II FSK 172/12

Uzasadnienie

I.1 Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 331/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi A. H. (dalej Skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

I.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wyjaśnił, że ww. decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 stycznia 2011 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że Skarżąca prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków, rozbiórki i tworzenia obiektów budowlanych, przygotowania terenów pod budowę, wykonywania instalacji elektrycznych, wykonywania pozostałych instalacji budowlanych oraz zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Rozpoczęcie działalności gospodarczej zgłosiła od dnia 23 stycznia 2008 r., wybierając opodatkowanie prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r., Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Podatniczka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W następstwie kontroli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez Skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu. Nieprawidłowości te polegały na:

- zaniżeniu przychodów w miesiącu wrześniu o kwotę 835 442,75 zł z tytułu nie wykazania przychodu ze sprzedaży lokalu nr 5 znajdującego się w budynku wielorodzinnym w W. przy ul. G. [...] z miejscem parkingowym nr 4 na zewnątrz budynku,

- nie zaksięgowaniu wpłat związanych ze sprzedanymi lokalami w budynku wielorodzinnym w W. przy ul. G. [...] na rachunek bankowy Skarżącej przez P. S., T.Z., L. W.;

- nie zaksięgowaniu odsetek naliczonych od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku gospodarczym przedsiębiorstwa "C." A. H. w łącznej kwocie 1,63 zł.

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2 862 473,39 zł, w tym z tytułu: dwukrotnego zaksięgowania zakupu materiałów, dwukrotnego zaksięgowania faktury z dnia 7 sierpnia 2008r., zakupu odżywki do roślin zielonych w kwocie 21,25 zł; zakupu sprzętu AGD, zaksięgowania oszacowanego zakupu towarów handlowych w łącznej kwocie 2 842.580,58 zł.

Organ podniósł, że podatniczka wezwana do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki poniesione przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w związku z budową wielorodzinnego budynku mieszkalnego, nie przedłożyła dowodów dokumentujących te wydatki poza aktem notarialnym z dnia 1 czerwca 2006r., dotyczącym zakupu nieruchomości i dokumentów potwierdzających zawarcie umowy kredytowej z [...] Bankiem S.A. oraz spłatę rat kredytu i odsetek od tego kredytu.

Jako podstawę do ustalenia dochodu za 2008 r. przyjęto wycenę remanentu początkowego i końcowego dokonaną w dniu 18 października 2010 r. przez biegłego urzędu skarbowego S. P. Wartość remanentu początkowego na 23 stycznia 2008r. tj. dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej ustalono w kwocie 314 331,95 zł, a wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2008r. w kwocie 128 438,70 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wskazując na art. 14 ust. 1, ust. 1c u.p.d.o.f. uznał za bezzasadny zarzut strony, że przychód z tytułu sprzedaży lokalu nr [...] w spornej nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. W ramach dokonanych ustaleń faktycznych organ stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2008 podatniczka nie dokonała wpisów wartości remanentu początkowego i końcowego. Okazała jedynie oświadczenie o treści "spis z natury na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej wynosi 0 zł (zero zł)" i oświadczenie o treści "spis z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. to pozostałość z budynku w W. przy ul. G. [..] – 1 874 450 78 zł" - bez określenia nazw, ilości oraz cen materiałów i towarów pozostających na stanie przedsiębiorstwa na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że biegły dokonał wyceny remanentów na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie oraz uwzględnił wszystkie okoliczności, tj. również fakt, iż budynek został przez podatniczkę rozbudowany, nadbudowany i przebudowany na budynek wielorodzinny. W wyliczeniu uwzględnił powierzchnię lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych używanych dla celów prywatnych przez Skarżącą oraz wykorzystywaną do działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji wskazał, że sam fakt nieposiadania przez podatniczkę dowodów potwierdzających poniesione wydatki na rozbudowę nieruchomości nie daje podstawy do zaliczenia w koszty działalności wartości operatu szacunkowego. Odnosząc się do operatu szacunkowego przedłożonego przez stronę, organ wskazał, że rzeczoznawcy dokonali wyceny nieruchomości położonej w W. przy ul. G. [...] według stanu i poziomu cen na dzień 22 stycznia 2008 r. Nie ustalili zatem sumy rzeczywistych wydatków poniesionych przez podatniczkę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, lecz określili wartość rynkową tej nieruchomości.

Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup odżywki do roślin w kwocie 21,25 zł, organ podatkowy wskazał, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotną przesłanką zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo- skutkowego między tymi wydatkami, a osiągnięciem przychodu. W ocenie organu odwoławczego podatniczka w żaden sposób nie wykazała, iż ten wydatek dotyczy lokali sprzedanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie został przeznaczony na zaspokojenie jej potrzeb osobistych.

I.3 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie :

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a) i lit. b) w związku z art. 10 ust. 8 pkt. 1 w zw. z ust. 2 i 3 oraz z art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 zm., dalej. O.p.) poprzez ich niezastosowanie i w efekcie nie uznanie za koszt uzyskania przychodów dokonanej inwestycji w zakupioną nieruchomość położoną w W. przy ul. G.[...], polegającą na rozbudowaniu i przebudowaniu znajdującego się na niej budynku o powierzchni użytkowej 100 m2 do powierzchni użytkowej budynku i znajdujących się w nim odrębnych sześciu lokali mieszkalnych 638,69 m2 oraz wybudowania na tej nieruchomości garażu o powierzchni 75,34 m2,,

- art. 22 h ust. 1 pkt 4 w związku z art. 22 g ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z ust. 4 i ust. 8 oraz art. 22 c pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 3 O.p. i wówczas zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym pomimo podstaw do ich zastosowania w celu prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przychodami uzyskanymi z tytułu ustanowienia i zbycia odrębnych praw do lokali mieszkalnych Nr [...], Nr [...], Nr [...].,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie i bezzasadne zakwestionowanie wydatku na zakup w 2008 r. odżywki do roślin w kwocie 21,25 zł jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pomimo jego związku z tą działalnością,

II. o postępowaniu podatkowym mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

- art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów związanych z wybudowaniem na nieruchomości budynku o powierzchni użytkowej 638,69 m2 i znajdujących się w nim odrębnych sześciu lokali mieszkalnych oraz wybudowania na tej nieruchomości garażu o powierzchni 75,34 m,

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. w art. 229 O.p., a także art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. w odniesieniu do niezebrania całego materiału dowodowego i przesądzenia o niezasadności realizacji wniosków dowodowych Skarżącego zgłoszonych w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków M. i L. W. oraz w odniesieniu do nieuwzględnienia wyceny wartości początkowej nieruchomości,

- art. 191 w związku z art. 125 i art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie wybiórczej i sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o opinię biegłego S.P.

- uznanie sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 5 jako dokonanej w okresie, kiedy prowadziła działalność gospodarczą, stanowi sprzeczność z dowodem z treści umowy przedwstępnej sprzedaży tego lokalu z dnia 23 stycznia 2008 r., wyjaśnieniami Skarżącej i przedstawionymi oświadczeniami M. i L. W.,

- nieprawidłowe stanowisko organu prowadzące do ustalenia braku związku wydatku na zakup odżywki do roślin w kwocie 21,25 zł z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

- art. 210 § 4 w związku z art. 124 O. p. poprzez rozstrzygnięcie bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie prawidłowej i analitycznej oceny przeprowadzonych dowodów w szczególności w odniesieniu do opinii rzeczoznawcy majątkowego S. P., jak i braku oceny dowodu z operatu sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych Z. M. i inż. K. P. i bez należytego uzasadnienia przyczyn nie uwzględnienia zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie zauważyły faktu poczynienia znaczących nakładów na nieruchomość w stosunku do jej stanu na dzień 1 czerwca 2006 r. poprzez dokonanie nadbudowy, rozbudowy i przebudowy poprzedniego budynku przedstawiającego stan ruiny z powierzchni użytkowej 100 m² do powierzchni użytkowej 638,69 m² oraz wybudowania garażu o powierzchni użytkowej 75,34 m² i w efekcie nie wyceniły rzeczywistej wartości nieruchomości wprowadzonej jako środek trwały i wartości gruntu jako nakład stricte na nieruchomości gruntowej, według stanu na dzień 23 stycznia 2008r. Stąd wadliwy jest dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego z zakresu wyceny nieruchomości S.P.

Odnośnie nie uznania wydatku na zakup odżywki do roślin w kwocie 21,25 zł jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pomimo jego związku z tą działalnością, Skarżąca wskazała, że nie ma podstaw do racjonalnego zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności w postaci sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych.

W opinii Skarżącej zaniechanie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu uzasadnia zarzut nie wyjaśnienia istotnych z punktu widzenia oceny skutków prawno podatkowych kwestii, a tym samym nie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., poprzez arbitralne działanie organu podatkowego odmawiające stronie przedstawienia dowodów przeciwnych do ustaleń poczynionych na podstawie pośrednich dowodów, jakimi są opinia biegłego S. P. i zawarte w niej ustalenia.

