I FSK 1323/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 218/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. W. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 stycznia 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "o.p." - oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 10, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołań skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 października 2009 r. określających w podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień październik i listopad 2005 r. zobowiązania podatkowe w kwotach (odpowiednio): 6.492 zł, 4.328 zł, 2.236 zł, 7.327 zł, 4.489 zł i 6.582 zł - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

2.2. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że 4 sierpnia 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 roku, w ramach którego przeprowadzono kontrolę podatkową, której przedmiotem był obrót nieruchomościami w latach 2005-2006.

Jak ustalono skarżący w 1999 r. dokonał rejestracji działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, handlu hurtowego, hurtowej sprzedaży wydawnictw oraz sprzedaży wysyłkowej i z tego tytułu w 2004 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 12 stycznia 2005 r. na wniosek podatnika jego działalność gospodarcza została wykreślona z ewidencji, a 13 stycznia 2005 r. zawiadomił on organ podatkowy o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do akt postępowania organ kontroli skarbowej włączył jako dowód protokół kontroli z dnia 30 listopada 2005 r. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003 i 2004 r. oraz decyzję z dnia 31 marca 2006 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. W trakcie postępowania kontrolnego za ten okres organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w latach 2003-2004 oprócz działalności gospodarczej w powyższym zakresie zajmował się również sprzedażą nieruchomości niezabudowanych oraz sprzedażą nieruchomości zabudowanych domami jednorodzinnymi w stanie surowym, które budował we własnym zakresie.

Ustalono też, że skarżący od 1976 r. posiadał gospodarstwo rolne, którego powierzchnia gruntów ulegała zmianie, ponieważ dokonywał on zakupu, zamiany i sprzedaży gruntów. Z ustaleń wynikało, że na dzień 31 stycznia 2003 r. podatnik posiadał 57,1632 ha, na dzień 30 grudnia 2003 r. 56,3806 ha, na dzień 1 stycznia 2004 r. 55,9736 ha, na dzień 30 kwietnia 2004 r. 55,9736 ha, na dzień 31 września 2004 r. 55,4197 ha i na dzień 31 grudnia 2004 r. 55,2566 ha.

Nieruchomości gruntowe będące w posiadaniu skarżącego w wyniku działań organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego zostały przeznaczone na cele nierolnicze. Następnie wskutek działań podjętych przez skarżącego grunty zostały podzielone na mniejsze działki budowlane. Zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania Gminy S. działki były przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne, infrastrukturę towarzyszącą budownictwu jednorodzinnemu, drogi i budowę stacji transformatorowej. W wyniku dalszych działań skarżący uzyskał w Starostwie Powiatowym warunki zabudowy i zagospodarowania terenu i pozwolenia na budowę, co umożliwiło mu rozpoczęcie budowy we własnym zakresie domów jednorodzinnych w stanie surowym pod własnym imieniem i nazwiskiem. Działki uzyskane w wyniku przekształcenia i podziału posiadanej nieruchomości gruntowej skarżący przeznaczył na sprzedaż zarówno w postaci niezabudowanej jak i zabudowane domami jednorodzinnymi w stanie surowym.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że skarżący sprzedażą działek niezabudowanych jak i zabudowanych budynkami jednorodzinnymi w stanie surowym zajmował się od 1999 r. W latach 1999-2004 sprzedał łącznie 29 działek. Sprzedaż ta była poprzedzona wyszukiwaniem nabywców poprzez zamieszczanie ogłoszeń w [...] Zdaniem organu działania takie świadczą, iż podatnik prowadził opisaną działalność bez przerwy od 1999 r., a więc w sposób ciągły z zamiarem powtarzalności działań.

