I GSK 844/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...]; [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oraz określenia podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz skarżącego A. K. kwotę 1548 zł.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 1 września 2010 r. A. K. (zwany dalej: skarżącym) za pośrednictwem przedstawiciela – Agencji Celnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar stanowiący folię z tworzywa sztucznego – PE, samoprzylepną o szerokości powyżej 20 cm, sprowadzoną z Arabii Saudyjskiej. W zgłoszeniu wskazano stawkę celną w wysokości 6,5 % oraz stawkę podatku VAT w wysokości 22 %. Zgłoszenie zostało zarejestrowane pod numerem [...], a towar zwolniono do deklarowanej procedury bez weryfikacji.

Następnie w dniu 13 października 2010 r. do Urzędu Celnego w Gdyni wpłynął wniosek skarżącego w przedmiocie korekty w/w zgłoszenia celnego oraz zwrotu uiszczonych należności celnych. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że importer otrzymał oryginały świadectw pochodzenia FORM A, co uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w G., decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. znak [...] [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 3 lit. c), art. 78 ust. 1, art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 302 z 1992 r. ze zm.), art. 67, art. 78, art. 80 lit. a), art. 81 ust. 1, art. 93 oraz art. 890 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.), rozporządzenia Rady (WE) Nr 732/2008 z dnia 22 lipca 2008 r. wprowadzającego plan ogólnych preferencji taryfowych (Dz. Urz. We L. 211 z dnia 6 sierpnia 2008 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 3, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) odmówił zastosowania stawki celnej preferencyjnej dla towaru objętego w/w procedurą na podstawie zgłoszenia [...], zwrotu należności celnych oraz ponownego określenia podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu zgłoszenia wnioskodawca dysponował świadectwem pochodzenia FORM A nr A117162 z dnia 26 lipca 2010 r., które nie stanowiło podstawy dla zastosowania stawek preferencyjnych gdyż pieczęć, którą zalegalizowano świadectwo nie została zgłoszona do systemu unijnego SMS. Ponadto świadectwo pochodzenia (wystawione retrospektywnie), które dołączono do wniosku, tj. świadectwo FORM A nr 194311 z dnia 5 października 2011 r. również zostało opatrzone pieczęcią nie zgłoszoną do systemu SMS.

Organ wskazał, że skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów mających wpływ na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy, dokumenty dołączone do pisma strony, które wpłynęło do urzędu w dniu 11 marca 2011 r., tj. świadectwa zwrócone przez władze Arabii Saudyjskiej (której to władze nie uznały wnioskodawcy za stronę postępowania dotyczącego potwierdzenia prawidłowości dowodu pochodzenia) oraz fotokopia pisma skierowanego do organizacji Unctad wraz z kartą zawierającą wzory podpisów i wzór pieczęci z miejscowości Jeddah nie stanowią potwierdzenia spełnienia przez władze Arabii Saudyjskiej warunku określonego w art. 93 rozporządzenia nr 2454/93. Wzór pieczęci załączony do w/w pisma został bowiem mylnie przesłany do organizacji Unctad z siedzibą w Genewie zamiast do Komisji Europejskiej – Dyrekcji Generalnej Taxud z siedzibą w Brukseli, sprawującej nadzór nad systemem SMS.

W konkluzji organ wskazał, że brak na świadectwie prawidłowego odcisku pieczęci – zgodnego z wzorem przekazanym przez odpowiednie władze administracyjne państwa korzystającego do systemu SMS nie stanowi podstawy do weryfikacji dowodu pochodzenia. Brak prawidłowej pieczęci stanowi bowiem brak formalny dokumentu i nie podlega weryfikacji.

Od decyzji tej A. K. wniósł odwołanie zarzucając organowi błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą odmowy zastosowania stawki preferencyjnej, odmowy zwrotu należności celnych i ponownego określenia podatku VAT, przez przyjęcie, że ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na zgłaszającym towar do procedury dopuszczenia do obrotu za pośrednictwem agencji celnej, co stanowi naruszenie art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 210 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niepodanie w komparycji decyzji jak i w jej uzasadnieniu podstawy prawnej odmowy zastosowania stawki celnej preferencyjnej, a w konsekwencji zwrotu należności i ponownego określenia podatku od towarów i usług. Zarzutu obejmowały także naruszenie zasady prowadzenia postępowania, zawarty w art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

A. K. uznał także, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przerzucił ciężar dowodu w sprawie wzoru pieczęci mającej znaczenie w przedmiotowej sprawie na skarżącego.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w G., decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. znak [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G.

