I SA/Kr 986/13

Uzasadnienie

Ponownie wydaną decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r.nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił skarżącemu K.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. w kwocie 7 118 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w 2009 r. skarżący, prowadząc m.in. działalność gospodarczą w zakresie usług cateringowych, stosował błędną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego 3 % zamiast 8,5 %. Skarżący prowadził działalność w zakresie usług polegających na przygotowywaniu posiłków – trzy razy dziennie (śniadania, obiady, kolacje) w zakładzie "G" w N., a następnie dostarczał te posiłki w opakowaniach nadających się do przechowywania i przewozu żywności własnym transportem do Centrum Opieki Medycznej "T" w N. z przeznaczeniem dla pacjentów (na podstawie umowy z dnia 7 stycznia 2008 r.) Organ ustalił, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. posiłki dla pacjentów przygotowywane były w użyczonym lokalu gastronomicznym w N. W oparciu o zeznania świadka M.P. – Dyrektora Centrum Opieki Medycznej "T", organ ustalił, że przez część 2009 r. skarżący świadczył usługi gastronomiczne, a przez pozostałą część usługi cateringowe. W okresie od stycznia do połowy sierpnia 2009 r. świadek sam odbierał posiłki od skarżącego, co stało się podstawą przyjęcia przez organ, że w tym czasie przygotowywane na zamówienie posiłki traktowane powinny być jako "usługi gastronomiczne" opodatkowane stawką 3%. Natomiast w okresie, kiedy posiłki dostarczane były przez skarżącego – organ potraktował je jako "usługi cateringowe" opodatkowane stawką 8,5%. Organ powołał się na uzyskaną w tym zakresie informację od Głównego Urzędu Statystycznego zaliczającą wykonywane usługi przygotowania posiłków z dostawą do odbiorcy zewnętrznego do symbolu 56.2 (PKWiU z 2008 r. - katering), 55.52.1. (PKWiU z 2004 – usługi kateringowe) lub 55.52.1 (PKWiU z 1997 r. – usługi przygotowania i dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych). Zdaniem organu, ponieważ klasyfikacja statystyczna PKWiU odrębnie klasyfikowała usługi gastronomiczne (PKWiU 55.3) to inny rodzaj usług polegający na przygotowaniu i dostawie posiłków (ww. symbol PKWiU 55.52.1, wykazywany zresztą przez skarżącego w wystawianych dokumentach księgowych) na rzecz odbiorców zewnętrznych należało wyłączyć z możliwości opodatkowania stawką 3%.

W odwołaniu skarżący zarzucił, że organ w uzasadnieniu decyzji "przemilczał fakt", że dostawa nie była wliczana w koszt posiłków, co potwierdziła w zeznaniach świadek M.P. Cena posiłków była niezmienna bez względów na to czy posiłki odbierała przedstawicielka Centrum Rehabilitacji czy też dostarczał je skarżący. Zdaniem skarżącego kluczową kwestią w sprawie była darmowa dostawa wobec czego nie można było opodatkować według wyższej stawki usługi gastronomicznej z darmową dostawą, gdy wartość sprzedaży była niezmienna. Powołując się na interpretacje indywidualne z dnia 10 kwietnia 2012 r. nr [...], z dnia 29 grudnia 2010r. [...], z dnia 23 września 2011 r. [...] skarżący stwierdził, że wykonywane przez niego usługi gastronomiczne w 2009 r. w całości winny zostać opodatkowane 3 % stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że chociażby interpretacja indywidualna wydana dla K.Z. (załączona do odwołania) opierała się na nieco innym stanie faktycznym, co powodowało, że stanowisko zawarte w tej interpretacji nie mogło znaleźć automatycznego zastosowania w spornej sprawie. Zdaniem organu "...nawet niewielka różnica w przedstawionym stanie faktycznym może skutkować o jego odmiennej sytuacji podatkowej". Organ zauważał również, że w sprawie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., I SA/Kr 708/11 oddalił skargi na decyzje w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2010 r. Organ ponownie powołał się na klasyfikację statystyczną PKWiU dotyczącą analizowanych usług.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi:

1. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, polegające na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego;

3. niezałatwienie w terminie odwołania od decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł te same argumenty co w odwołaniu.