2.3. Ponadto na podstawie postanowienia z dnia 3 września 2009 r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec małżonków Z. W. oraz H. C. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 oraz 2006 r. W toku tego postępowania ustalono, że Z. W. wraz z H. C. na podstawie aktu notarialnego repetytorium nabyli w 1993 r. działkę nr [...] niezabudowaną i niezalesioną o powierzchni 9,36 ha. W akcie notarialnym małżonkowie zawarli zapis, że nabycia działki dokonują z majątku dorobkowego na cele związane z działalnością wytwórczą w rolnictwie. Rada Gminy w S. uchwałą z 10 października 1996 r. uchwaliła zmianę przeznaczenia 20 działek rolnych na cele nierolnicze. Urząd Gminy w S. pismem z dnia 15 kwietnia 2002 r., powiadomił strony, że projektowany podział nieruchomości gruntowej nr [...] na działki o nr od [...] do [...] oraz drogi o nr [...] i [...] zaopiniowany został pozytywnie jako zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy. W wyniku działań podjętych przez małżonków działki zostały podzielone na mniejsze działki budowlane, co zostało zatwierdzone decyzją Wójta Gminy S. z 18 września 2002 r. W wyniku podziału działka nr [...] została podzielona na 61 działek, w tym 59 działek o charakterze rezydencjonalnym i dwie działki z przeznaczeniem na drogę.

Z włączonego do akt tego postępowania kontrolnego materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania kontrolnego prowadzonego za lata wcześniejsze wynika, że Z. W. wraz z H. C. sprzedażą działek zajmowali się już w latach 2002-2004. We wskazanym okresie podatnicy sprzedali łącznie 11 działek niezabudowanych. Sprzedaż działek była poprzedzona wyszukiwaniem nabywców poprzez zamieszczenie ogłoszeń w [...].

Zdaniem organu kontroli skarbowej opisane działania świadczą o działalności wykonywanej bez przerw z zamiarem powtarzalności działań.

Organ kontroli skarbowej ustalił też, że Z. W. w 2005 r. sprzedał pięć działek niezabudowanych oraz jedną działkę zabudowana budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, a w 2006 r. jedną działkę niezabudowaną.

W związku z dokonanymi ustaleniami oraz w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 10, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stosując stawkę podatku 22%, organ kontroli skarbowej wydał wyżej opisane decyzje.

2.3. W odwołaniach od tych decyzji skarżący wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowań, zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 96 ust. 6 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego i nieprawidłowe uzasadnienie mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

2.4. Uzasadniając własne rozstrzygnięcie podjęte w sprawie organ odwoławczy przytaczając przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdził, że warunkiem koniecznym do stwierdzenia, czy dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zbadanie, czy podmiot dokonujący dostawy działa w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy, podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., tj. czy zamiarem podmiotu wykonującego czynności jest ich dokonywanie w sposób częstotliwy. Jednak w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności, dla uznania, że dostawa podlega opodatkowaniu nie jest konieczny zamiar powtarzalności i częstotliwości tego typu dostaw.

Wskazując, że podatnik w latach 1999-2004 prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, a jednocześnie posiadał od 1976 r. gospodarstwo rolne oraz powołując się na opisane wyżej ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące działań podatnika związanych z gruntami, organ odwoławczy uznał, że skarżącemu przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem działki na potrzeby osobiste (własne), lecz początkowo grunty był przeznaczony do prowadzenia działalności rolniczej, a następnie po podziale podlegały sprzedaży. Zdaniem tego organu działki budowlane wyodrębnione z gospodarstwa rolnego nie stanowią majątku prywatnego służącego zaspakajaniu potrzeb osobistych, lecz stanowią towar handlowy, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym dostawę takich gruntów, wykorzystywanych w działalności rolniczej, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i należy ją traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż przedmiotem dostawy w 2005 r. z majątku odrębnego skarżącego było pięć działek oraz jedna nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, a w 2006 r. jedna działka niezabudowana, natomiast w latach 1999-2004 przedmiotem dostawy było 29 działek – a więc czynności te były realizowane z zamiarem ich powtarzania i nadania im zorganizowanego charakteru. Dostawa w 2005 r. z majątku odrębnego pięciu działek niezabudowanych i jednej działki zabudowanej nie może być zatem zaliczona do czynności jednorazowej. Ważne jest bowiem – zdaniem organu - iż już w latach wcześniejszych w momencie dokonywania dostawy pierwszej działki skarżący miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju, a dostawa nieruchomości w 2005 r. była kontynuacją działalności prowadzonej w latach poprzednich.

W ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie w sprawie ma fakt, iż w związku z planowaną sprzedażą skarżący dokonał czynności podziału gruntów na mniejsze działki, a ponadto wystąpił również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości. Zachowanie takie dodatkowo wskazuje na przygotowanie gruntu do sprzedaży w taki sposób, aby uzyskać jak najwyższą cenę. Nie ulega więc wątpliwości, że w omawianej sprawie dostawa powyższej działki dokonywana była w ramach prowadzonej przez sprzedającego samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem skarżący wypełnił definicję działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie i wystąpił - w związku z dostawą przedmiotowej działki - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wskazał też, że kwestia opodatkowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej była już rozpatrywana przez sądy administracyjne i w wyroku z 7 lipca 2008 r., II FSK 675/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jego skargę kasacyjną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. stwierdzając, że w 2004 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych i zabudowanych budynkami, których budowę prowadził "własnymi siłami". Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 31 marca 2006 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. uznając, że sprzedaż przez podatnika z majątku odrębnego nieruchomości gruntowych zabudowanych domami mieszkalnymi w stanie surowym oraz sprzedaż przez podatnika wraz z małżonką nieruchomości gruntowych niezabudowanych stanowiących ich majątek wspólny odbywała się w sposób profesjonalny, a więc działania te stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą. W wyniku rozpatrzenia skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 14 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 415/08 oddalił skargę.

Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że Z. W. w latach 2005-2006 nie podejmował działań mających na celu podział gruntów, sporządzenie projektów budowlanych i uzyskanie pozwoleń na budowę, gdyż sprzedaż nieruchomości była konsekwencją wcześniejszych działań. Nieprawdą jest jednak, że nie podejmował on działań w celu uzyskania warunków zabudowy sprzedawanych nieruchomości gruntowych, bowiem jak wynika z aktu notarialnego z 11 kwietnia 2005 r., Z. W. do aktu notarialnego przedstawił decyzję Wójta Gminy S. z 16 marca 2005 r. o warunkach zabudowy, dotyczącą budowy dziewięciu budynków mieszkalnych na działkach nr [...] w K.

Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem podatnika, że organ kontroli skarbowej dopatruje się statusu podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do niego wyłącznie w fakcie sprzedaży działek gruntu stanowiących jego majątek osobisty, gdyż sam fakt podziału gruntu rolnego na mniejsze działki nie zmienił statusu tego gruntu. Jak wynika z aktów notarialnych wskazanych przez podatnika w odwołaniu i dotyczących sprzedaży działek nr [...], sprzedawane nieruchomości gruntowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy były oznaczone jako grunty rolne, jednak jednocześnie w § 2 zawarto zapis, że do aktów okazano decyzję Starostwa Powiatowego w K. z 6 kwietnia 2005 r., w której stwierdza się, iż wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów rolnych może nastąpić bez zezwolenia wymaganego art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych pod warunkiem przestrzegania postanowień zawartych w decyzji Wójta Gminy S. z 16 marca 2005 r. o warunkach zabudowy; okazano też tę decyzję Wójta Gminy S. dotyczącą budowy dziewięciu budynków mieszkalnych na działkach nr [...] w K. Oznacza to, że sprzedaży podlegały nie grunty rolne lecz nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę.

Organ odwoławczy uznał zatem, że dokonane przez podatnika w powyższych miesiącach 2005 r. transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. 22%.

2.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie:

- przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego oraz

- przepisów postępowania podatkowego, t.j. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, błędną jego ocenę i nieprawidłowe uzasadnienie mające istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy.

2.6. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.7. Postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 196/10 sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie, ze względu na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego możliwości uznania za podatnika VAT osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę, uprzednio wykorzystywanego przez nią do działalności rolniczej. Postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. postępowanie sądowe zostało podjęte, ze względu na ustanie przyczyny zawieszenia, tj. wydanie wyroku przez TSUE we wskazanej sprawie.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju", natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, określenie "towary" – oznacza "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, [...], a także grunty".

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniono od podatku "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.".

W myśl ust. 2 tego artykułu: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.".

3.2. Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustalonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadniczą kwestią sporną między stronami postępowania sądowego jest uznanie przez organy obu instancji, iż dokonując w powyższych miesiącach roku 2005 sprzedaży działek niezabudowanych i jedną zabudowaną skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

3.3. W sprawach tego rodzaju w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano odmienne poglądy, co zostało podkreślone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07. Także z powodu istniejących wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 2039/08 skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie I FSK 1700/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie tego rodzaju sprawy uwzględniać musi wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07.

