I SA/Gl 202/13

Uzasadnienie

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko K.G., przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu transakcji nabycia i zbywania pochodnych instrumentów finansowych, mających służyć zabezpieczeniu źródła przychodów – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniem autora wniosku prowadzi on działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne, uczestniczące w zyskach i stratach spółki po 50%. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wspólnicy spółki opodatkowani są w sposób określony w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) - 19% podatek liniowy. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jawnej jest, zgodnie z umową spółki i wpisem do KRS, działalność handlowa. Zarówno w umowie spółki jawnej, jak i w rejestrze przedsiębiorców KRS nie zawarto zapisów, że przedmiotem działalności spółki jawnej jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Działalność taka, tj. profesjonalny obrót pochodnymi instrumentami finansowymi może być wykonywana na podstawie zezwolenia uzyskanego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz.1384 ze zm. - dalej u.o.i.f.) w zw. z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Spółka jawna prowadzi transakcje z kontrahentami zagranicznymi w walucie obcej (umowy handlowe) i w związku z tym posiada bankowe rachunki walutowe. Aby zabezpieczyć się przed niekorzystną dla spółki zmianą kursów walutowych, spółka zawiera z bankiem umowy forward, kontrakty na opcje i swap, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne i stanowią pochodne instrumenty finansowe. Wykorzystywane przez spółkę jawną pochodne instrumenty finansowe służą ograniczeniu ryzyka kursowego i utrzymaniu płynności finansowej, są konsekwencją podjęcia przez wspólników spółki aktywności gospodarczej, mają charakter organizatorski i zabezpieczający. Przychody i koszty związane z realizacją praw wynikających z w/w pochodnych instrumentów finansowych wspólnicy spółki jawnej kwalifikują do przychodów/kosztów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych, stanowiących źródło przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Tym samym przychody i koszty z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (kontrakty forward, opcje, swap) ujmowane są i wykazywane w rachunku podatkowym wspólników spółki jawnej, jako przychody/koszty z tytułu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy przychody i koszty, będące skutkiem realizacji przez spółkę jawną praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu spółki przed niekorzystnymi zmianami kursów walutowych, a tym samym ograniczeniu ryzyka prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, stanowią przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też powinny być kwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, co skutkuje wyłączeniem odpowiednich przychodów i kosztów z ksiąg rachunkowych spółki jawnej i ujmowaniem ich i rozliczaniem w ramach odrębnego zeznania podatkowego każdego ze wspólników spółki jawnej (PIT-38)?

Jednocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym przychody i koszty będące skutkiem realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, tj. z kontraktów forward, opcji, swap zawieranych przez spółkę jawną, a służących zabezpieczeniu spółki przed niekorzystnymi zmianami kursów walutowych, a tym samym ograniczeniu ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Transakcje forward, kontrakty na opcje i swap, stanowiące pochodne instrumenty finansowe zawierane są przez spółkę jawną w wykonywaniu działalności gospodarczej, mają z nią bezpośredni związek, służą bowiem ograniczeniu ryzyka kursowego, a przez to ograniczeniu ryzyka utraty płynności finansowej. Służą zachowaniu/zabezpieczeniu źródła przychodów. Są wręcz niezbędne dla normalnego funkcjonowania spółki, zważywszy skalę transakcji z podmiotami zagranicznymi. Świadczy o tym fakt, że za 2011 r. przychody spółki z tytułu sprzedaży eksportowej wynosiły [...] mln zł., co stanowi 13% wszystkich przychodów ze sprzedaży. Poziom transakcji zawieranych przez spółkę w walutach obcych z kontrahentami zagranicznymi wymaga wręcz od prowadzących spółkę wspólników podjęcia wszelkich możliwych działań, aby zminimalizować potencjalne straty będące następstwem niekorzystnych zmian kursów walut. Działania te polegają m.in. na wyważonym doborze i wykorzystywaniu dostępnych na rynku pochodnych instrumentów finansowych. Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających są co do zasady zaliczane do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Jednak zgodnie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., jeżeli odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to osiągnięty przychód należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym dla takiej kwalifikacji jest to, aby odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy dla poprawnej kwalifikacji przychodów i kosztów będących skutkiem realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych konieczne jest rozstrzygniecie, czy zwrot użyty przez ustawodawcę w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy utożsamiać z pojęciem "jest przedmiotem działalności gospodarczej", którym ustawodawca posługuje się np. w art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 30e ust. 6 pkt 1, czy też art. 23 ust. 1 pkt 1c u.p.d.o.f. Wykładnia literalna znaczenia zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" prowadzi do wniosku, że nie obejmuje on wyłącznie tych czynności, które mieszczą się w przedmiocie działalności, czyli nie może być interpretowany zawężająco. Nie dotyczy on zatem tylko i wyłącznie tych podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą polegającą na profesjonalnym obrocie instrumentami pochodnymi. Obejmuje ono wszystkie czynności, które pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezależnie od rodzaju tej działalności. Z kolei wykładnia językowa zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" prowadzi do wniosku, że wykonywać działalność gospodarczą oznacza tyle co prowadzić działalność gospodarczą. Zatem czynności, które podejmowane są w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wszelkie czynności związane z wykonywaniem i prowadzeniem tej działalności. Będą to więc takie działania przedsiębiorcy, które w sposób zorganizowany i ciągły zmierzają do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym kontekście realizację praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych należy uznać za działania podejmowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zawarte przez spółkę jawną kontrakty forward, opcji i swap miały, według wnioskodawcy, jednoznaczny związek z działalnością gospodarczą, miały zabezpieczać płynność finansową i chronić spółkę przed niekorzystnymi zmianami kursów walut, co oznacza, że zostały zawarte w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Za słusznością jego stanowiska przemawia fakt, że przyjęcie odmiennego poglądu, polegającego na uznaniu, że przychody/koszty z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, zawieranych przez spółkę jawną celem ograniczenia ryzyka działalności gospodarczej należy zaliczyć do źródła przychodów - kapitały pieniężne prowadziłoby do naruszenia zasady równości podatników wobec prawa. Jest to spowodowane tym, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość rozliczania wszelkich przychodów i kosztów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma podziału na źródła przychodów. Potraktowanie takich samych transakcji w zakresie instrumentów pochodnych w odmienny sposób, w zależności od tego, czy prowadzi je przedsiębiorca będący osobą prawną czy fizyczną byłoby wyrazem nieuzasadnionej dyskryminacji przedsiębiorców będących osobami fizycznymi.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach, m.in. WSA we Wrocławiu

z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1424/09 oraz z dnia 14 października

2011 r. sygn. akt I SA/Wr 969/11, WSA w Olsztynie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 566/10, WSA w Łodzi z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ld 526/11, czy WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 295/10.

Zaznaczył też, iż posiada wiedzę, że istnieją również niekorzystne dla podatników PIT orzeczenia sądów w sprawie możliwości zaliczania do kosztów działalności gospodarczej strat na opcjach walutowych, jednak jego zdaniem świadczy to o tym, że w zakresie interpretacji omawianego przepisu sądy nie wypracowały dotychczas jednolitej linii orzeczniczej, a ich rozstrzygnięcia są rozbieżne, co nie ułatwia interpretacji definicji pozarolniczej działalności gospodarczej przyjętej na potrzeby u.p.d.o.f. Definicja ta jest niejasna i może być różnie interpretowana.