W uzasadnieniu organ wskazał, że po sprawdzeniu bazy SMS (z ang. Specimen Management System), tj. systemu zarządzania elektronicznymi wzorami pieczęci nie ujawniono w nim wzoru pieczęci umieszczonej na przedstawionym przez stronę świadectwie pochodzenia. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zastosowania wobec importowanego towaru preferencyjnej stawki celnej.

Ponadto zdaniem Dyrektora IC organy nie miały podstaw aby przeprowadzać postępowanie weryfikacyjne mające za przedmiot sporne świadectwo pochodzenia. Świadectwo to nie spełniało bowiem wymogów formalnych. Organ odwoławczy wskazał również, że polskie organy celne nie mają obowiązku, i jednocześnie nie są upoważnione do ustalania przyczyn nieprzekazania bądź niezamieszczenia w bazie danych aktualnych wzorów pieczęci, używanych do potwierdzenia świadectw pochodzenia. Wszelkie zmiany w systemie SMS są bowiem dokonywane przez Komisję Europejską. To Komisja określa również datę wprowadzenia do użytku nowych pieczęci oraz datę archiwizacji pieczęci używanych wcześniej, zgodnie z instrukcjami właściwych organów rządowych krajów korzystających.

Nie uwzględniono również zarzutów strony dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skargę na w/w decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wniósł A. K. zarzucając jej:

- błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania decyzji przez organy obydwu instancji;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności mających znaczenie w sprawie;

- brak odniesienia się do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, zwłaszcza do pism składanych przez stronę w postępowaniu celnym i podatkowym;

- naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji;

- naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 32, art. 92 i art. 217 poprzez opodatkowanie nabytego przez stronę towaru mimo braku podstaw prawnych;

- naruszenie szeregu elementarnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy obiektywnej, zasady uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, zasady pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli oraz zasady przekonywania. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi.

W wyroku z dnia 15 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. orzekł, że Dyrektor Izby Celnej w G. dopuścił naruszeń prawa procesowego uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej w dniu [...] listopada 2011 r.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organy celne zasadnie uznały, iż skarżący z uwagi na brak formalny świadectwa pochodzenia nie miał prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki celnej w stosunku do importowanego towaru.

Zdaniem WSA jednym z warunków niezbędnych do zastosowania preferencji taryfowych określonych w art. 67 RWKC jest przedstawienie świadectwa pochodzenia na formularzu A wydanego przez właściwy organ rządowy kraju korzystającego, lecz przy zachowaniu wymogów z art. 93 RWKC. Odpowiedzialność za zapewnienie, że świadectwa i wnioski są należycie wypełnione ponoszą właściwe organy rządowe kraju korzystającego (art. 81 ust. 7 RWKC – w wersji obowiązującej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego). Ponadto przepis art. 94 RWKC, przewidujący możliwość późniejszej weryfikacji świadectwa pochodzenia na formularzu A nie nakłada na organy celne Państw Członkowskich obowiązku weryfikowania dowodu pochodzenia w każdym przypadku zakwestionowania jego wiarygodności. Skoro władze celne dysponują adresami i wzorami pieczęci zagranicznych organów upoważnionych do wydawania świadectw pochodzenia na Formularzu A, są zobowiązane do samodzielnej oceny prawidłowości tych świadectw pod względem formalnym. Jednocześnie ocena ta nie może być dowolna.

Sąd uznał, między innymi, że w sprawie zwrócił szczególną uwagę brak odniesienia się przez organy orzekające do złożonej przez skarżącego dokumentacji – np. datowanego na dzień 8 marca 2011 r. pismo skarżącego, w którym skarżący opisał swe działania zmierzające do wykazania, że pieczęć, którą opatrzone zostało retrospektywne świadectwo pochodzenia była prawidłowa oraz zgłoszona do systemu SMS. Natomiast analiza decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. wskazała, że przedmiotowy dokument nie został przez organy orzekające w sprawie oceniony. Ponadto skarżący wskazywał, że informację o zamieszczeniu wzorów pieczęci stosowanych przez administrację celną Arabii Saudyjskiej w bazie systemu SMS w listopadzie 2004 r. potwierdził urzędnik Ministerstwa Finansów RP.