Skarżąca podniosła, że ustalenia organu, iż sprzedaż lokalu nr [...] nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, pozostają w sprzeczności z dowodem z dokumentów nie zakwestionowanym przez organy obu instancji tj. z umową przedwstępną sprzedaży lokalu z dnia 23 stycznia 2008r. Treść tego dowodu koresponduje z wyjaśnieniami Skarżącej i przedstawionymi oświadczeniami M. i L.W.

I.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd odnośnie zarzutów skargi dotyczących ustalenia, że przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] wyodrębnionego w budynku wielorodzinnym położonym w W. przy ul. G. [...] i miejsca postojowego na zewnątrz budynku został uzyskany z działalności gospodarczej oraz, że wydatek na zakup odżywki do roślin zielonych w kwocie 21,25 zł. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu uznał je za niezasadne. Stwierdził, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż dokonując ustaleń w tym zakresie oparł się na dowodach uznanych za wiarygodne tj: akcie notarialnym z dnia 25 września 2008 r., oraz umowie przedwstępnej zawartej 23 stycznia 2008r., a zatem w dniu kiedy Skarżąca rozpoczęła swoją działalność gospodarczą. Oceny tej - zdaniem Sądu - nie zmienia zawarte w § 1 aktu notarialnego oświadczenie, że lokal ten nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowód z tego oświadczenia podlega ocenie w ramach art. 191 O.p. w całokształcie materiału procesowego zgromadzonego w sprawie.

W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący nieuwzględnienia jako koszt wydatku w kwocie 21,25 zł. na zakup odżywki do roślin zielonych. Skarżąca, co wynikało z analizy materiału procesowego oraz treści skargi nie przedłożyła dowodów w toku postępowania, które podlegałyby ocenie w ramach art. 191 O.p. i potwierdzałyby nie tylko fakt poniesienia, celowość, ale także związek tego wydatku z przychodem.

Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący przyjęcia do podstawy ustalenia dochodu wadliwej wyceny remanentu początkowego sporządzonego przez biegłego urzędu skarbowego S. P. na dzień 23.01.2008r. tj. dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Organy podatkowe uznały, że w zakresie ustalania dochodu zastosowanie ma art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jako odnoszący się do podatników prowadzących działalność gospodarczą i jednocześnie prowadzących księgę przychodów i rozchodów. Sąd podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje zasad sporządzania remanentu, w związku z tym odwołać się w tym zakresie należy do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (D. U. Nr 152. poz. 1475 ze zm., dalej rozporządzenie). Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadząc księgi podatkowe nie dopełniła obowiązku sporządzenia spisów z natury na początek rozpoczęcia działalności gospodarczej i koniec 2008 r. Organy powołując przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przedstawiły sposób obliczenia dochodu przez wskazanie przychodu i kosztów jego uzyskania jednakże dokonały korekty w oparciu o błędnie ustalone różnice remanentowe. Wyceny w remanencie początkowym dokonano w odniesieniu do kosztów nabycia nieruchomości położonej w W. ul. G. [...] (kwota z aktu notarialnego, odsetki, koszty ubezpieczenia) ponoszone proporcjonalnie na 1 m² nieruchomości (gruntu 823 m²) w części wykorzystywanej dla prowadzenia działalności gospodarczej przy uwzględnieniu proporcjonalnie powierzchni nowowybudowanych lokali przeznaczonych na sprzedaż. Sąd zauważył, że przy wycenie wartości remanentu początkowego w sposób nieuprawniony nie uwzględniono wydatków poniesionych przez Skarżącą na rozbudowę tego budynku, które zgodnie z § 29 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia stanowiły realną wartość budynku w stanie surowym zamkniętym na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Fakt poniesienia przez Skarżącą wydatków na nieruchomość w postaci zaawansowanego stanu surowego nowego budynku mieszkalnego o powierzchni 638,69 m2 oraz wybudowania na tej nieruchomości garażu o powierzchni 75,34 m2 przed rozpoczęciem działalności gospodarczej potwierdzają obiektywne dowody tj.: operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych inż. Z. M. i inż. K. P., zdjęcia w nim zawarte, kopia projektu rozbudowy tego budynku i budowy budynku garażowego, decyzja z dnia 1 czerwca 2007r. Prezydenta W. - zezwolenie na budowę, decyzja z dnia 26 czerwca 2008r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla W. - pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego po dokonanej przebudowie, rozbudowie i nadbudowie oraz zmianie użytkowania na budynek wielorodzinny. Z dowodów tych - przedstawionych w toku postępowania podatkowego i znanych biegłemu S.P. w dniu dokonywania wyceny remanentu początkowego - wynika bezspornie że stan nieruchomości na dzień 23 stycznia 2008 r. odbiegał od stanu na dzień nabycia tj. 1 czerwca 2006 r. Zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń organu I instancji w zakresie wartości remanentu początkowego, z pominięciem wydatków poniesionych przez Skarżącą na tę nieruchomość przed dniem 23 stycznia 2008 r. stanowiło w ocenie Sądu o naruszeniu w szczególności art. 187 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że odpowiednie powiększenie lub pomniejszenie dochodu o różnice remanentowe prowadzi do uwzględnienia, lub nieuwzględnienia, przy obliczaniu dochodu także tych wydatków, które jak w niniejszej sprawie, zostały bezspornie poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a nie jest znana ich wysokość. Stanowi to z kolei podstawę do ustalenia dochodu (straty) w drodze szacowania, na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem z pominięciem art. 24 ust. 2 tej ustawy. Skoro z uwagi na brak remanentu początkowego nie jest możliwe ustalenie dochodu Skarżącej w sposób o jakim mowa w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. to należało w oparciu o dostępne dane ustalić go w drodze oszacowania stosownie do dyspozycji 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 3 - § 5 O.p. z wykorzystaniem istniejących dowodów w postaci dokumentów oraz możliwych do przeprowadzenia w ponownym postępowaniu dowodów w tym z opinii biegłego i przesłuchania strony.

Stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa skutkowało na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I intencji.

II. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, że zachodzi konieczność dokonania dalszych ustaleń w zakresie wartości remanentu początkowego, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy , ponieważ skutkowało uchyleniem decyzji, podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3- 5 O.p. oraz art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi konieczność ustalenia dochodu w drodze w drodze oszacowania;

3. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 151 p.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uchyleniem decyzji, podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

4. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji;

5. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia przejawiającą się w stwierdzeniu, że pomimo nieprawidłowo wyliczonej wyceny remanentu początkowego brak jest podstaw, by kwestionować wycenę remanentu końcowego, ponieważ opinia biegłego w tym zakresie jest prawidłowa,

- pozbawienie znaczenia okoliczności przemawiających za słusznością stanowiska organów tj. brak dowodów na poniesienie przez Skarżącą wydatków związanych z rozbudową budynku, a w konsekwencji nakazanie przeprowadzenia dalszych ustaleń faktycznych,

Które to uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiają prawidłowe wykonanie wyroku przez organ administracji oraz sprawiają, że przesłanki zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia są dla strony niejasne i niezrozumiałe,

6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475) poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie powinny być one zastosowane przez organy podatkowe.

Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie możliwe było ustalenie dochodu podatniczki na podstawie art. 24 ust 2 u.p.d.o.f., ponieważ organ pierwszej instancji wyliczył wartość remanentu początkowego i końcowego oraz kwotę przychodów i kosztów ich uzyskania. Znane były zatem wszystkie elementy niezbędne do ustalenia przychodu. Podstawą ustaleń biegłego był fakt, że podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie poniesienia wydatków na rozbudowę budynku, nie podjęła żadnej próby odtworzenia faktur zakupu, jak również wskazania wykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. upatruje go w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia przejawiającą się w stwierdzeniu, że pomimo prawidłowo wyliczonej wyceny remanentu początkowego brak jest podstaw, by kwestionować wycenę remanentu końcowego, z uwagi na prawidłową opinię biegłego w tym zakresie. Podniósł także, że wywodów Sądu w kwestii remanenty końcowego nie można zaakceptować, gdyż organ podatkowy związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną Sądu w kwestii tego remanentu nie mógłby prawidłowo zweryfikować kwestii opodatkowania.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, co skutkować powinno rozpoznaniem w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przepisów procesowych. Jednakże zarzuty te dotyczą przede wszystkim wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że organ nie wykonał należycie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, dlatego też dla ich oceny istotne znaczenie ma ustalenie obowiązującego stanu prawnego w zakresie prawa materialnego. To bowiem prawo materialne określa podatkowo-prawny stan faktyczny, co determinuje zarówno granice koniecznego postępowania dowodowego, jak i ciężar dowodu. Dlatego też konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. oraz § 29 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 z późniejszymi zmianami) poprzez bezpodstawne uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powinny być one zastosowane, a podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze oszacowania.