Sąd pierwszej instancji podzielając taki pogląd wskazał, iż w tezach tego wyroku NSA (I FPS 3/07) stwierdzono, że:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.".

W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE wyjaśniono, że:

- z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 36),

- sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37),

- podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

- inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT (pkt 39),

- takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40),

- działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 41),

- w wypadku gdyby sąd odsyłający stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 42),

- zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (pkt 43),

- pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (pkt 44),

- zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (pkt 45),

- znajdują tu zastosowanie kryteria omówione w pkt 37-41 niniejszego wyroku (pkt 46).

Mając powyższe stwierdzenia na względzie Trybunał orzekł, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia".

3.4. Odnosząc powyższe poglądy wyrażone w powołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy na wstępie, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem: "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego".

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają takiego unormowania. Nie można też uznać, że norma taka wynika (a contrario) z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ustanawiającego zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z tego powodu ocena prawna stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oparta być musi na przytoczonych wyżej poglądach TSUE i NSA.

3.5. Z ustaleń organów podatkowych uznanych przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe wynika, że skarżący od 1976 r. posiadał gospodarstwo rolne, którego powierzchnia gruntów ulegała zmianie, ponieważ dokonywał on zakupu, zamiany i sprzedaży gruntów i np. w okresie od stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. powierzchnia gospodarstwa zmniejszyła się z 57,1632 do 55,2566 ha. Niesporne jest też, że nieruchomości gruntowe skarżącego w wyniku działań organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego zostały przeznaczone na cele nierolnicze, a następnie wskutek działań podjętych przez skarżącego grunty zostały podzielone na mniejsze działki budowlane. W wyniku dalszych działań skarżący uzyskał warunki zabudowy i zagospodarowania terenu i pozwolenia na budowę, co umożliwiło mu rozpoczęcie budowy we własnym zakresie domów jednorodzinnych w stanie surowym pod własnym imieniem i nazwiskiem. Działki uzyskane w wyniku przekształcenia i podziału posiadanej nieruchomości gruntowej skarżący przeznaczył na sprzedaż zarówno w postaci niezabudowanej jak i zabudowane domami jednorodzinnymi w stanie surowym. Sprzedażą działek niezabudowanych jak i zabudowanych budynkami jednorodzinnymi w stanie surowym skarżący zajmował się od 1999 r. i w latach 1999-2004 sprzedał łącznie 29 działek. Sprzedaż ta była poprzedzona wyszukiwaniem nabywców poprzez zamieszczanie ogłoszeń w [...].

Ponadto skarżący wraz z małżonką nabyli w 1993 r. działkę nr [...] niezabudowaną i niezalesioną o powierzchni 9,36 ha, która uchwałą rady gminy w 1996 r. została przeznaczona na cele nierolnicze. Działka [...] w wyniku działań podjętych przez małżonków została podzielona na 61 działek, w tym 59 działek o charakterze rezydencjonalnym i dwie działki z przeznaczeniem na drogę. Skarżący wraz z małżonką sprzedażą działek zajmowali się już w latach 2002-2004, sprzedając w tym okresie łącznie 11 działek niezabudowanych. Również ta sprzedaż była poprzedzona wyszukiwaniem nabywców poprzez zamieszczenie ogłoszeń w [...].

W 2005 r. skarżący sprzedał z majątku odrębnego pięć działek i jedną nieruchomość zabudowaną budynkiem jednorodzinnym w stanie surowym otwartym oraz wraz z małżonką dwie działki niezabudowane, natomiast w latach 1999-2004 przedmiotem dostawy z jego majątku osobistego było 29 działek – a więc czynności te były realizowane z zamiarem ich powtarzania i nadania im zorganizowanego charakteru. Ponadto w marcu 2006 r. skarżący sprzedał jedną działkę niezabudowaną.

