I SA/Kr 1229/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 27 lutego 2013r., znak PP-1/II/41106-68/13, wydaną na podstawie art. 72, art. 73 i art. 207 o.p. w zw. z art. 47 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił M.M. określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych za I kwartał 2012r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją własną nr [...] ustalił zryczałtowany podatek dla ks. M.M.. Podatnik pismem z dnia 13 sierpnia 2012r. zwrócił się o określenie wysokości nadpłaty. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 15 października 2012r., odmawiająca określenia wysokości nadpłaty, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na fakt nieprawidłowego doręczenia decyzji ustalającej podatek (z pominięciem ustanowionego pełnomocnika).

Organ pierwszej instancji wskazał, że decyzja nr [...] z dnia 31 stycznia 2012r., ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012r. została doręczona prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika w dniu 7 stycznia 2013r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego omówił zasady opłacania ryczałtu przez osoby duchowne oraz przytoczył art. 72 § 1 o.p., wskazujący jakie kwoty uważa się za nadpłatę. Wskazał też, że do dnia wydania niniejszej decyzji na rachunku Urzędu nie odnotowano wpłat, dokonanych przez ks. M. z tytułu podatku za I kwartał 2012r.

M.M. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, albo o uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucił naruszenie art. 21 § 1 pkt 2, art. 74a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, art. 44 ust. 1 i art. 47 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych – poprzez odmowę jego zastosowania. Skarżący wskazał między innymi, że w I kwartale 2012r. dokonał zapłaty obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne, uzyskując prawo do obniżenia kwoty ryczałtu ustalonego decyzjami wymiarowymi. Kwota zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, o jaką podatnik ma prawo obniżyć kwotę ryczałtu podatkowego, w sytuacji wykonania przez niego w pełni decyzji wymiarowych spowodowała powstanie nadwyżki wpłat nad kwotą ustawowo ustalonego obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie kwota nadwyżki równa jest kwocie zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak [...], wydaną dnia 28 maja 2013r. na podstawie art. 233 § 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ odwoławczy wskazał jako okoliczności bezsporne, że 15 lutego 2012r. podatnik dokonał zapłaty należności wynikających z decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku za lata 2010 i 2011 oraz w dniu 9 lutego 2012r. uiścił kwotę zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów osób duchownych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 o.p., w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu 7 stycznia 2013r., czyli w dniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do kwestii spornej, jaką stanowi odmowa określenia podatnikowi wysokości nadpłaty.

Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 47 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby duchowne opłacają ryczałt pomniejszony o zapłaconą w kwartale kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, bez wezwania w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, a za czwarty kwartał - do dnia 28 grudnia roku podatkowego. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne o którą zmniejsza się stawkę ryczałtu od przychodów osób duchownych, nie może przekroczyć 7.75% podstawy wymiaru tej składki.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 w/w ustawy, osoby duchowne opłacające ryczałt mogą obniżyć go w pierwszej kolejności o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwartale, za jaki uiszczony jest ryczałt, o ile składka ta nie została odliczona od podatku dochodowego.

Dalej organ wskazał, że obowiązek podatkowy wynikający z decyzji nr [...] za 2010 r. i nr [...] za 2011 r. podatnik wykonał w dniu 15 lutego 2012 r. wpłacając kwotę w pełnej wysokości, ustalonej powyższymi decyzjami - bez obniżenia o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. W dniu 9 lutego 2012 r. podatnik wpłacił kwotę 2.282,58 zł. do ZUS tytułem zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Z art. 44 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy oświadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wynika, że ryczałt można obniżyć o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej bezpośrednio przez osobę duchowną w kwartale, za jaki uiszczony jest ryczałt, o ile składka ta nie została odliczona od podatku dochodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ryczałt podatkowy może zostać obniżony o składkę ubezpieczenia tylko w tym kwartale, za który uiszczany jest ten ryczałt, natomiast powyższe wpłaty stanowiły zaległość i dotyczyły lat 2010 i 2011. Decyzje wydane w dniu 31 stycznia 2012 r. za lata 2010 - 2012 były konsekwencją złożenia przez ks. M.M. zawiadomienia o zmianie miejsca wykonywania funkcji dopiero w dniu 10 stycznia 2012 r., podczas gdy przeniesienie do innej parafii nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2010 r.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne przekonanie skarżącego, że prawo do odliczania opłaconych z opóźnieniem składek na ubezpieczenie zdrowotne jest nieograniczone. Art. 44 nie skutkuje powyższym uprawnieniem do odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne w przypadkach, w których duchowny nie wypełnia terminowo ciążących na nim obowiązków zarówno podatkowych, jak i związanych z ubezpieczeniem zdrowotnym. Możliwość odliczenia składki od podatku należnego za kwartał, w którym uiszczany jest ryczałt, dotyczy podatników, którzy terminowo rozliczają się zarówno z podatków jak i składek na ubezpieczenie zdrowotne.

