I SA/Kr 1047/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia z dnia 20 lipca 2009r. Nr [...] na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art.67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa po ponownym rozpatrzeniu wniosku Prezydent Miasta K. odmówił A.G. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych należnego za okres: II raty za 2001 r., l-ll raty za 2002 r. oraz l raty za 2003r. w kwocie łącznej należności głównej: 8.590,90 zł oraz odsetek za zwłokę ustalonych na dzień złożenia wniosku tj. 16 lutego 2004 r. w kwocie: 2.096,20 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w dniu 16 lutego 2004r. A.G. wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych wraz z odsetkami, tj. II raty podatku za 2001 r., l-ll raty podatku za 2002r. oraz l raty podatku za 2003r. Podatnik motywował swój wniosek trudną sytuacją finansową wynikającą z nierzetelności kontrahentów, co spowodowało problemy z wypłacalnością i w konsekwencji upadek jego firmy świadczącej usługi transportowe.

Następnie organ l instancji wskazał, że wskazane powyżej zaległości zostały objęte zostały czterema tytułami wykonawczymi (nr [...] z dn. 23 maja 2002r., nr [...] z dn. 3 grudnia 2002r., nr [...] z dn. 9 grudnia 2003 r. i nr [...] z dn. 3 lipca 2003r.) i zabezpieczone hipoteką wobec czego nie uległy przedawnieniu (art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa), a dalej organ l instancji streścił przebieg postępowania w sprawie i wskazał m.in., że po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 8 stycznia 2007r. Nr [...], organ l instancji wezwał wnioskodawcę do osobistego stawiennictwa oraz doręczenia dokumentacji obrazującej aktualną sytuację życiową samego wnioskodawcy i członków rodziny pozostających wraz z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. W dniu 23 kwietnia 2009 r. w Wydziale Podatków i Opłat UMK A.G. stawił się i jako przedsiębiorca (jednoosobowa działalność gospodarcza "E" - unieszkodliwianie odpadów, zarejestrowana od kwietnia 2004 r.) ponowił wniosek o udzielenie wnioskowanej pomocy oraz załączył plik dokumentów, w tym oświadczenie o swojej sytuacji życiowej. Jak wskazywał , upadek jego firmy świadczącej usługi transportowe spowodowany był nieregulowaniem należności przez kontrahentów.

Dalej organ l instancji wskazał, że za 2002 rok zobowiązany zadeklarował do opodatkowania przychód z działalności transportowej rzędu 87.000,00 zł. (k. 106), a za rok 2003 kwotę 46.000,00 zł (k. 102), a w dniu 31 lipca 2003 r. na wniosek A.G. wykreślono wpis w ewidencji działalności gospodarczej dotyczący firmy transportowej (k. 63) i po tej dacie pozostawał on osobą bezrobotną, początkowo z prawem do zasiłku (k. 11), później bez zasiłku. Ja twierdził też , nie uzyskiwał i nie uzyskuje w dalszym ciągu dochodu z wynajmowania części domu lub garażu znajdującego się w jego przyziemiu. Od 2004 r. trudni się pracą dorywczą tj. zbieractwem (k. 35 i 420). Organ ustalił nadto, że podatnik dokonał sprzedaży środków transportowych (część na złom) oraz pozostałego sprzętu i zapłacił od tych transakcji podatki (k. 172-175). Uzyskane pieniądze przeznaczył m.in. na należności dla pracowników (k. 272), a w dniu 16 kwietnia 2004 r. zgłosił do ewidencji nową działalność gospodarczą pod firmą "E" mającą świadczyć usługi w przedmiocie unieszkodliwiania odpadów (k. 62), ale - jak deklarował - działalności tej nie podjął do dnia dzisiejszego.