Mając na uwadze przedstawione stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny na wstępie wskazał, iż w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Dalej, cytując treść art. 5a ust. 6 tej ustawy podniósł, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana jako działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zauważył, że wyłączenie zawarte w w/w przepisie, obejmuje więc m.in. kapitały pieniężne zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, których poszczególne kategorie wyszczególniono w art. 17 ustawy. Z powyższego wynika zatem, iż jeżeli przepisy u.p.d.o.f zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Następnie cytując treść art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f podał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Podniósł, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. W tym miejscu organ przytoczył definicję instrumentów finansowych wskazaną w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przy czym, przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Zdaniem organu interpretacyjnego - zważywszy, że z treści wniosku wynika, iż obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej spółki jawnej, której wnioskodawca jest wspólnikiem - opisane we wniosku działania nie są podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W konsekwencji dochody uzyskiwane w związku dokonanym przez spółkę obrotem pochodnymi instrumentami finansowymi nie spełniają warunku sformułowanego w cytowanym art. 30b ust. 4. Organ podkreślił, że zakup (a w konsekwencji również sprzedaż), a więc obrót pochodnymi instrumentami finansowymi stanowi bowiem, jak wskazuje wnioskodawca, zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym, a więc formę lokowania wolnych środków w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś przedmiot tej działalności. Natomiast regulacje zawarte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f, jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających). Niezależnie od powyższego, odnosząc się do kwestii poruszonej przez wnioskodawcę, jakoby pod pojęciem "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należało uznać wszelkie czynności związane z wykonaniem i prowadzeniem tej działalności, organ zauważył, iż w przytoczonej powyżej definicji działalności gospodarczej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wylicza (pod literami a - c), różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga zatem, jaką działalność należy uznać za działalność handlową lub usługową. Odnosząc się dalej do słownikowych znaczeń tych pojęć organ przytoczył definicje pojęcia "handel" i "usługi" określoną we Współczesnym Słowniku Języka Polskiego, pod redakcją Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, str. 489.

Wskazał także, iż w myśl art. 3 pkt 9 O.p. przez działalność gospodarczą, rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Natomiast z mocy art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana z materiałów własnych wykonawcy.

Z powyższych definicji w ocenie organu wynika, że dotyczą one podmiotów, które zajmują się określoną działalnością w sposób profesjonalny, świadczy o tym użycie takich sformułowań jak np. handlowiec - osoba zajmująca się handlem, usługodawca - podmiot świadczący usługi. Analiza tych definicji przemawia więc za przyjęciem stanowiska, że aby uznać daną aktywność zarobkową wnioskodawcy za działalność gospodarczą w zakresie handlu, bądź usług, aktywność ta powinna przede wszystkim zaspokajać wielorakie potrzeby innych osób.

W konsekwencji, nawet w razie uznania, że wnioskodawca dokonuje powyższych czynność w sposób zorganizowany i ciągły nie można zakwalifikować powyższych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 updof. Zawieranie kontraktów typu forward, swap, czy opcji, w zakresie, w jakim dotyczy własnych instrumentów finansowych, nie stanowi działalności opisanej w nomenklaturze działalności gospodarczej, w związku z czym, czynności te nie mogą być klasyfikowane według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, jako działalność usługowa, czy handlowa, gdyż jak wskazano powyżej istotą tejże działalności, jest wykonywanie czynności na rzecz osób trzecich.