W piśmie procesowym z dnia 12 września 2013 r. skarżący podał, że ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) w art. 4 ust.1 pkt 2 zawiera legalną definicję działalności gastronomicznej i działalność ta, jak wynika z art. 4 ust 1 pkt 1 została wyłączona z działalność usługowej. Nie było zatem zasadne poszukiwanie definicji w innych aktach prawnych. Skarżący podniósł nadto, że w definicji działalności gastronomicznej ustawodawca nie zawarł normy odsyłającej do klasyfikacji PKWiU czy PKD, jak to uczynił w art. 4 ust.1 pkt 1 tej ustawy definiując działalność usługową. Definiowanie działalności gastronomicznej za pomocą klasyfikacji PKWiU było zatem nieuprawnione.

W odpowiedzi na skargę oraz w dalszym piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie argumenty skarżącego Sąd uznał za zasadne.

Przedmiotem sporu była w istocie jedynie wykładnia art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawierającego definicję "działalności gastronomicznej". Strony wprawdzie spierały się dodatkowo czy skarżący w cenie sprzedawanych posiłków zawarł koszt ich transportu tj. dostarczenia do dostawcy – niemniej jednak problem ten miał ścisły związek z zastosowaną przez każdą ze stron wykładnią. W istocie, organy nie kwestionowały bowiem twierdzeń skarżącego, że od momentu zmiany sposobu dostarczania posiłków (z odbioru osobistego przez zamawiającego z miejsca przygotowania na dostawę do lokalu zamawiającego) cena posiłków nie uległa zmianie, a skarżący nie doliczał do wartości posiłków kosztów transportu.

Sąd uznał przy tym, że zasadnie organy wskazywały, że koszt transportu w takiej sytuacji mieści się kalkulacyjnie w kosztach przygotowania posiłków. Jeżeli przedsiębiorca zobowiązuje się do wykonania w miejscu wskazanym przez zamawiającego jakiejś usługi lub dostarczenia towarów to ekonomicznym kosztem sprzedaży takich usług lub towarów jest również koszt (nawet niewielki) transportu. Koszt ten może kształtować się bardzo różnie w stosunku do pozostałych kosztów wykonania usługi – co zależy od odległości na jaką ma być transportowany towar (dojazd wykonawców usług), wymaganych warunków transportu (np. szczególne wymagania higieniczne), zaangażowania pracowników lub zewnętrznych firm transportowych w dostawę zamówienia. W rozpatrywanej sprawie organy nie wykazywały jednak aby koszty transportu były szczególnie duże w proporcji do wartości zamówienia. Sąd uznał przy tym, że w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, w istocie koszt transportu nie mógł być szczególnie wysoki i znaczący – dostawa posiłków odbywała się na terenie miasta Nowego Sącza i ze względu na ilość posiłków dostarczanych jednorazowo nie wymagała skomplikowanych operacji logistycznych (3-4 pudła z termosami na napoje lub 1 lub 2 siatki – zeznania świadka pkt 11 – k.87 akt administracyjnych).

Sąd przyjął więc, że z ustaleń faktycznych wynikało, że usługi "cateringowe" (w rozumieniu organów podatkowych) polegały na przygotowaniu na zamówienie posiłków, w pomieszczeniach użyczonych skarżącemu i dostarczeniu ich zamawiającemu, przy czym z uwagi na odległość i warunki transportu, koszt dostawy nie był znaczący w porównaniu do pozostałych kosztów wykonania usługi.

Zasadne też były argumenty organu co do braku skutku bezpośredniego dla skarżącego, indywidualnych interpretacji Ministra Finansów wydanych innym podatnikom. Zgodnie z art. 14k §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 794 ze zm.) jedynie zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zasada ta nie dotyczy indywidualnych interpretacji wydanych na rzecz osób trzecich, choć oczywiście podatnik może podpierać swoją argumentację powołaniem się na dostępne w internetowej bazie Ministra Finansów takie interpretacje. Organ odwoławczy miał przy tym rację, że w wykładni prawa może mieć znaczenie nawet drobny element stanu faktycznego

Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty skargi zawarte w piśmie procesowym z dnia 12 września 2013r. co do zastosowanej w tak ustalonym stanie faktycznym, wykładni ww. art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z powołanym przepisem określenie "działalność gastronomiczna" oznacza "usługi związane z przygotowaniem posiłków oraz sprzedażą posiłków i towarów".

W ocenie Sądu, wykładnia zastosowana przez organy pominęła jeden element powyższej definicji tj. słowo "związane". Powyższe wynika z przyjętego przez organy błędnego założenia, że rozstrzygająca dla wykładni "działalności gastronomicznej" jest klasyfikacja statystyczna tego typu usług i rozróżnienie pomiędzy usługami gastronomicznymi, a usługami cateringowymi dokonywane przez GUS.

