I SA/Kr 553/13

Uzasadnienie

B.M. wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wniosku podała, że jest właścicielką lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku przy ul. W. w Z. Nabycie 1/2 udziału we własności tego lokalu – na mocy postanowienia SR w Z. z dnia 9 września 2010 r. w sprawie nieodpłatnego zniesienia współwłasności – stanowiło przedmiot opodatkowania, na podstawie którego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2012 r. naliczono kwotę podatku w wysokości 43 466 zł.

Zdaniem strony w sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące umorzenie zaległości podatkowej. Przedstawiając swoją sytuację materialną podatniczka podała, że jest emerytką i z tego tytułu otrzymuje świadczenie w wysokości 957,62 zł miesięcznie. Ponadto otrzymuje dodatek mieszkaniowy wraz z ryczałtem w kwocie 504,18 zł przyznany decyzją Dyrektora MOPS. W mieszkaniu wraz z podatniczką zamieszkują 4 osoby (niepracująca córka wraz z małoletnim synem w wieku 2,5 roku oraz kuzynka), których wspólny dochód w ramach gospodarstwa domowego wynosi 1640,72 zł. Podatniczka ponosi szereg wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania w łącznej kwocie 721,25 zł. Ponadto ponosi koszty związane ze zużyciem energii elektrycznej w kwocie 308,46 zł miesięcznie. Podała także, że miesięcznie na leki wydaje około 90 zł i wskazała na jakie schorzenia cierpi. Trudna sytuacja majątkowa zmusiła stronę do zaciągnięcia kredytu konsumenckiego na pokrycie wszystkich niezbędnych bieżących potrzeb związanych z utrzymaniem. W związku z tym miesięczne wydatki strony do marca 2017 r. zostaną powiększone o kwotę 451,80 zł stanowiącą ratę spłaty kredytu. Konieczność spłaty zaległości podatkowej i przeprowadzenie egzekucji stanowiłoby realne zagrożenie dla materialnej egzystencji podatniczki. Doprowadziłoby to do konieczności skorzystania przez podatniczkę ze środków publicznych przeznaczonych na pomoc społeczną.

Ponieważ należność z tytułu podatku od spadków i darowizn stanowi dochód gminy, zgodnie z przepisami art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2010 r., nr 80, poz. 526 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., ponownie rozpoznając sprawę, przesłał do Burmistrza Miasta Z. całość zebranych w sprawie materiałów dowodowych celem powtórnego zajęcia stanowiska (pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 maja 2012 r. odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej).

Postanowieniem z dnia 23 października 2012 r. Burmistrz Miasta Z.nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 43 466 zł. Po przeanalizowaniu sytuacji majątkowej strony, sytuacji jej córki, a także okoliczności dotyczących stanu zdrowia podatniczki oraz jej kuzynki stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że sytuacja materialna podatnika nie jest zadowalająca, jednakże strona składająca wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wybrała wariant najbardziej korzystny ze swojego punktu widzenia. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest najmniej korzystna dla budżetu gminy, gdyż powoduje, że gmina rezygnuje z przysługujących jej należności podatkowych, z których finansowane są wszelkie potrzeby społeczne i gospodarcze. Organ zaznaczył, że istnieją także inne formy ulg w spłacie zaległości podatkowych udzielanych podatnikom mającym trudności z regulowaniem swoich zobowiązań podatkowych, np. odroczenie terminu płatności, czy rozłożenie na raty. Zdaniem Burmistrza, argument w postaci trudnej sytuacji majątkowej, w subiektywnej ocenie wnioskodawczyni, może wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika, niemniej jednak, zdaniem organu, pozostaje on w kolizji z interesem publicznym, który wymaga regulowania należnych zobowiązań podatkowych. Interes publiczny przemawia także za tym, że dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości dopóty ich umorzenie jest przedwczesne. Organ zaznaczył także, że powstała zaległość podatkowa nie jest wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych, lecz wynika z konieczności odprowadzenia należnego podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Odwołał się także do zasad równości podatników i sprawiedliwości podatkowej.

