dowodową wskazanych w decyzji fragmentów dwóch podsłuchanych rozmów telefonicznych. Skarżący wskazał, że jego współpraca z firmą [...] trwała od początku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i w ramach tej współpracy wielokrotnie rozmawiał telefonicznie z [...] lub jego pracownikiem [...] na temat warunków i terminów dostaw, dokumentów finansowych oraz płatności. W ocenie skarżącego niezrozumiałe jest, dlaczego nie odtworzono innych rozmów, skoro dostęp organów ścigania do tych danych jest nieograniczony.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] stycznia 2012 r. do tut. Sądu przesłany został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] września 2011 r. o sygn. akt [...] w sprawie [...].

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2011 r. skarżący stwierdził, że wyrok, który został przez organ przedłożony, jednoznacznie potwierdza fakt dokonywania sprzedaży paliwa przez firmę [...]. W ocenie skarżącego brak jest podstaw do negowania zeznań [...] i jego pracownika [...], którzy potwierdzili sprzedaż paliw. Okoliczność, że [...] nie odprowadzał należnych podatków do Skarbu Państwa od transakcji sprzedaży paliwa, nie może wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący podkreślił, że wystawione przez firmę [...] faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż paliwa, dokumentują fakt dokonanych transakcji, ponadto faktury spełniają wszystkie wymogi formalne dokumentu finansowego, były przez podatnika ewidencjonowane i stanowiły podstawę rozliczeń ze Skarbem Państwa.

W kolejnych pismach procesowych przesłanych do tut. Sądu zarówno skarżący jaki i organ podatkowych powtórzyli argumentację wcześniej zaprezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 893/11 po rozpatrzeniu skargi podatnika, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że zasadny był zarzut naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Ustalony stan faktyczny budzi bowiem wątpliwości, a uzasadnienie decyzji wskazuje, że organy obu instancji nie dokonały oceny całego materiału dowodowego, niektóre dowody zostały całkowicie pominięte. W decyzji wskazano, że w toku postępowania przeprowadzono liczne dowody, m.in. przesłuchano stronę oraz świadków, jednakże te dowody nie zostały poddane ocenie. Jest to zaś o tyle istotne, że zarówno strona, jak i świadkowie potwierdzili, że [...] dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Organ może co prawda odmówić dowodowi wiarygodności i uzasadnić to, ale nie może dowodu pominąć.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powołana przez organ decyzja określająca [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a także cytowany fragment rozmowy telefonicznej nie dowodzą, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Z dowodów tych wynika, że faktury wystawiał podmiot istniejący, zarejestrowany jako podatnik VAT, składający deklaracje VAT-7, prawidłowe pod względem formalnym. Organ uznał, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednak zdaniem WSA zabrakło jednoznacznego stanowiska, czy faktury wystawione przez [...] były fakturami pustymi, tzn. nie było dostaw paliwa, czy też wystawca faktur zgodnie z ich treścią dokonywał dostaw paliw, ewidencjonował i wykazywał w deklaracjach VAT-7 obrót i podatek należny, a transakcje zakwestionowano, ponieważ [...] handlował paliwem niewiadomego pochodzenia. Nie można więc uznać, że organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zaewidencjonowane przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży. Ponadto kontrola ilościowa zakupu i sprzedaży paliwa u skarżącego nie wykazała nieprawidłowości. Mając zatem na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ustalenie, czy mamy do czynienia z "pustymi fakturami", czy też z dostawą paliw niewiadomego pochodzenia, jest istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Jeśli bowiem faktury zaewidencjonowane przez skarżącego są fakturami pustymi, to bez wątpienia skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jeśli jednak dowody wykażą, że [...] sprzedawał skarżącemu w badanym okresie paliwo, które nabywał z niewidomego pochodzenia, to konieczne będą dodatkowe ustalenia. Organ musi wówczas wykazać, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć.

WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy muszą wyżej wskazane okoliczności wyjaśnić, natomiast ewentualne wątpliwości, które zrodzą się na tle ustalonego stanu faktycznego, nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1089/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2013 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, którego działalność jest przedmiotem zaskarżenia, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem NSA sformułowanym w wyroku z dnia 03 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1089/12. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji - organy nie naruszyły wskazanych przez ten Sąd przepisów postępowania, a Sąd ten uwzględniając skargę strony uchylił się od merytorycznej oceny zaskarżonego przez podatnika aktu. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż dowody przeprowadzone w sprawie nie zostały poddane ocenie, o czym zdaniem tego Sądu świadczy to, że zarówno strona jak i świadkowie [...] oraz [...] potwierdzili, że [...] dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, a decyzja określająca [...] zobowiązanie podatkowe w podatku VAT i fragmenty rozmów telefonicznych nie dowodzą, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Według Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznego stanowiska, czy faktury wystawione przez [...] były fakturami pustymi tzn. nie było dostawy paliwa, czy też wystawca dokonywał dostaw paliwa, a transakcje zakwestionowano, ponieważ [...] handlował paliwem niewiadomego pochodzenia. W tym ostatnim przypadku konieczne będzie wykazanie, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć.

Naruszenie zasady prawdy obiektywnej - jak wynika ze wskazanych wyżej stwierdzeń Sądu pierwszej instancji - Sąd ten utożsamia z oceną materiału dowodowego. To jednak, że organ nie dał wiary stronie oraz wskazanym wyżej świadkom, nie oznacza, że organ ten naruszył zasadę prawdy obiektywnej. W myśl bowiem art. 122 O.p., w którym zasada ta została wyrażona, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ powinien więc określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, kierując się przy tym normą prawa materialnego. Zgodnie z zasadą oficjalności organ z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego wpływ ma także podatnik, który może zgłaszać z własnej inicjatywy wnioski dowodowe na podstawie art. 188 O.p. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej zawiera art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności, zobowiązany jest przy tym wskazać dlaczego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa", Komentarz 2010 s. 787).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wskazuje, że wydane rozstrzygnięcia opierają się na przepisach art. 86 ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. m. in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust.1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z wystawionych przez [...] faktur było uznanie przez organy, że paliwo dostarczone skarżącemu nie mogło pochodzić od [...], że pochodziło z nieujawnionego źródła. Stwierdzenie to organy oparły przede wszystkim na tym, że paliwo [...] miał nabywać od dwóch podmiotów - jednego nieistniejącego, a drugiego stwarzającego pozory istnienia tj.: [...] z siedzibą w [...] oraz [...] w [...]. Podmioty te nie dokonywały jednak sprzedaży paliwa, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. Okoliczności te zostały potwierdzone skazującym [...] prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], dołączonym do akt Sądu pierwszej instancji (k 52 akt adm.). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, ze względu na wskazane wyżej okoliczności organy nie dały wiary zeznaniom świadków i strony co do tego, że dostawcą paliwa była firma [...] (k 23 akt adm.). Z decyzji w zakresie podatku VAT dotyczącej [...] wynika, że poza wystawianiem pustych faktur sprzedawał on paliwo z nieujawnionego źródła. Zatem to nie tylko fragment rozmowy telefonicznej, ale też wskazane wyżej okoliczności zdaniem organów świadczyły o tym, że dostarczone skarżącemu paliwo pochodziło z nieujawnionego źródła.

W ocenie Sądu orzekającego w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące o tym, że skarżący mógł wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła. Zasadnie organ uznał, że brak pisemnych umów, zamówienia telefoniczne, brak wiedzy, czy dostawca posiada bazę paliwową i siedzibę, fakt, że skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy wystawcy faktur, nie wiedział kim są osoby dostarczające paliwo, dokonywanie płatności gotówką, brak dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa, świadomość skarżącego co do braku przez wystawcę koncesji na sprzedaż paliw płynnych, niższa cena paliwa niż u innych dostawców, brak zainteresowania skarżącego skąd pochodzi paliwo świadczyły o tym, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła (k. 21 zaskarżonej decyzji). Okoliczności te dowodzą o braku należytej staranności ze strony skarżącego, tym bardziej, że nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenia, ale o sytuacje powtarzające się. Wskazuje to na ciągłą współpracę kontrahentów, co wymagało sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, chociażby w jej siedzibie. Podkreślić należy, że fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów jedynie firmujących obrót tymi wyrobami jest powszechnie znany. Dlatego też odbiorcy tych towarów winni wykazać się szczególną starannością sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego stwierdzić należy brak takiej szczególnej przezorności, a okoliczności wyżej podniesione, wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie legalizują to nabycie. Dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.