3.6. W ocenie sądu pierwszej instancji zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że skarżący prowadził opisaną działalność (handlową) bez przerwy od 1999 r., a więc w sposób ciągły z zamiarem powtarzalności działań. W stanie faktycznym sprawy, a w szczególności w związku z działaniami podejmowanymi przez skarżącego przed sprzedażą działek pod zabudowę (terenów budowlanych) nie można zgodzić się z poglądem, że dokonywał on wyprzedaży majątku osobistego. Podjęcie przez skarżącego skutecznych działań prowadzących do wyodrębnienia kilkudziesięciu działek budowlanych stanowiło w istocie wytworzenie nowych przedmiotów (towarów), mogących stanowić odrębny przedmiot własności, a tym samym również odrębny przedmiot obrotu. Nie ulega też wątpliwości, że to wyodrębnienie działek zostało dokonane w celu ich sprzedaży i - jak wynika z akt sprawy – w okresie kilku lat skarżący dokonał łącznie sprzedaży 49 działek budowlanych (13 wraz z małżonką z majątku wspólnego), w tym także działki zabudowane przez skarżącego domami mieszkalnymi w stanie surowym – ostatnią decyzję o warunkach zabudowy, dotyczącą budowy dziewięciu budynków mieszkalnych na działkach nr [...] skarżący uzyskał 16 marca 2005 r.

Wprawdzie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntu pod zabudowę nie ma charakteru decydującego, jak również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej również sama z siebie nie jest decydująca, nie ma też takiego charakteru długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów - inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przedstawiony stan faktyczny sprawy potwierdza, iż opisana sprzedaż przez skarżącego w okresie kilku lat kilkudziesięciu działek budowlanych została dokonana przy podjęciu przez niego takich "aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, czy usługodawców", nie mieszczących się w zakresie "zwykłego zarządu majątkiem prywatnym".

Należy tu podkreślić, że po wyodrębnieniu tych działek skarżący prowadził na nich inwestycje (budowę domów jednorodzinnych w stanie surowym), a także uzyskiwał decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę domów mieszkalnych, oferując dostawę takich towarów poprzez ogłoszenia w prasie.

Opisane działania podatnika dowodzą, że podjął on czynności dla wytworzenia nowego towaru handlowego, w celu jego sprzedaży - wykonywał zatem działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem. Podejmując takie działania ponosił też nakłady finansowe mające na celu podniesienie wartości rynkowej oferowanych gruntów budowlanych, co oznacza również, że ponosił ryzyko finansowe, które jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając więc na względzie przytoczone wyżej poglądy TSUE i NSA uznać należy, że skarżący sprzedając wyodrębnione (z gruntów rolnych) działki budowlane, podejmując dodatkowe działania (prawne i budowlane, ogłoszenia w prasie) działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Istotą bowiem działalności gospodarczej jest jej prowadzenie w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność. Działki te były w sposób świadomy przygotowane do sprzedaży, co potwierdza też zamiar wykonywania czynności sprzedaży (i uzyskiwania dochodu) w sposób częstotliwy. Sprzedaży działek budowlanych prowadzonej przez skarżącego nie można więc uznać za sprzedaż "okazjonalną" dokonywaną w ramach "zwykłego zarządu majątkiem prywatnym".

Wniosek taki znajduje wyraźne oparcie w powyższych tezach uzasadnienia wyroku TSUE, w szczególności w pkt 39–41, takie stanowisko TSUE potwierdził też w akapicie trzecim sentencji wyroku.

3.7. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano skarżącego za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący w styczniu 2005 r. zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej zaprzestanie działalności (innej działalności handlowej), ani to, że na sprzedawanych gruntach prowadził uprzednio działalność rolniczą. Nie ma też znaczenia, że decyzje o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę uzyskał przed rokiem 2005, a także budowę domów prowadził przed tym rokiem, bowiem zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że dokonywana w latach 2005 i 2006 sprzedaż działek budowlanych była konsekwencją tych wcześniejszych działań skarżącego umożliwiających sprzedaż działek i podnoszących ich wartość (atrakcyjność) handlową.

Nie ma też znaczenia podnoszony przez skarżącego fakt, iż sprzedawane działki były oznaczone w ewidencji gruntów jako działki rolne, bowiem niewątpliwie wskutek zmiany ich przeznaczenia na budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub uzyskania decyzji o warunkach zabudowy działki te stanowiły "tereny przeznaczone pod zabudowę", których dostawa objęta jest podatkiem VAT (zostały one wyłączone ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.).