W toku prowadzonego postępowania w dniu 23 kwietnia 2009r. A.G. złożył oświadczenie o swojej sytuacji życiowej. Analiza wykazała, iż wnioskodawca ma 59 lat, jest osobą bezrobotną nie pobiera zasiłku dla osób bezrobotnych; nie osiąga dochodów z dzierżawy lub najmu. Nie osiąga on także żadnego dochodu z działalności gospodarczej, a jedynym źródłem utrzymania jest zbieractwo, z którego uzyskuje ok. 300 zł/mies. Żona wnioskodawcy pracuje w wymiarze 1/2 etatu jako sprzątaczka i z tego tytułu osiągała w 2008 r. ok. 1.130,00 zł/mies. brutto dochodu. W 2008 r. pracowała także dorosła córka wnioskodawcy, która osiągnęła 6.500 zł dochodu brutto i która według oświadczenia podatnika obecnie pozostaje bez pracy . Podatnik podał także, iż zamieszkuje w domu o pow. ok. 150 m2, który stanowi połowę tzw. bliźniaka. Według oświadczenia wnioskodawcy, koszty utrzymania domu dla jego trzyosobowej rodziny wynoszą ok. 640 zł/mies. (k. 404), a z załączonych rachunków wynika, iż domownicy płacą miesięcznie za: prąd - 130 zł, gaz - 140 zł, wodę -80 zł, śmieci - 40 zł, ciepło - ok. 150 zł, telefon - 35 zł; co razem daje sumę 575 zł. Do kosztów utrzymania domu zobowiązany doliczył także podatek od nieruchomości położonej w K (35 zł/mies. wraz z kosztami przesyłki pocztowej) oraz spłatę zadłużenia za telefon na rzecz firmy "U" (30 zł/mies.), co wówczas daje sumę 640 zł/mies. Wnioskodawcy oświadczył również, że tymczasowe polepszenie sytuacji finansowej pozwoliło na uregulowanie zaległych rachunków za media, a obecnie z powodu kryzysu oraz braku pracy dla córki, nastąpiły opóźnienia w płatnościach za media. Ponadto z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, że A. G. zalega z zapłatą podatku VAT za mieś. III-VII 2003 r. w łącznej kwocie ok. 4.720,00 zł. Należności te także zostały zabezpieczone hipoteką przymusową (k. 437 i 313-314).

Z majątku nieruchomego podatnik posiada we współwłasności małżeńskiej grunt zabudowany (domem, w którym zamieszkuje). W przyziemiu nieruchomości znajduje się garaż o pow. 60 m2, w którym wcześniej tj. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą syn zobowiązanego (firma "P", działalność usługowa m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, rozpoczęta IX 2005r.; k. 112, 130, 162 i 219).). Podatnik ani żaden z członków jego rodziny nie pobierał i nie pobiera zasiłków z pomocy społecznej lub innej instytucji; nie otrzymywał i nie otrzymuje także pomocy od osób trzecich. Strona oświadczyła również, iż nie ma żadnych umów kredytowych ani zadłużenia względem osób trzecich (k. 390). Podatnik oświadczył także, że z powodu braku środków finansowych nie może zdecydowanie i systematycznie leczyć występujących schorzeń urologicznych oraz kardiologicznych. Załączył skierowanie na gastroskopię i niezrealizowaną receptę (k. 385-387).

Dalej organ l instancji przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i wyjaśnił rozumienie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Organ l instancji wskazał również, że stwierdzenie istnienia w danej sprawie jednej z wyżej wskazanych przesłanek udzielenia ulgi lub obu łącznie, nie powoduje powstania uprawnienia Wnioskodawcy do żądania udzielenia ulgi i nie rodzi po stronie organu obowiązku jej udzielenia - a to z uwagi na to, iż przyznanie ulgi podatkowej dokonywane jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Ta konstrukcja prawna oznacza, że w ustalonym stanie faktycznym istnieje możliwość wyboru przez organ równorzędnego prawnie, przewidzianego przez ustawodawcę rozstrzygnięcia. Uznaniowy charakter decyzji wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ l instancji stwierdził, że sytuacja życiowa A. G. nosi znamiona trudnej z uwagi na długotrwałe bezrobocie, dorywcze prace podejmowane przez podatnika, niskie zarobki żony, problemy rodziny z regulowaniem należności za media, brak środków na systematyczne leczenie schorzeń. Z uwagi na powyższe w ocenie organu l instancji w sprawie występuje ważny interes podatnika, który jako przesłanka ustawowa pozwala rozważać możliwość udzielenia ulgi podatkowej.