Wobec powyższego Naczelnik US w Zakopanem działając na podstawie art. 67a§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej nie znajdując przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku strony oraz wskazując na związanie stanowiskiem Burmistrza Miasta Z.

W odwołaniu od powyższej decyzji B.M. wniosła o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez umorzenie przedmiotowej zaległości, ewentualnie jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wniosła także o zainicjowanie przeprowadzenia czynności kontrolnych dla postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i w ramach tej kontroli – wstrzymanie prowadzonych przez organ czynności lub postępowania egzekucyjnego na czas trwania przedmiotowego postępowania dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej, ze względu na wystąpienie szczególnie uzasadnionego wypadku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 121§1, art. 122, art. 187, art. 210§4 O.p. poprzez zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz brak ustosunkowania się organu administracji do przedstawionych we wniosku okoliczności, materiału dowodowego sprawy, przewidywanych skutków skarżonej decyzji, a także brak odpowiedniego uzasadnienia przyczyn, na których organ administracji oparł swoje orzeczenie,

2. art. 67a§1 O.p. poprzez błędną interpretację przesłanek określonych w tym przepisie, które wytyczały granice zastosowania uznania przez organ administracji i stanowiły podstawę prawną dla wydania skarżonej decyzji, a także niewłaściwe ich zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

Decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że jest zobligowany respektować stanowisko Burmistrza Miasta Z. Jedynie pozytywna opinia ze strony władz gminy daje podstawę organom podatkowym do udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowej, pod warunkiem wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 67a§1 pkt 3 O.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno Burmistrz Miasta Z. jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. są organami w pełni autonomicznymi przy podejmowaniu decyzji w sprawie udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Wydanie rozstrzygnięcia przez te organy powinno być poprzedzone wnikliwą analizą sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a wyniki tej analizy winny znaleźć odzwierciedlenie w wydawanych rozstrzygnięciach, co zdaniem organu odwoławczego miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ II instancji odniósł się także do pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Następnie wskazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zaistnienia okoliczności, które można by uznać za szczególne. Zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej decyzji jest następstwem świadomego działania strony, która na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 9 września 2012 r. nabyła tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości – lokal mieszkalny położony w Zakopanem przy ul. W. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 16 marca 2012 r. ustalił wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych) na kwotę 228 396 zł. Zdaniem organu odwoławczego jest to majątek o dużej wartości a zatem niewątpliwie jego nabycie przysporzyło stronie znaczną korzyść majątkową, co w konsekwencji oznacza konieczność zapłaty należnego z tego tytułu podatku od spadków i darowizn. Podał, że orzekając o udzieleniu ulgi w spłacie należności podatkowej lub odmowie jej udzielenia organ podatkowy obowiązany jest do zbadania aktualnej sytuacji finansowej podatnika, aby stwierdzić, czy istnieją przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie.

Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie organ podał, że źródłem dochodu strony jest wypłacane przez ZUS świadczenie emerytalne, które od dnia 1 lipca 2012 r. na skutek zajęcia wierzytelności zostało zmniejszone do kwoty 675,59 zł. Ponadto strona otrzymuje przyznany decyzją MOPS w Z. dodatek mieszkaniowy w wysokości 476,60 zł oraz ryczałt w wysokości 35,71 zł, łącznie 512,31 zł, przyznany na okres od 1 września 2012 r. do 28 lutego 2013 r. We wspólnym gospodarstwie domowym, w związku ze śmiercią zamieszkującej uprzednio ze stroną kuzynki pozostaje obecnie niepracująca córka z dzieckiem. Otrzymuje ona miesięcznie kwotę 200 zł od męża. Ze złożonego przez córkę strony oświadczenia wynika, że w okresie od 13 kwietnia 2012 r. do 18 września 2012 r. uzyskała dochód w wysokości 48 zł ze sprzedaży na portalach internetowych wyrobów rękodzielniczych.