M.M. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Powtórzył w niej zarzuty, podniesione wcześniej w odwołaniu, tj. zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 2, art. 74a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p., art. 44 ust. 1 i art. 47 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne anie oraz art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych. Stosownie zaś do art. 46 ust. 1 tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim wydaje decyzję ustalającą wysokość ryczałtu, odrębnie na każdy rok podatkowy.

W myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p., w przypadku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, zobowiązanie podatkowe powstaje z momentem doręczenia decyzji organu podatkowego. Doręczenie decyzji podatkowej – aby wywarło skutek, o jakim w tym przepisie mowa – musi być rzecz jasna prawidłowe. Stosuje się do niego takie same zasady, jak do każdego pisma doręczanego przez organy podatkowe. A zatem, jak wynika z art. 145 § 1 o.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, co wynika z art. 145 § 2 o.p. Nie budzi wątpliwości (również organów podatkowych, orzekających w niniejszej sprawie), że decyzja podatkowa, skierowana do podatnika, który ustanowił pełnomocnika, wchodzi do obrotu prawnego dopiero w chwili doręczenia decyzji temu pełnomocnikowi.

W odniesieniu do nadpłaty oznacza to, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z chwilą doręczenia decyzji, uiszczenie kwoty podatku przed prawidłowym doręczeniem takiej decyzji prowadzić będzie do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 i n. o.p.

W niniejszej sprawie organy podatkowe skupiły się wyłącznie na kwestii zobowiązania podatkowego za I kwartał roku 2012 i wówczas odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Z niezrozumiałych względów wzięły pod uwagę kwestię uregulowania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji znak [...], pominęły natomiast zobowiązania podatkowe, ustalone wydanymi w tej samej dacie decyzjami znak [...] i [...], dotyczącymi lat 2010 i 2011.

Wniosek M.M. o stwierdzenie nadpłaty (k. 5-7 akt organu pierwszej instancji) dotyczył wszystkich trzech decyzji. Skarżący podniósł w nim, że w dniu 15 lutego 2012r. wykonał obowiązek wynikający z decyzji, dotyczących roku 2010 i 2011. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zawarty na ostatniej karcie pisma z dnia 13 sierpnia 2012r. wskazywał co prawda na I kwartał 2012r., jednak ten okres czasu należy rozumieć jako moment, kiedy w ocenie podatnika powstała nadpłata. Wyraźnie bowiem z wniosku wynika, że dotyczy on kwoty podatku, ustalonej za okres od 1 września 2010r. do 31 grudnia 2011r.

Analiza akt organów podatkowych wskazuje, że całkowicie pominęły one kwestię nadpłaty, powstałej w wykonaniu decyzji, ustalającej podatek za lata 2010 i 2011. Egzemplarze tych decyzji nie znajdują się nawet w aktach, przesłanych wraz ze skargą do sądu. Organy podatkowe uznały za kwestię bezsporną, że podatnik dokonał zapłaty należności wynikających z tych decyzji w dniu 15 lutego 2012r. Brak tych decyzji, a zatem również zwrotnych potwierdzeń ich odbioru nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, kiedy doszło do ich skutecznego doręczenia podatnikowi. Jednak fakt, że zostały one wydane w tej samej dacie, co decyzja znak PP-1/II/41106-3/2012 zdaje się wskazywać, iż pierwsza próba ich doręczenia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika, nie skutkowała ich wejściem do obrotu prawnego. Jeżeli wszystkie trzy decyzje zostały doręczone w sposób prawidłowy w tym samym dniu, tj. 7 stycznia 2013r. W takim wypadku zapłata należności podatkowej w dniu 15 lutego 2012r. musiałaby być oceniana przez pryzmat przepisów, odnoszących się do nadpłaty podatku.

Kwestia ta nie została przez organy podatkowe prawidłowo wyjaśniona. Nie ustaliły one, w jakiej dacie weszły do obrotu prawnego decyzje znak [...] i [...]. Bez żadnej podstawy natomiast uznały, że skarżący nie wypełnił terminowo ciążących na nim obowiązków podatkowych (s. 6 zaskarżonej decyzji), chociaż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, czy i od którego momentu taki obowiązek na nim ciążył. Tym samym doszło do naruszenia art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 122 o.p., wymagającego, by w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uchybienia te w oczywisty sposób mogły rzutować na wynik postępowania. Sąd był zatem zobligowany do uchylenia decyzji nimi dotkniętych, a to z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organy podatkowe ustalą, kiedy do obrotu prawnego weszły decyzje [...] i [...]., a następnie ocenią skutki związane z datą wejścia ich do obrotu prawnego w kontekście całości wniosku skarżącego oraz treści art. 72 o.p.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach rozstrzygnięto w punkcie II. wyroku, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.