Niemniej jednak zdaniem organu podatkowego l instancji z uwagi na inne okoliczności sprawy brak jest podstaw do udzielenia podatnikowi ulgi w formie umorzenia należności. Organ l instancji wskazał bowiem, że obowiązek podatkowy ciążący na wnioskodawcy powstał w związku z profesjonalną działalnością gospodarczą, a prowadzenie takiej działalności samo w sobie jest obarczone ryzykiem powodzenia, w tym osiągnięcia dochodu czy otrzymania zapłaty za wykonane usługi. Skutki niepowodzeń w tej dziedzinie nie mogą być przerzucane na państwo, czy w tym wypadku gminę. Orzecznictwo sądowe wskazuje, iż niepowodzenie w działalności gospodarczej nie jest rodzajem sytuacji szczególnej, uzasadniającej udzielenie ulgi podatkowej (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2008 r., l SA/Gd 645/07, publ. baza aktów prawnych LEX nr 446565). Także nieuczciwość kontrahentów nie stanowi podstawy do umorzenia należności podatkowej, ponieważ jest elementem właśnie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie obiektywnie niezależnym czynnikiem losowym lub inną nadzwyczajną okolicznością (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 listopada 2007 r, l SA/Ol 547/07). Organ l instancji w pełni podzielił wskazane powyżej poglądy, zdając sobie jednocześnie sprawę, iż upadek firmy z powodu nierzetelności kontrahentów spowodował w przypadku wnioskodawcy znaczne pogorszenie jego sytuacji materialnej i życiowej. Od czasu zamknięcia firmy transportowej zobowiązany nie podjął pracy zarobkowej, poza dorywczym zajęciem dającym mu niewielki dochód. Zarobkuje żona podatnika oraz okresowo dorosła córka, która aktualnie nie ma pracy. Z uwagi jednak na młody wiek córki - w ocenie organu l instancji - znalezienie przez nią pracy jest obiektywnie możliwe.

Ponadto organ wskazał, że strona jest właścicielem nieruchomości położonej w Krakowie i zabudowanej domem mieszkalnym. W przyziemiu domu jest garaż o pow. ok. 60 m2, który jak wynika z oświadczenia był kiedyś użyczany na prowadzenie działalności gospodarczej przez syna podatnika. Nieruchomość ta jest położona w dobrej lokalizacji miasta. Obiektywnie możliwe jest więc znalezienie podmiotu, który zostałby np. najemcą tej części nieruchomości.

W aspekcie zdrowotnym wnioskodawca wskazał wprawdzie, iż z braku środków finansowych nie może zdecydowanie i systematycznie leczyć schorzeń kardiologicznych i urologicznych, a także załączył skierowanie na gastroskopię i niezrealizowaną receptę, ale oceniając te okoliczności organ l instancji stwierdził, iż występujące schorzenia oraz wiek podatnika skutkują zmniejszoną możliwością aktywności zawodowej, tym niemniej podjęcie pracy przez zobowiązanego na miarę swoich możliwości jest jeszcze obiektywnie możliwe.