Zarzut ten należy uznać za uzasadniony. Słusznie bowiem podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, że w sprawie było możliwe ustalenie dochodu podatniczki na podstawie art. 24 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż znane były wszystkie elementy niezbędne do ustalenia dochodu. W szczególności organ I instancji prawidłowo wyliczył wartość remanentu początkowego i końcowego. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnica pomiędzy wartością remanentu (czyli spisu z natury) końcowego i początkowego koryguje wysokość dochodu do opodatkowania ustalanego na podstawie ksiąg podatkowych. Dochód ustalony na podstawie ksiąg może być bowiem albo zwiększony o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego ( jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego) albo pomniejszony o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego (jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa).

Ogólny obowiązek sporządzenia spisu z natury wprowadza § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 z późn.zm.), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zasady sporządzania spisu z natury określone zostały natomiast w § 28 pkt 2 powyższego rozporządzenia. Według tego przepisu spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury, wartość pomniejszenia, o którym mowa w § 29, ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi związane jest pomniejszenie, oraz klauzulę "apis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników).

Natomiast według § 29 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Zasadą jest zatem ustalanie wartości materiałów i towarów handlowych w oparciu o cenę zakupu lub nabycia. Natomiast cena rynkowa może być przyjęta do wyceny tylko wtedy gdy jest ona niższa od ceny zakupu lub nabycia, co w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Z tego też względu bezpodstawne były żądania podatniczki, aby w oparciu o cenę rynkową przyjąć wyższą wartość nieruchomości, niż to wynikało z udokumentowanych wydatków na jej nabycie i rozbudowę. Za trafne należy natomiast, uznać wyliczenie przez biegłego wysokości remanentu początkowego w oparciu o cenę zakupu, a nie wartość rynkową nieruchomości.

Należy podkreślić, że skarżąca domaga się wyceny wartości budynku w stanie surowym według cen rynkowych na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Możliwość taka istnieje jednak tylko w przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Natomiast z niekwestionowanych ustaleń Sądu I Instancji wynika, że sporny budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Podatniczka nie traktowała go zatem jak środka trwałego.

W związku z powyższym za słuszny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 pkt 1O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I Instancji, że zachodzi konieczność dokonania dalszych ustaleń w zakresie wartości remanentu początkowego. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe opierając się na wszystkich zgromadzonych w aktach dowodach. Z urzędu przeprowadzono wyczerpujące postępowanie dowodowe, w tym także dopuszczono dowód z opinii biegłego na okoliczności istotne z punktu widzenia wyżej opisanego podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Podatniczka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu na potwierdzenie poniesionych przez nią określonych wydatków, nie podjęła także żadnej próby odtworzenia faktur zakupu, jak również wskazania wykonawców.

Nie można się przy tym zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach, że podatniczka bezspornie poniosła wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a nie była znana jedynie ich wysokości. W stanie faktycznym sprawy bezpodstawne jest bowiem twierdzenie, że obiektywne dowody potwierdzają fakt poniesienia wydatków na sporną nieruchomość w postaci zaawansowanego stanu surowego nowego budynku mieszkalnego o powierzchni 638,69 m2 oraz wybudowania na tej nieruchomości garażu o powierzchni 75,34 m2 . Za takie dowody nie mogą być bowiem uznane ani operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych inż. Z. M. i inż. K. P., ani zdjęcia zawarte w tym operacie, ani kopia projektu rozbudowy tego budynku i budowy budynku garażowego, podobnie jak decyzja Prezydenta W. z dnia 1 czerwca 2007 r o zezwoleniu na budowę, jak też decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla W. z dnia 26 czerwca 2008 r o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego po dokonanej przebudowie, rozbudowie i nadbudowie oraz zmianie użytkowania na budynek wielorodzinny. Wbrew bowiem poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dokumentów tych nie wynika fakt poniesienia wydatków przez podatniczkę na sporną nieruchomość przed dniem 23 stycznia 2008 r. Faktu że stan tej nieruchomości na ten dzień odbiegał od stanu na dzień nabycia , tzn. na 1 czerwca 2006 r nie może być bowiem uznany za tożsamy z poniesieniem konkretnych wydatków. Faktu poniesienia wydatków nie można bowiem domniemywać. Nie można zatem uznać iż nie znana jest jedynie wysokość tych wydatków, skoro brak jest obiektywnych dowodów na fakt ich poniesienia przez Skarżącą.