Wnioskodawczyni jest właścicielką ww. lokalu mieszkalnego. Posiada rachunek bankowy w banku SKOK Stefczyka, na którym według stanu na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej znajdowały się środki w wysokości 179,16 zł. Na rachunek ten zostały dokonane w 2012 r. wpłaty przez osoby trzecie w łącznej wysokości 1650 zł. W 2011 r. wnioskodawczyni uzyskała dochód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy o dzieło w wysokości 300 zł netto. Strona ponosi stałe miesięczne koszty związane z utrzymaniem domu, tj. czynsz – 759,30 zł, energia – 309,05 zł, gaz – 60 zł, telefon stacjonarny i komórkowy – 100 zł, Internet – 48 zł. Strona ponosi również koszty związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w banku SKOK Stefczyka w wysokości 438,94 zł miesięcznie. Jako pozamaterialną przyczynę ubiegania się o udzielnie ulgi w spłacie należności podatkowej strona wskazała problemy zdrowotne swoje, córki oraz wnuka. Miesięczny koszt zakupu lekarstw ponoszony przez stronę wynosi około 90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja finansowa podatniczki jest trudna, jednakże nie może przesądzać o udzieleniu stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Strona posiada majątek o znacznej wartości, tj. lokal mieszkalny. Zdaniem organu odwoławczego zasadnym byłoby rozważenie możliwości zamiany przedmiotowego lokalu na lokal o niższej wartości co pozwoliłoby na pozyskanie środków na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej a tym samym przyczyniło się do zwolnienia środków finansowych obecnie przymusowo egzekwowanych. Ponadto niewątpliwie dzięki takiej zamianie zmniejszeniu uległyby koszty utrzymania, co przy osiąganych przez stronę dochodach wydaje się być uzasadnione. Również sytuacja rodzinna wnioskodawczyni nie została uznana za nadzwyczajną. Córka strony jest osobą niepracującą, pomimo tego nie jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna. Wskazana przez nią okoliczność, że ze względu na problemy zdrowotne nie każdą pracę może wykonywać, nie znajduje potwierdzenia, np. w orzeczeniu o stopniu niepełnosprawności. Ponadto w ocenie organu, skoro małżonek córki wnioskodawczyni posiada stałe źródło dochodu zamieszkując u swoich rodziców i z nimi prowadząc gospodarstwo domowe, powinien rozważyć możliwość przeznaczenie wyższej kwoty na utrzymanie żony oraz syna, do czego obligują go chociażby zapisy zawarte w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Organ uznał także, że problemy zdrowotne podatniczki nie mogą mieć znaczenia przesądzającego o udzieleniu wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także, aby w trakcie postępowania w przedmiotowej sprawie zostały naruszone wskazane przez stronę przepisy postępowania.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wniosek strony o umorzenie przedmiotowej zaległości nie wskazywał żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za przyznaniem ulgi. Przedmiotowa zaległość nie powstała w związku ze szczególnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania strony, bądź spowodowanymi czynnikami, na które strona nie miała wpływu. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Organ stwierdził także, że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania należności, dopóty ich umorzenie przed ich wyczerpaniem nie leży w interesie publicznym.

W skardze do WSA w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 121§1, art. 122, art. 187, art. 210§4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz brak ustosunkowania się organu administracji do przedstawionych we wniosku okoliczności, materiału dowodowego sprawy, przewidywanych skutków skarżonej decyzji, a także brak odpowiedniego uzasadnienia przyczyn, na których organ administracji oparł swoje orzeczenie – w szczególności w zakresie dotyczącym oceny możliwości spłaty zaległości podatkowej przez skarżącą uwzględniając jej wiek, stan zdrowia, sytuację majątkową i rodzinną, a także prawdopodobnych konsekwencji wydanej decyzji, w tym ustalenia w jaki sposób wpłynie ona na sytuację życiową skarżącej oraz czy w jej rezultacie nie dojdzie do zagrożenia egzystencji podatniczki uzasadniającego udzielenie przedmiotowej ulgi w niedalekiej przyszłości,