Dalej organ l instancji wskazał, że z oświadczeń A. G. i załączonych przez niego dokumentów wynika, iż razem z żoną miesięcznie osiągają ok. 1.300,00 zł netto dochodu. Wraz z nimi gospodarstwo domowe prowadzi dorosła córka, która nie kontynuowała nauki, lecz także pracowała zarobkowo, a obecnie pozostaje bez pracy. Miesięczne wydatki na utrzymanie domu podatnik określił na kwotę 640,00 zł/mies., co daje ok. 215,00 zł/mies. na 1 osobę. Do wyżej wymienionej kwoty zobowiązany zaliczył m.in. podatek od nieruchomości wraz z wszystkimi opłatami pocztowymi (35,00 zł/mies.) oraz spłatę zobowiązania cywilnoprawnego na rzecz Biura Windykacyjnego (30,00 zł/mies.). Jednocześnie z załączonej do materiału dowodowego decyzji w sprawie podatku od nieruchomości wynika (k. 391), iż kwota ww. podatku należnego za rok 2009 wynosi 250,00 zł, co w przeliczeniu na jeden miesiąc daje ok. 21,00 zł. Podatek jest płatny w czterech ratach. Koszty opłat pocztowych wskazane przez podatnika (ok. 14,00 zł) przy uiszczaniu podatku co miesiąc zdaniem organu są zawyżone.

Organ l instancji wskazał również na nieścisłości w oświadczeniach podatnika dotyczących powierzchni użytkowej domu, w którym wraz z rodziną zamieszkuje. Jak wynika bowiem z oświadczenia dom, w którym zamieszkuje ma 150,00 m2 pow. użytkowej. Jednocześnie jak wskazał organ l instancji z materiału dowodowego wynika, iż wnioskodawca opłaca podatek od nieruchomości, który jest wymierzany od budynków mieszkalnych o pow. użytkowej 269,00 m2 oraz od gruntu o pow. 433,00 m2. Wskazana podstawa opodatkowania (metraż budynku mieszkalnego) jest zgodna z treścią wykazu nieruchomości na rok 2001, złożonego osobiście przez A. G. w dniu 15 marca 2001 r. (k. 170). Nawet po wliczeniu do powierzchni użytkowej domu podanej przez podatnika metrażu garażu znajdującego się w przyziemiu domu (ok. 60 m2) nie wyczerpuje to 269,00 m2. Wobec powyższego organ powziął wątpliwość co do danych wskazywanych przez stronę, w tym kwot dochodów i wydatków, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, iż mogą one być odpowiednio zaniżone lub zawyżone.

Podatnik podczas rozprawy administracyjnej w grudniu 2008r. wskazał także na zadłużenie w podatku VAT - które w istocie powstało z nieodprowadzenia przez wnioskodawcę naliczonego podatku czyli zadysponowania środkami finansowymi należnymi państwu. Także ta okoliczność w ocenie organu l instancji nie jest zdarzeniem losowym, na które strona nie miała wpływu i nie daje podstaw do umorzenia przez gminę własnych należności.

Ponadto organ l instancji uznał, że w sprawie nie występuje interes publiczny w takiej postaci, która by przemawiała za odstąpieniem od żądania wykonania zobowiązania. Jak wskazał organ l instancji podatek jest świadczeniem pieniężnym, przymusowym i bezzwrotnym. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa dotyczy podatku od środków transportowych, który ma charakter majątkowy i w żaden sposób nie zależy od osiąganych przez podatnika wyników finansowych, w tym od pożytków czy dochodów osiąganych z rzeczy. Wpływy z tego podatku są przeznaczane na świadczenia dla lokalnej społeczności, czyli na wypełnianie zadań nałożonych na gminę ustawą. Każde uszczuplenie budżetu następuje kosztem innych podatników i w nich jest wymierzone. Interes publiczny lokalnej wspólnoty przemawia za uiszczeniem zaległego podatku z uwagi na jego majątkowy charakter. Także wskazanie przez podatnika braku środków pieniężnych na zapłatę zaległego podatku, z uwagi na charakter podatku od środków transportowych nie jest przesłanką do umorzenia zaległości w tym podatku. Ponadto jak podniósł organ l instancji zaległości są zabezpieczone hipoteką; ich umorzenie w obliczu realnej możliwości wyegzekwowania zobowiązań jest tym bardziej niecelowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. G. wniósł o "uznanie jego racji" i umorzenie zaległości. Odwołujący się ponownie przywołał wszystkie okoliczności, stanowiące, jego zdaniem, dowód trudnej sytuacji, zarzucając ponadto, że organ I instancji niewłaściwie je ocenił , szczególnie przyjmując zaniżenie lub zawyżenie niektórych danych oraz sugerując o możliwościach zarobkowych dorosłej córki i samego odwołującego się.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu l instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a zgodnie z treścią art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Natomiast w myśl art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, a zastosowanie ulgi w formie umorzenia w całości lub części zaległości podatkowej jest możliwe dopiero po spełnieniu co najmniej jednej z wymienionych w ww. przepisie przesłanek - "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jednak nawet w sytuacji gdy zaistnieją ww. przesłanki, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny organ podatkowy może, ale nie musi przyznać ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Oznacza to, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter decyzji uznaniowej, a zastosowanie ww. ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych.