Nie można przy tym stawiać Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzutu, że odnosząc się do żądania przez podatniczkę ujęcia w remanencie początkowym wartości oszacowanych nakładów na tą nieruchomości ograniczył się jedynie do twierdzenia, że tylko udokumentowane wydatki stanowią o wysokości kosztów uzyskania przychodów. Twierdzenie takie jest bowiem w pełni uzasadnione, to bowiem na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania wydatków jakie poniosła na tą nieruchomość. Ona była bowiem zobowiązana do prowadzenia w pierwszym rzędzie prawidłowej dokumentacji księgowej, którego to obowiązku nie spełniła. Nie sporządziła bowiem spisu z natury ani na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, ani na koniec 2008 r. Nie posiadała także żadnych dokumentów potwierdzających w sposób obiektywny fakt poniesienia wydatków na rozbudowę powyższego budynku. Nie wskazała także kto wykonywał na tym obiekcie prace budowlane. Logicznym jest natomiast, że podatniczka powinna znać te dane chociażby z uwagi na przysługujące jej uprawnienia z tytułu rękojmi i gwarancji.

Słusznie zatem opierając się na logicznie uzasadnionych zasadach doświadczenia życiowego organy podatkowe przyjęły, że nie udowodniła poniesienia wydatków na rozbudowę spornej nieruchomości.

Powyższe wywody wskazują także na to, że nieuzasadnione jest twierdzenie Sądu I Instancji, iż przy wycenie wartości remanentu początkowego w sposób nieuprawniony nie uwzględniono wydatków poniesionych przez skarżącą na rozbudowę budynku.

Zasadny jest zatem także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 - § 5 O.p. oraz art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność ustalenia dochodu w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 24b ust 1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób oparty na zasadach ogólnych jest niemożliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Podobnie zagadnienie to reguluje art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej według którego organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Przy czym zgodnie z § 2 tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponieważ jak wskazano wyżej organy podatkowe dysponowały dostępnymi dowodami, w tym opinią biegłego, pozwalającymi na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, zarzut naruszenia art. 24 b ust 1 u.p.d.o.f. jest całkowicie nieuzasadniony.

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia wydatków. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2012 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1595/11).

Należy także zauważyć, że wynikająca z remanentu sporządzonego na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej wartość materiałów i towarów handlowych stanowi element kosztów uzyskania przychodu, a w związku z tym, podatnik jest obowiązany do wykazania tego elementu podstawy opodatkowania, nie tylko co do jego poniesienia, ale i konkretnej wysokości wydatkowanych środków. W sytuacji natomiast gdy nie wykonuje on tego obowiązku, a co więcej wykazuje bierną postawę w kwestii odtworzenia niezbędnych dokumentów, koszty uzyskania przychodów nie mogą być ustalone w drodze oszacowania. Jak wykazano bowiem wyżej fakt, że podatnik dysponuje materiałem lub towarem handlowym nie rodzi domniemania, że poniósł on z tego tytułu faktycznie określone wydatki.

Zasadność wyżej omówionych zarzutów skutkuje także zasadnością zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 3 §§ 1 i 2 p.p.s.a poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji.

Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiającą się w stwierdzeniu, że pomimo nieprawidłowego wyliczenia ceny remanentu początkowego brak jest podstawy aby kwestionować wycenę remanentu końcowego z uwagi na prawidłowość opinii biegłego w tym zakresie. Poniesione w danym roku koszty uzyskania przychodu skorygowane o wartość remanentu początkowego i końcowego są bowiem ściśle z sobą powiązane w sensie matematycznym (mechanizm ten służy zapewnieniu prawidłowej alokacji kosztów czasie). W związku z tym, przy niezmienionym poziomie kosztów poniesionych w danym roku podatkowym) nie jest możliwa zmiana wartości remanentu początkowego bez zmiany kwoty remanentu końcowego.

W przypadku wyceny remanentu opinia biegłego stanowi zatem pewną całość. A w związku z tym, to że za prawidłowe uznano ustalenia biegłego w zakresie remanentu końcowego, pozwala automatycznie uznać tę wielkość za podstawę ustalenia podstawy opodatkowania tylko wtedy gdy te same elementy remanentu początkowego nie ulegają zmianie.

Oczywistym jest natomiast, że w sytuacji gdy zmianie ulega kwota remanentu początkowego, w związku z wyceną składnika majątkowego, który nie został zbyty w całości w trakcie roku podatkowego, to zmiana ta będzie miała wpływ na remanent końcowy.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględni powyżej przedstawione stanowisko.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209 p.p.s.a. w zw. z art.203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z z § 14 ust 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).