Mając na uwadze przeprowadzoną uprzednio wykładnię przepisów prawa organ interpretacyjny uznał, że przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę zakwalifikować należy do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, w tym przypadku do kapitałów pieniężnych i opodatkować według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Zauważył również, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego organ zaznaczył, że nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez stronę wyroków sądów. Wskazał jednakże, iż nie podziela stanowiska prezentowanego w powołanych we wniosku orzeczeniach. Zaznaczył, że stanowiska sądów administracyjnych są w kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej niejednolite. Istnieją bowiem wyroki potwierdzające stanowisko organu prezentowane w przedmiotowej sprawie, m.in. wyrok NSA z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 277/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 179/12, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 43/11.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 listopada 2012 r. skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, a nadto nie zgodził się z poglądem organu, że "obrót pochodnymi instrumentami finansowymi (..) stanowi formę lokowania wolnych środków w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji zawiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Zaznaczył, że kontrakty na pochodne instrumenty finansowe zawierane przez spółkę jawną nie wymagają w większości uprzedniego zaangażowania wolnych środków, są bowiem rozliczane dopiero w umówionej dacie poprzez fizyczną dostawę waluty lub bez tej dostawy. Poza tym instrumenty te mają minimalizować skutki niekorzystnych wahań kursowych i dotyczą transakcji zawartych przez spółkę w walutach obcych. Są to zatem tylko transakcje handlowe zawarte w wykonywaniu działalności gospodarczej, urzeczywistniające podstawowy przedmiot działania spółki, a nie jak twierdzi organ transakcje "związane z działalnością gospodarczą". Nie zgodził się z poglądem organu, że zastosowany w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy utożsamiać z pojęciem "jest przedmiotem działalności gospodarczej". Końcowo podniósł, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniach, jak również w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2525/10.

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji zgodnej z wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2012 r. a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f przez jego niewłaściwą interpretację.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej lektura art. 30b ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f prowadzi do wniosku, iż jeśli obrót pochodnymi instrumentami finansowymi jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej (tu: przez spółkę jawną, której strona jest wspólnikiem) to dochody uzyskane z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających należą nie do kategorii źródła przychodów - kapitały pieniężne, lecz do źródła przychodów - działalność gospodarcza.

Do takiego wniosku jego zdaniem prowadzi lektura i językowe rozumienie pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej":

- w potocznym rozumieniu słowa "wykonywanie działalności gospodarczej" to prowadzenie tej działalności, jej realizacja, urzeczywistnianie,

- podobnie brzmią słownikowe definicje słowa "wykonywać" (forma niedokonana od "wykonać"): wg Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego "wykonać" to "wprowadzić w czyn, doprowadzić do skutku, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić",

- przepis art. 30b ust. 4 nie zawiera ograniczenia, w ramach jakiej działalności gospodarczej mają wystąpić dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających - wobec tego może to nastąpić w ramach wykonywania każdej działalności gospodarczej, również i tej, którą statutowo prowadzi spółka jawna strony (działalność handlowa - i jest ona działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f). Ustawodawca nie wprowadził wymogu, aby wykonywanie tej działalności gospodarczej następować miało w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. A contrario - jeśli osoba (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie prowadzi (nie wykonuje) działalności gospodarczej, wtedy jego dochody z pochodnych instrumentów finansowych nie stanowią źródła przychodów - działalność gospodarcza, a źródło przychodów - kapitały pieniężne.

W ocenie pełnomocnika strony, treść przepisu art. 30b ust. 4 cyt. ustawy w kontekście przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Ta zaś jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż w jej zakresie semantycznym mieszczą się wszelkie czynności związane z prowadzeniem (wykonywaniem) działalności gospodarczej, w tym również i te, będące jej przedmiotem.

Dalej, powołując się na postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia

24 stycznia 1999 r. (Ts 124/98, Lex Polonica 338381) oraz z dnia 26 marca 1996 r., W. 12/95, OTK ZU 1996/2/16 wyraził pogląd, iż za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi podniósł, że choć obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej spółki jawnej, której wnioskodawca jest wspólnikiem to w jego ocenie obrót ten jest działaniem podejmowanym w wykonywaniu działalności gospodarczej (w ramach tej działalności), tak samo jak przykładowe inne czynności: wzięcie w najem lokalu czy zawarcie umowy leasingu pojazdu - przedmiotem działalności określonego przedsiębiorcy nie jest najem lokali, ani leasing nieruchomości, lecz niewątpliwie zawarcie umowy najmu czy leasingu pojazdu jest dokonywane w wykonywaniu działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej z taką samą sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie - zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy rozmieć jako wszystkie działania podejmowane (wykonywane) w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a nie innego podmiotu, który również może taki obrót instrumentami finansowymi wykonywać, np. osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej albo rolnik (czyli tzw. klient detaliczny w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Dalej pełnomocnik podniósł, iż treść norm prawa podatkowego jest wynikiem działania racjonalnego prawodawcy - rozróżnia on pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej", użyte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., od pojęcia "jest przedmiotem działalności gospodarczej", użytego wielokrotnie w ustawie podatkowej. Gdyby prawodawca tworząc w/w normę prawną miał w swym zamiarze "przedmiot działalności gospodarczej", niewątpliwie pojęcie to by wprowadził, zdecydował się jednak na zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej", rozszerzając dyspozycję tej normy nie tylko na przedmiot działalności, ale i na wszystkie czynności wykonywane w jej zakresie.