Nieprzekonująca jest przy tym argumentacja skarżącego, że "zatrzymując te grunty i nic na nich nie robiąc ponosiłby jedynie obciążenia podatkowe nie uzyskując z tych gruntów żadnych pożytków" – bowiem zmiana przeznaczenia gruntu rolnego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie pozbawia właściciela możliwości rolniczego użytkowania takich gruntów.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż w chwili nabywania gruntów nie miał zamiaru przeznaczenia ich na sprzedaż, stwierdzić należy, że kwestia ta nie ma znaczenia dla uznania go za podatnika VAT, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. I FSK 1700/11, podnosząc, iż "z jednym tylko twierdzeniem wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07 nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży". Pogląd taki podzielił sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. W jego ocenie uznanie skarżącego za podatnika VAT w przedmiotowej sprzedaży (dostawie) działki budowlanej nie narusza też zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyjaśnić bowiem należy, że neutralność podatku od towarów i usług wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro skarżący nabył przedmiotowy grunt nie ponosząc ciężaru ekonomicznego VAT, zatem nie mogło u niego powstać prawo do odliczenia takiego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT od dostawy gruntu pod zabudowę ponoszony jest przez nabywcę działki w cenie zakupu, a więc skarżący sprzedawca odprowadzając podatek należny od takiej dostawy nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Nie występuje tu zatem naruszenie zasady neutralności VAT - przeciwnie, należałoby uznać, iż w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez skarżącego dostaw działek budowlanych nieobciążonych omawianym podatkiem mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji, poprzez sprzedaż takich działek po niższej (niezawierającej VAT) cenie.

3.8. Uznając zatem, że przedmiotowa sprzedaż działek budowlanych została dokonana przez skarżącego w warunkach nakazujących uznanie go za podatnika VAT, realizującego działalność określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (jako handlowiec), w związku z czym transakcje te należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przedmiotowe dostawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. 22% - jak prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji.

3.9. Uznając więc, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują uzasadnionych podstaw, nie można też podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazywanych w skardze art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

3.10. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a." ) skargę oddalił.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy, zaskarżył wyrok w całości, jednocześnie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

1. Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że sprzedaż przez skarżącego działek budowlanych stanowi działalność gospodarczą (handlową), w związku z czym transakcje sprzedaży należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala na uznanie jego za podatnika podatku VAT, gdyż sprzedaże działek budowlanych stanowiły zwykłą sprzedaż rzeczy z majątku prywatnego. Takie zaś transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się w uzasadnieniu wyroku do poglądów wyrażonych w wyrokach (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach: C - 180/10 i C - 181/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r. I FSK 1700/11) kilkakrotnie wskazuje na wielość transakcji, dokonanych przez skarżącego w okresie kilku lat i nie wyjaśnia czy ta wielość transakcji była podstawą uznania skarżącego za podatnika VAT, czy podjęte przez skarżącego działania przed sprzedażą działek. Powyższe czyni rozstrzygnięcie niejasnym dla podatnika, bowiem z uzasadnienia wyroku T.S.U.E. wynika, że sama liczba i zakres dokonanych transakcji nie ma charakteru decydującego. Trybunał orzekł, że zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą objętą opodatkowaniem.

To mocne akcentowanie przez sąd pierwszej instancji okresu dokonywania transakcji sprzedaży działek przez skarżącego i ich liczby mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Wskazania strony skarżącej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego, nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu.

Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tudzież na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych. W sytuacji, w której skargi kasacyjnej nie oparto skutecznie na drugiej podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, związany jest oceną stanu faktycznego, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku.

7. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, uzasadniając go w istocie argumentami z zakresu naruszenia przepisów postępowania.

Mianowicie skarżący zarzucił, że zaskarżony wyrok narusza poprzez błędną wykładnię przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż przez skarżącego działek budowlanych stanowi działalność gospodarczą (handlową), w związku z czym transakcje sprzedaży należy traktować jako dostawę towarów podlegających opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładania art. 15 ust. 1. i ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaż działek budowlanych stanowiła zwykłą sprzedaż rzeczy z majątku prywatnego. Takie zaś transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej.