Odnosząc te zasady do niniejszej sprawy oraz szczegółowo przedstawiając i analizując sytuację materialną i zdrowotną odwołującego się, jego możliwości zarobkowe, okoliczności powstania zaległości podatkowej Kolegium uznało, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zachodzi ważny interes podatnika i w tym zakresie Kolegium podzieliło ustalenia i ocenę organu l instancji. Niewątpliwie bowiem trudna sytuacja życiowa i materialna A.G. związana z długotrwałym bezrobociem i uzyskiwaniem środków finansowych jedynie z prac dorywczych (zbieractwa złomu), niskie zarobki żony, problemy rodziny z terminowym regulowaniem należności za media oraz brak środków na leczenie schorzeń zdrowotnych stanowią o tym, że zachodzi ważny interes podatnika pozwalający na zastosowanie wnioskowanej ulgi. Równocześnie jednak organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji stwierdzenia istnienia jednej z przesłanek udzielenia ulgi, lub obu przesłanek łącznie (ważnego interesu podatnika i interesu publicznego), organ podatkowy korzystając z uznania administracyjnego dokonuje wyboru, rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony i nie przyznać ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy, identycznie jak organ i instancji, wziął pod uwagę, iż obowiązek podatkowy ciążący na podatniku z tytułu podatku od środków transportowych powstał w związku z profesjonalną działalnością gospodarczą. Prowadzenie takiej działalności jest obarczone ryzykiem niepowodzenia, w tym nie osiągnięcia dochodu czy też nie otrzymania zapłaty za wykonane usługi. Natomiast skutki niepowodzeń w tej dziedzinie nie mogą być przerzucane na państwo albo gminę.

Kolegium wskazało, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r., III SA/Wa 2055/07, LEX nr 355025, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., l SA/Lu 506/07, LEX nr 326685),a ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być przenoszone na budżet państwa (tak WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 roku, l SA/Ol 593/2007, LexPolonica nr 1843684) (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt l SA/Kr 1159/09). Ponadto organ odwoławczy odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej wziął pod uwagę, że odwołujący się jest właścicielem nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, położonej w Krakowie, w dobrej lokalizacji miasta. Obiektywnie możliwe jest więc znalezienie podmiotu, który zostałby najemcą części nieruchomości np. znajdującego się w przyziemiu garażu i tym samym poprawienia trudnej sytuacji materialnej podatnika. Również obiektywnie możliwe jest znalezienie jeszcze pracy zarówno przez podatnika jak i prowadzącą z nim gospodarstwo domowe dorosłą córkę. Organ odwoławczy miał także na uwadze, dokonując analizy sytuacji pod kątem wystąpienia w niniejszej sprawie interesu publicznego, że w rozważanym przypadku nie występuje interes publiczny w takiej postaci, która by przemawiała za odstąpieniem przez gminę od żądania wykonania zobowiązania. Podatek jest świadczeniem pieniężnym, przymusowym i bezzwrotnym. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała z tytułu podatku od środków transportowych, który ma charakter majątkowy i nie zależy od osiąganych przez podatnika wyników finansowych, w tym od pożytków czy dochodów osiąganych z rzeczy. A ponadto wpływy z tego podatku są przeznaczane na świadczenia dla lokalnej społeczności, zatem każde uszczuplenie budżetu następuje kosztem innych podatników i w nich jest wymierzone.