2. naruszenie art. 67a§1 O.p. poprzez błędną interpretację przesłanek określonych we wskazanym przepisie, które wytyczały granice zastosowania uznania przez organ i stanowiły podstawę prawną dla wydania skarżonej decyzji, a także niewłaściwe ich zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy – w szczególności w zakresie oceny przez organ przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w kontekście przedmiotowej sprawy, gdyż poczyniona przez organ administracji interpretacja ww. przesłanek została dokonana w oderwaniu od istotnych okoliczności niniejszej sprawy i z pominięciem wskazanych przez skarżącą możliwych konsekwencji niezastosowania względem niej ulgi podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła w szczególności, że organy nie dokonały w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceny prawdopodobnych konsekwencji, które wiążą się z wydanymi decyzjami. Nawet jeśli przyjąć, że w chwili obecnej sytuacja skarżącej nie może zostać zaliczona do nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi, to wysoce prawdopodobne jest, że w konsekwencji wydanej przez organ decyzji taka sytuacja będzie miała miejsce w niedalekiej przyszłości. Dlatego zaskarżona decyzja kładzie w zdecydowanie większym stopniu akcent na interes fiskalny Skarbu Państwa, kosztem ważnego interesu podatnika, na co wskazuje całkowity brak ustosunkowania się organu do prawdopodobnych konsekwencji wydanej decyzji. Podała także, że organ podatkowy w swojej interpretacji przesłanki "ważnego interesu podatnika" wskazał, że powstała zaległość podatkowa nie jest wynikiem nadzwyczajnych okoliczności, nie wiąże się także z żadnym wypadkiem losowym. Jednakże ograniczenie tej definicji jedynie do nadzwyczajnych, nieprzewidzianych zdarzeń losowych, jest zbyt daleko idące. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, który uznał, że przesłankę tę należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów, jak również konieczność ponoszenie wydatków, np. związanych z kosztami leczenia. W innym wyroku NSA stwierdził także, że "ograniczenie ustawowych wymagań jedynie do przypadków, w których podatnik – wskutek uiszczenia podatku – miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika". Skarżąca zarzuciła także, że organ I instancji traktuje przesłankę interesu publicznego jako swoistą przeciwwagę dla ważnego interesu podatnika, w konsekwencji uznając, że wobec braku nadzwyczajnych okoliczności po stronie podatnika interes publiczny staje się nadrzędny. Powołując się na wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA 830/00, skarżąca podała, że "interes publiczny" to także ograniczenie ewentualnych wydatków z budżetu państwa np. na pomoc z opieki społecznej. W takim zakresie organ podatkowy będąc w posiadaniu odpowiednich dokumentów nie wziął pod uwagę, że podatniczka nawet przed powstaniem obowiązku podatkowego korzystała ze środków pomocy społecznej. Organ podatkowy dysponując bardzo szerokim materiałem dowodowym wskazującym na sytuację majątkową podatniczki uwzględniając zarówno jej dochody, jak i wydatki, nie wziął pod uwagę, że w chwili obecnej nie jest w stanie samodzielnie utrzymać gospodarstwa domowego i musi korzystać z pomocy społecznej oraz pomocy innych osób. Nawet w prostym rachunku ekonomicznym na podstawie dokumentów zalegających w aktach sprawy można wykazać, że miesięczne wydatki znacznie przekraczają dochody podatniczki, w związku z czym nie można realnie oczekiwać od niej, że będzie w stanie uiścić w całości należny podatek. W tym stanie rzeczy bardziej prawdopodobne wydaje się, że podatniczka, względem której będzie w dalszym ciągu prowadzone postępowanie egzekucyjne popadnie w stan zupełnego niedostatku, skutkującego zagrożeniem dla jej egzystencji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (bez znaczenia w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2).

Decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a §1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa wskazanych wcześniej pojęć nieostrych, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zasadne więc jest powoływanie się w tym zakresie na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru bądź przyznanie innych ulg w ich spłacie powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Interpretując termin "ważnego interesu podatnika", należy mieć również na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu, bądź nie, określonej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi (por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 676/07, z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 985/07, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1007/10; wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podkreśla, że ww. przepisy mają zastosowanie do podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego z mocy art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 2 tej ustawy, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 tej ustawy).