Zdaniem Sądu, definicje "usług" i "działalności gastronomicznej" znajdujące się w art. 4 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostały oparte na odmiennych kryteriach, co wynika z różnych funkcji tych definicji. Celem odesłania do klasyfikacji statystycznej w definicji "usług" z ww. art. 4 ust.1 pkt 1 jest wyodrębnienie, co do zasady, przychodów ze "świadczenia usług" i innych przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ma to związek z różnicowaniem stawek podatkowych dla "świadczenia usług" i pozostałych rodzajów przychodów związanych z tego typu działalnością (np. art. 12 ust.1 pkt 5 lit. e tejże ustawy skutkujący zastosowaniem stawki 3% dla przychodów m.in. z dotacji, odsetek na rachunkach bankowych). Tak więc jedynym kryterium różnicującym przychody na te, które są związane "działalnością usługową" i inne, nie będące "działalnością usługową" jest zaliczenie świadczonych przez podatnika czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej do kategorii "usług" w wymienionej w art. 4 ust.1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, klasyfikacji statystycznej.

Natomiast druga z definicji (działalność gastronomiczna) odwołuje się do pierwszej, ale tylko poprzez uznanie, że działalnością gastronomiczną są "usługi", co oznacza, że muszą być to czynności świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i klasyfikowane statystycznie jako "usługi", a nie np. inne zdarzenia prawne skutkujące uzyskaniem przychodu.

Wbrew twierdzeniom organu art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w żaden sposób nie upoważnia organów podatkowych do stosowania takiego rozróżnienia typów usług jak stosują organy statystyczne przy świadczeniach związanych z przygotowywaniem posiłków. Ustawowa (legalna) definicja "działalności gastronomicznej" jest definicją opisową i nie odsyła w sposób wyraźny do grupowań statystycznych – dotyczy więc wszystkich czynności mających charakter usługi (w rozumieniu klasyfikacji statystycznej) związanych (podkr. Sądu) z przygotowaniem posiłków oraz sprzedażą posiłków i towarów. Transport przygotowanego na zamówienie posiłku (wraz ze sprzedażą tych posiłków i towarzyszących im towarów) świadczony przez dostawcę samodzielnie lub przez jego podwykonawcę jest usługą "związaną" z przygotowaniem i sprzedażą posiłków, o ile nie jest to odrębnie sprzedawana usługa przez przedsiębiorcę wykonującego wyłącznie usługi transportowe na rzecz dostawcy lub odbiorcy posiłków. Organy, w ocenie Sądu, odwołując się opinii statystycznych i różnicując czynności związane z przygotowaniem i sprzedażą posiłków na "działalność gastronomiczną" (bez transportu) i "catering" (z transportem), w istocie w sposób nieuprawniony zawęziły rozumienie działalności gastronomicznej, o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Innymi słowy organy postąpiły tak, jak gdyby definicja legalna wskazywała, że działalność gastronomiczna to usługi polegające na przygotowaniu posiłków oraz sprzedaży posiłków i towarów, a nie jak to wyraźnie w ustawie wskazano, że działalnością gastronomiczną są usługi związane z tego typu czynnościami.

Dodać należy, że opis usług zaklasyfikowanych wg. PKWiU z 1997 r. (o do tej klasyfikacji odwoływał się art. 4 w brzmieniu obowiązującym za 2009 r.) do usług o symbolu 55.52.1 brzmiał: "Usługi przygotowywania i dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych", a więc bardzo podobnie do opisu "działalności gastronomicznej" w definicji ustawowej, co w żaden sposób nie wykluczało tego typu usług, zwanych cateringowymi, z ww. definicji "działalności gastronomicznej" znajdującej się w art. art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Fakt, że w klasyfikacji statystycznej odrębnie pogrupowano "usługi gastronomiczne" (symbol PKWiU 55.3) nie miał przy tym znaczenia, skoro ustawodawca w tym zakresie nie odwoływał się do konkretnych symboli statystycznych tak jak. np. w art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Sąd nie mógł się przy tym odnieść do argumentów organu powołującego się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2011 r., I SA/Kr 708/11 w sprawie skarżącego, ponieważ brak uzasadnienia tego wyroku uniemożliwia porównanie czy w rzeczywistości zapadł on w tych samych ustaleniach faktycznych.

Z uwagi na błędną wykładnię ww. art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w trybie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.