Zdaniem organu, tylko zupełny brak środków finansowych i majątku, który spowodowałby konieczność sięgania przez stronę do środków państwa, z uwagi na niemożność zaspokajania potrzeb materialnych, wypełniałby przesłankę interesu publicznego (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt l SA/Ol 104/09). Dopóki natomiast istnieją możliwości egzekwowania należności podatkowej, dopóty jej umorzenie przed wyczerpaniem owych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 21 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 14/1999, LEX nr 45391).

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że odwołujący się dysponuje majątkiem (nieruchomością składającą się z gruntu o pow. 433 m2 i domu o pow. 269 m2), którego wartość znacznie przekracza kwotę zaległości wraz z odsetkami. Ponadto zaległości podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką, a więc istnieje realna szansa na ich wyegzekwowanie. Za niespełnieniem przesłanki interesu publicznego przemawia również fakt, iż zaległości podatkowe powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu l instancji jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, ustalony przez ten organ stan faktyczny i jego analiza w świetle art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wraz z uzasadnieniem stanowiska organu w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych znalazły wyraz w treści decyzji i dlatego Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję organu l instancji w mocy.

W skardze od powyższej decyzji, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.G., wskazał na szereg nieprawidłowości w uzasadnieniu decyzji, polegających na przyjęciu, że jest przedsiębiorcą, na możliwości wynajęcia garażu w nieruchomości której jest właścicielem oraz nieprawidłowego wyliczenia kosztów utrzymania nieruchomości oraz rodziny, wniósł o uwzględnienie skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1755/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w sposób otwierający drogę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem przy wydawaniu kolejnych decyzji w sprawie: z dnia 25 kwietnia 2007r., 24 grudnia 2008r. i 20 sierpnia 2010r., w składzie organu odwoławczego brała udział ta sama osoba. Zgodnie zaś z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik organu podatkowego jest wyłączony od udziału w postępowaniu, jeżeli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W przypadku wyłączenia członka organu kolegialnego nie ustanowiono odrębnych przesłanek wyłączenia, gdyż członek organu kolegialnego podlega wyłączeniu na takich samych podstawach, jak pracownik. Uzasadniając ten pogląd Sąd odwołał się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. (P 57/07).

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrokiem z dnia 16 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1699/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż interpretacja art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nosi znamiona nieuprawnionej wykładni rozszerzającej. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja, oparta na odwołaniu do tez cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest chybiona. Nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że argumentacja zawarta w tym wyroku Trybunału przemawia za wyłączeniem członka kolegium także w sytuacjach, gdy procedura podatkowa przewiduje mechanizm dewolutywności, a członek tego organu orzekał jedynie w ramach jednej instancji. W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie wskazany członek kolegium brał udział w rozstrzygnięciu sprawy jedynie jako członek organu odwoławczego (na poziomie drugiej instancji), nie uczestniczył natomiast w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Ani literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej, normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych, wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i jego uzasadnienie nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględni wykładnię spornego przepisu, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbada skargę merytorycznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołaną powyżej oraz treścią art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie zbadał skargę merytorycznie.

Na wstępie kilka uwag natury ogólnej, ale mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, iż decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział jednakże w przepisie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej.

Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002r. w sprawie III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt I SA/GL 906/10, wyrok NSA z dnia 31 października 2012r., sygn. akt II FSK 510/11, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, lecz także obowiązany jest – w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Organy ustaliły w sposób poprawny powyższe kwestie. Stwierdzono, iż w sytuacji skarżącego występuje ważny interes podatnika, jednak w ramach uznania administracyjnego obszernie uzasadniono przyczyny nieuwzględnienia wniosku o przyznanie ulgi. Sąd nie podważa stanowiska organu, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u skarżącego mieszczą się w zakresie badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2009r., sygn. akt II FSK 805/08), to jednak uznaje, że badania tego nie można zawężać tylko i wyłącznie do tej okoliczności. Każda zaległość może być umorzona na podstawie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie może zatem sam rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie. Również okoliczności powstania zaległości nie mogą stanowić jedynego powodu dla uznania, że przesłanka interesu publicznego nie istnieje. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo lub jednostka samorządu terytorialnego nie poniosły w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Wymogom tym organy sprostały w niniejszej sprawie. Oceniono powyższe okoliczności, uznając, iż każdy podmiot - uczestnik obrotu gospodarczego ponosi konsekwencje podejmowanych działań ekonomicznych. Powyższe ma też zastosowanie w odniesieniu do decyzji o doborze kontrahentów. Dobór ich należy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w związku z czym ryzyko wynikające ze współpracy z niesolidnymi czy nieuczciwymi kontrahentami ciąży na podatniku i nie może być przenoszone na budżet państwa lub samorządu czy skutkować automatycznym umarzaniem zobowiązań podatkowych.

Ważąc interes podatnika organ podatkowy miał na uwadze również interes budżetu, przy czym ważny interes podatnika nie utożsamiano z uwolnieniem się od obowiązków ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Pod pojęciem interesu publicznego rozumiano takie działania organów podatkowych, które umożliwiają realizowanie należnych budżetowi dochodów, z których są finansowane potrzeby społeczeństwa, a rozstrzygając w sprawie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej organ podatkowy miał na uwadze jedną z podstawowych zasad podatkowych, tj. powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, wymagającą równomiernego obciążenia podatkowego wszystkich podatników.

Organy obu instancji uznając, iż skarżący znajduje się w trudnej życiowo sytuacji, szczegółowo uzasadniły powody, dla których uznały, iż wnioskowana należność nie może zostać umorzona. Wskazano, iż skarżący jest właścicielem nieruchomości, którą w części można wynająć (wcześniej taki wynajem miał już miejsce), skarżący ma obiektywne możliwości podjęcia zatrudnienia, dysponuje majątkiem, którego wartość znacznie przekracza kwotę zaległości wraz z odsetkami. Nadto zaległości zostały zabezpieczone hipoteką, więc istnieje realna szansa na ich wyegzekwowanie.

Z uwagi na szczególny charakter postępowania w przedmiocie udzielania ulg w spłacie podatków, którego cechy przedstawiono wyżej, należy stwierdzić, iż organy podatkowe skrupulatnie wyszczególniły i uzasadniły inne okoliczności faktyczne, które ich zdaniem wykluczają możliwość umorzenia pozostałej zaległości podatkowej (zabezpieczenie na nieruchomości, możliwość podjęcia pracy zarobkowej), a zatem w ramach swego uznania nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.

Analiza akt postępowania pozwoliła stwierdzić, iż nie nastąpiło żadne naruszenie przepisów mogące uzasadniać nieważność postępowania.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż wniosek o umorzenie zaległości podatkowej może być ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego. W szczególności w przypadku zmiany stanu faktycznego lub uzyskaniu nowych dowodów skarżący może ponownie wystąpić do organu pierwszej instancji z wnioskiem o umorzenie pozostałej zaległości i wówczas ponownie sprawa umorzenia będzie rozstrzygana przez organ. Wydanie bowiem decyzji w przedmiocie umorzenia należności nie korzysta z tzw. powagi rzeczy osądzonej.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.