W przypadku podatku od spadków i darowizn, należącego do dochodów gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.), podstawowe znaczenie ma zatem wynikające z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. ograniczenie możliwości umorzenia zaległości podatkowych przez naczelnika urzędu skarbowego. Użyty w tym przepisie zwrot "wyłącznie za zgodą" jednoznacznie przesądza, że wynikające z art. 67a § 1 O.p., uprawnienia do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego. W sytuacji zatem, gdy organ ten nie wyrazi zgody na zastosowanie ulgi, organy podatkowe nie mają możliwości pozytywnego załatwienia wniosku podatnika. W sprawie postanowieniem z dnia 23 października 2012 r. Burmistrz Miasta Z. w sposób niebudzący wątpliwości nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze przytoczone wcześniej regulacje, w stosunku do tej zaległości, organy podatkowe mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie jej umorzenia, bez względu na własną ocenę zasadności argumentacji podnoszonej przez stronę. Związanie stanowiskiem Burmistrza Miasta Z., nie pozwalało organom podatkowym na pozytywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł trudną sytuację materialną skarżącej.

Sąd zaznacza w związku z tym, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (Lex nr 558265), postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".

Dokonując zatem kontroli postanowienia Burmistrza Miasta Z. Sąd zauważa, że organ podatkowy obowiązany był do ustalenia czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67§1 O.p., tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, a następnie do wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Należy podkreślić, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter. Nie jest przy tym do zaakceptowania sprzeczność interesu jednostkowego z interesem publicznym (L. Etel, komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej, źródło: Lex). Sąd zauważa, że Burmistrz, mimo dokonania analizy sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej strony, nie wskazał jednoznacznie czy w jego ocenie jest spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Zaznaczył, że argument w postaci trudnej sytuacji majątkowej, w subiektywnej ocenie wnioskodawczyni, może wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika, jednak zdaniem organu, pozostaje on w kolizji z interesem publicznym. Burmistrz Miasta dał zatem pierwszeństwo przesłance interesu publicznego, którą przede wszystkim wiąże z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym terminowego płacenia podatków, co wyprowadza z zasady równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Wskazuje także, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest najmniej korzystna dla budżetu gminy, gdyż oznacza rezygnację z przysługujących jej należności podatkowych, z których finansowane są wszelkie potrzeby społeczne i gospodarcze. Podkreślił także, że jest zobowiązany dbać o dochody gminy. Sąd stwierdza, że takie rozumienie przesłanki "interesu publicznego" stanowi nieuprawnione zawężenie tego pojęcia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, Lex nr 1233669, wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak właśnie należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. NSA zaznaczył także, że w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd aprobuje.

Burmistrz Miasta pomimo dokonania analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej, nie wskazał jakie w tej sytuacji są realne możliwości wygospodarowania środków na uiszczenie należnego podatku. Dokonanie takiej oceny z uwagi na przedmiot postępowania było natomiast jedną z kluczowych kwestii. Powinien był także dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny takiej egzekucji oraz odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości podatkowej. Oceny tej zabrakło także w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd podkreśla także, że zarówno Burmistrz Miasta, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. oraz organ odwoławczy podkreślają znaczenie okoliczności powstania zadłużenia i wskazują, że w sprawie nie jest ona wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych, szczególnych, lecz – jak wskazał to Burmistrz – "wynika z konieczności odprowadzenia należnego podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego". Sąd zauważa, że ustawa Ordynacja podatkowa nie wprowadza żadnych wymogów w zakresie powstania zaległości podatkowej. W konsekwencji należy przyjąć, że powstanie zaległości spowodowane nieuiszczeniem podatku nie jest wyłączone z regulacji art. 67a § 1 O.p. Za dowolne należy także uznać twierdzenie organu podatkowego, że dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości dopóty ich umorzenie jest przedwczesne. Burmistrz Miasta nie dokonał bowiem w ogóle oceny jakie są realne możliwości spłaty przedmiotowej zaległości. Sąd zaznacza także, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych, jak uczyniły to orzekające w sprawie organy podatkowe. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izy Skarbowej, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W oparciu natomiast o treść art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również postanowienia Burmistrza Miasta Z. z dnia 23 października 2012 r., gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.