Według pełnomocnika skarżącego wykładnia językowa badanych pojęć prowadzi do wniosku, iż pojęcia te nie są ze sobą sprzeczne, a wzajemnie się uzupełniają - określony przedsiębiorca (podatnik) "wykonuje działalność gospodarczą" w "przedmiocie..." czyli inaczej mówiąc przedmiot działalności zawiera się w jej wykonywaniu (we wszelkich działaniach wykonywanych w tej działalności).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Podkreślił dodatkowo, iż kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ocena, czy pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej", określone w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się do podmiotów gospodarczych prowadzących, a więc wykonujących działalność gospodarczą w określonym zakresie (np. polegającym na obrocie instrumentami finansowymi), czy też do podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niejako "mają do czynienia" z tymi instrumentami. Powyższa kwestia ma bowiem istotne znaczenie dla ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu transakcji nabycia i zbywania pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających, mających służyć zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, to właśnie rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej determinuje zastosowanie właściwych w sprawie przepisów prawa. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie wskazano, iż jednym z rodzajów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, jest obrót instrumentami finansowymi, przyjąć należało, iż w/w działalność nie stanowiła przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę, a tym samym uniemożliwiała zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

Organ zauważył jednocześnie, iż brzmienie w/w przepisu jest na tyle precyzyjne, iż w powiązaniu z pozostałymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwa jest prawidłowa interpretacja przesłanek w nim zawartych. Nadmienił przy tym, iż był on zobowiązany do oceny stanowiska wnioskodawcy w sposób kompleksowy, z uwzględnieniem wszystkich mogących mieć zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku przepisów prawa podatkowego, co też uczynił w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Podkreślił, iż o zaliczeniu przychodów do poszczególnych źródeł, nie decyduje sam podmiot zobowiązany do ich opodatkowania, nie jest to bowiem decyzja uzależniona od woli podmiotu, lecz kwestie powyższe regulują ściśle określone przepisy prawa podatkowego. Przy czym, o ile w pewnych sytuacjach katalog dochodów z określonego źródła jest jednoznaczny, o tyle w innych przypadkach, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji określonego przychodu, konieczne jest poszukiwanie dalszych wskazówek interpretacyjnych.

Organ zaznaczył, że wbrew zatem twierdzeniom i żądaniom skarżącego, okoliczność, czy działalność gospodarcza jest prowadzona w określonym zakresie ma istotne znaczenie dla ustalenia źródła przychodów, do jakiego określone przysporzenie winno zostać zaliczone, a w konsekwencji również dla ustalenia wynikających z jego uzyskania obowiązków podatkowych.

Reasumując, w ocenie organu przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę zakwalifikować należy do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, w tym przypadku do kapitałów pieniężnych i opodatkować według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, iż korzystając z możliwości zabezpieczenia spółki, której jest wspólnikiem przed niekorzystnymi zmianami kursów walutowych, a tym samym ograniczając ryzyko prowadzonej działalności, podejmował te czynności w wykonaniu działalności gospodarczej. Co prawda w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dokonuje obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, jednakże jak sam wskazuje służą one innym celom niż prowadzenie (wykonywanie) działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi środkami - brak w tym przypadku dążenia do uzyskania zarobku z dokonanej sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu interpretacja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Na wstępie zauważyć przyjdzie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia, czy przychody ze zbycia przez wnioskodawcę, prowadzącego działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej, pochodnych instrumentów finansowych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy).