Zarzut naruszenia prawa materialnego w gruncie rzeczy zmierza więc do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Stawiając natomiast zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, strona wnosząca skargę kasacyjną powinna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji (por. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., II FSK 335/10). Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego i jego uzasadnienie nie może się jednak w praktyce sprowadzać do twierdzenia, że zawarty w tej normie hipotetyczny stan faktyczny nie został w stanie faktycznym sprawy w ogóle wypełniony. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, a nie na kwestionowaniu dokonanych ustaleń faktycznych, jak to wynika z uzasadnienia pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. Do kwestii błędnego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia odnosi się bowiem druga z podstaw kasacyjnych tj. naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Nieprawidłowe sformułowanie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego w kontekście jego uzasadnienia zostało również podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Skarżący w żadnym z przytoczonych zarzutów skargi kasacyjnej, nie zdołał przy tym skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe a przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Dlatego też, co już zostało wcześniej podniesione, Sąd odwoławczy przyjął za własne ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Odnosząc się mimo to do stanowiska skarżącego, w którym kwestionuje wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, należy wskazać, że stanowisko takie jest sprzeczne zarówno z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i z uzasadnieniem wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 (Słaby) i C-181/10 (Kuć).

Według skarżącego prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u. nie pozwala na uznanie za podatnika podatku VAT podmiotu, gdy ten dokonuje sprzedaży działek budowlanych z majątku prywatnego, bo transakcje te nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej.

Przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. odnoszą się do zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem VAT mogą zaś podlegać tylko te czynności, które jednocześnie spełniają zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy, w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. W każdym przypadku muszą być więc badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, wskazał na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów pozostał aktualny również po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. I FSK 1735/11.

TSUE odpowiedział na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek służących uprzednio działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne.

W odpowiedzi na zadane pytania, Trybunał skonstatował, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Trybunał wskazał przykładowe formy działania, które mogą świadczyć o tym czy dana transakcja winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na gruncie przepisów krajowych należy przez to rozumieć, że opodatkowanie sprzedaży działek przez dany podmiot wymaga każdorazowego ustalenia czy jego działalność przybiera charakter zbliżony do profesjonalnego handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Okoliczność tą należy oceniać swobodnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych, takich jak chociażby przyjęte w danych stosunkach zwyczaje. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku, co potwierdził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. I FSK 1536/10.

Odnosząc się więc do wykładni art. 15 ust. 1. i ust. 2 u.p.t.u. dokonanej w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie należy stwierdzić, że została ona przeprowadzona w sposób prawidłowy. Sąd pierwszej instancji był w tym zakresie związany wyrokiem TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że dyrektywa 2006/112/WE weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., a rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r., czyli w okresie obowiązywania VI Dyrektywy z 1977 r. Definicja "podatnika" na gruncie obu dyrektyw pozostała ostatecznie taka sama. Wobec tego, wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 miał w przedmiotowej sprawie pełne zastosowanie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustalenie, iż sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego została dokonana w warunkach nakazujących za uznanie go za podatnika VAT, realizującego działalność określoną w art. 15 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u. (jako handlowiec), pozwala na przyjęcie, że przedmiotowe transakcje należy traktować jako dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przedmiotowe dostawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. tj. 22 %.

Z powyższych powodów należało uznać zarzut skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię za bezzasadny.

8. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Co prawda, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09), przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w ramach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), ale ma to miejsce wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednak w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji pod każdym względem spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem jakoby orzeczenie Sądu pierwszej instancji było wewnętrznie sprzeczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo zastosował argumentację przedstawioną w uzasadnienie wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. I FSK 1700/11. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w przedmiotowej sprawie okres dokonywania transakcji, jak ich liczba nie miały decydującego znaczenia dla uznania tych transakcji za wykonywane w warunkach nakazujących uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. O tym, że skarżący realizował działalność określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. świadczyły podejmowane przez niego dodatkowe działania prawne, budowlane czy marketingowe.

9. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego nie tylko w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (wyrok z dnia 7 lipca 2008 r. II FSK 675/07), lecz również za rok 2003 (wyrok z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1969/10). Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 415/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. jest prawomocny.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).