Rozstrzygnięcie spornej kwestii rozpocząć należy od przytoczenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 tej ustawy. Zarazem, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika norma stanowiąca, że warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest to, ażeby spółka ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. A contrario, jeżeli wspomniana spółka prowadzi działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., przychody wspólnika takiej spółki nie mogą być uznane za przychody za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarówno wnioskodawca jak i organ interpretacyjny są w niniejszej sprawie zgodne co do tego, że przychody uzyskiwane przez spółkę niemającą osobowości prawnej z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zasadniczo kwalifikowane być powinny na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych, co wyklucza możliwość zaliczenia ich do przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Sformułowana wyżej zasada nie ma jednak charakteru bezwarunkowego, a to ze względu na wyjątek wynikający z art. 30b ust. 4 w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek bowiem zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z - między innymi - odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, na mocy art. 30b ust. 4 przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie - między innymi - pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z brzmienia tego ostatniego przepisu należy więc wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość kwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pomimo tego, że przychód taki może być zakwalifikowany także do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, skoro odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych może jednak kreować przychód kwalifikowany do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w takiej sytuacji znajduje także zastosowanie reguła wynikająca z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., według której przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Trzeba jednakże podkreślić, że wynikający z art. 30b ust. 4 cyt. ustawy wyjątek w zakresie kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy odpłatne zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej to realizowanie założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności, w przeciwieństwie do działań i operacji o charakterze okazjonalnym, wykonywanych ubocznie. Przychody z działalności niezadeklarowanej jako przedmiot działalności spółki nie mogą być uznawane za uzyskiwane w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

Inaczej rzecz ujmując, warunkiem zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, aby obrót papierami wartościowymi następował w wykonywaniu działalności gospodarczej, a więc w realizacji zadeklarowanego przez wspólników przedmiotu działalności spółki, a nie tylko w związku z tą działalnością, przy wykorzystaniu istnienia spółki i prowadzenia przez nią działalności, której przedmiot jest jednak inny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć wypada, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jednoznacznie wynika, iż zawierane przez spółkę kontrakty terminowe typu forward, kontrakty na opcje i swap, służą ograniczeniu ryzyka kursowego i utrzymaniu płynności finansowej, są konsekwencją podjęcia przez wspólników spółki aktywności gospodarczej, mają charakter organizatorski i zabezpieczający. Jakkolwiek pozostają w związku z działalnością gospodarczą, zawierane są jedynie przy okazji jej prowadzenia, a nie w realizacji działalności handlowej spółki. Z uwagi na fakt, że transakcje dotyczące instrumentów pochodnych mieszczą się poza zakresem podstawowej działalności gospodarczej spółki, organ interpretacyjny słusznie uznał, że nie są one podejmowane w wykonywaniu działalności gospodarczej, a tym samym nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. To oznacza, że przychód z transakcji odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych należy przyporządkować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z regułami określonymi w art. 30b ust.1 u.p.d.o.p.

Końcowo warto zaakcentować, że pogląd o konieczności związku przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych z przedmiotem działalności spółki niemającej osobowości prawnej - dla uznania go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - znalazł pełną aprobatę w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 277/11 Sąd ten wskazał, iż "użyte w przepisie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, że wykonywanie działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizowaniu praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Odpłatne zbycie czy też realizacja określonych praw z pochodnych instrumentów finansowych, w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju zbycie czy też realizacja praw, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych, niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje". Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2465/11, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 963/11, z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2393/11. Stanowisko to skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela.

Stwierdzić zatem należy, iż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego. Nie uchybił też przepisom prawa procesowego albowiem w zaskarżonej interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.