W ocenie Sądu brak odniesienia się do tych kwestii nie daje pewności co do faktu, że sporne świadectwo pochodzenia zostało opatrzone niewłaściwą pieczęcią, zwłaszcza, że organy ocenę co do nieprawidłowość pieczęci opierają wyłącznie na odniesieniu się do bazy systemu SMS, do której ani skarżący ani Sąd z oczywistych przyczyn nie mają wglądu. WSA uznał, że nie można zaakceptować stanowiska, że brak możliwości przedłożenia przez skarżącego określonej dokumentacji zwalnia organ od podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z powyższym organowi odwoławczemu można było postawić zarzut naruszenia art. 121 ust. 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A to uzasadniało uchylenie decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W konkluzji wskazano, że Dyrektor Izby Celnej w G. rozpoznając odwołanie skarżącego od decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. dokona oceny znaczenia dokumentu znajdującego na karcie 39 i 39v akt administracyjnych i, w miarę potrzeby, dokona ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Skargę kasacyjną od w/w wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej, w/w wyrokowi zarzucając na podstawie art.174 pkt p.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem wbrew dowolnemu uznaniu przez WSA, Strona Skarżąca nie prowadziła postępowania z naruszeniem art. 73 ust. 1 Prawa Celnego, rażąco naruszając zasady postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i 2, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy WSA w świetle art. 151 p.p.s.a do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia, jako bezzasadnej;

2. Wyżej wymienione naruszenia były konsekwencją poczynienia przez WSA uchybień natury procesowych w tym:

a. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – poprzez błędne zobowiązanie Strony Skarżącej przy ponownym rozpoznaniu odwołania do decyzji dokonania oceny znaczenia dokumentu znajdującego się na karcie 39 i 39v akt administracyjnych dołączonych do sprawy i w miarę potrzeby dokonania ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy materiał dowodowy w sprawie umożliwiał, WSA rozstrzygnięcie merytoryczne w konsekwencji oddalenie skargi;

b. art. 106 § 3 p.p.s.a oraz art. 227, 230, 232 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. – poprzez przeprowadzenie przez WSA wybiórczego postępowania dowodowego poprzez uwzględnienie pisma procesowego o którym mowa w pkt 2a, z naruszeniem postępowania cywilnego, oraz nieprzeprowadzenie przez WSA z urzędu dowodu uzupełniającego w postaci zobowiązania Strony skarżącej przedłożenia wyciągu z bazy sytemu SMS (unijnego elektronicznego zbioru pieczęci SMS), który w jego ocenie uniemożliwił WSA rozpatrzenie sprawy (k. 10-11 uzasadnienia) – w konsekwencji Dyrektorowi Izby Celnej w G. zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 122, 121 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało w przyjętym przez WSA stanie sprawy.

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzuconow naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, na wskutek wskazanych powyżej uchybień procesowych poczynionych przez WSA

a. art.93 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego i przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny -dalej RWKC - poprzez przyjęcie, iż w ustalonym stanie sprawy nie można uznać, iż przedłożony dowód pochodzenia przez Stronę Przeciwną nie spełnia wymogów formalnych, bowiem na dzień wprowadzenia towaru na teren obszaru Wspólnoty nie był zamieszczony w systemie SMS a zatem nie było podstawy do stosowania preferencyjnej stawki celnej, co winno skutkować wydaniem przez WSA orzeczenia o oddaleniu skargi w trybie art. 151 p.p.s.a.

Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a wniesiono o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż nie wszystkie podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżącego pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), zwanej dalej p.c., w związku z naruszeniem zasad, o których mowa w art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., co skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie dawał podstawy WSA w świetle art. 151 p.p.s.a. do oddalenia skargi, wskazać należy, że zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd I instancji uwzględnił skargę ze względu na brak odniesienia się przez organy celne do złożonej przez skarżącego dokumentacji. W aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy znajduje się pismo skarżącego z dnia 8 marca 2011 r. (k. 33-39), w którym skarżący opisał swe działania zmierzające do wykazania, że pieczęć, którą opatrzone zostało retrospektywne świadectwo pochodzenia była prawidłowa oraz zgłoszona do systemu SMS. Do pisma dołączono załączniki. Sąd I instancji zauważa, opierając się na załączonych przez skarżącego dokumentach, że wykaz urzędników Ministerstwa Handlu i Przemysłu Arabii Saudyjskiej upoważnionych do potwierdzenia świadectw pochodzenia oraz wzór pieczęci wprowadzono do systemu SMS 8 listopada 2004 r. W ocenie WSA brak odniesienia się do tych kwestii nie daje pewności co do faktu, że sporne świadectwo pochodzenia zostało opatrzone niewłaściwą pieczęcią, zwłaszcza, że organy ocenę co do nieprawidłowości pieczęci opierają wyłącznie na odniesieniu się do bazy systemu SMS, do której ani skarżący ani Sąd z oczywistych przyczyn nie mają wglądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy czyniąc zarzut, że spornej pieczęci nie ma w systemie SMS winny w ramach prowadzonego postępowania celnego przedstawić wydruk z bazy systemu SMS za okres, który odnosi się sprowadzonych towarów. Wyjaśnić wszechstronnie stan faktyczny sprawy, odnosząc się jednocześnie do przedstawionych przez skarżącego dokumentów. Było to niezmiernie istotne z tego względu, że skarżący podczas postępowania twierdził że pieczęć, którą opatrzono retrospektywnie świadectwo pochodzenia była prawidłowa i zgłoszona do systemu SMS. Działania takie realizowałyby zasady wynikające z przepisów, których naruszenie – zdaniem NSA błędnie –skarżący w skardze kasacyjnej zarzuca.

Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., obowiązkiem organów celnych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 o.p, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 o.p w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08, LEX nr 522436). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343).

Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568).

Za niezasadny w kontekście powyższego należy też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – poprzez błędne zobowiązanie organu odwoławczego do dokonania oceny załączonych przez skarżącego dokumentów i w miarę potrzeby dokonania ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy materiał dowodowy pozwalał na oddalenie skargi. Niewątpliwie ocena dowodów przedstawionych przez stronę, jak i dokonanie ustaleń faktycznych jest niezbędne w zaistniałych okolicznościach sprawy do podjęcia decyzji zgodnej z zasadami postępowania celnego. Powyższe także wskazuje, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności brak wydruku z bazy SMS, nie pozwalał na zakończenie postępowania poprzez oddalenie skargi.

Nie można także uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 227, art. 230, art. 232 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.- poprzez przeprowadzenie przez WSA wybiórczego postępowania dowodowego przez uwzględnienie pisma strony przeciwnej z dnia 8 marca 2011 r. z naruszeniem postępowania cywilnego i nieprzeprowadzenie przez WSA z urzędu dowodu uzupełniającego w postaci zobowiązania strony skarżącej do przedłożenia wyciągu z bazy SMS.

W zakresie tego zarzutu przede wszystkim podnieść należy, że przedmiotowe pismo znajdowało się w aktach sprawy i zostało wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji na podstawie art. 133 p.p.s.a, który to przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Nie mogło zatem dojść do naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Przepis art. 106 § 5 p.p.s.a., który odsyła do odpowiedniego stosowania k.p.c., dotyczy bowiem wyłącznie dowodu uzupełniającego, którego nie ma w aktach sprawy.

Nie można też zgodzić się z prezentowanym przez skarżącego argumentem, że WSA z urzędu winien zobowiązać organ odwoławczy do przedłożenia dowodu uzupełniającego w postaci wyciągu z bazy systemu SMS. Wskazać w tym zakresie należy, że art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentu – istniejącego dokumentu. Przepis ten nie pozwala na zobowiązanie strony do wygenerowania dokumentu. W jednym z orzeczeń zapadłych na gruncie omawianego uregulowania NSA skonstatował, że środek dowodowy w postaci uzyskania informacji od organu nie został przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1138/11, LEX nr 1243871). Poza tym sąd może, ale nie musi przeprowadzać dowodu z dokumentu. Warto w tym miejscu przywołać pogląd prezentowany przez NSA, z którego wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 840/11, LEX nr 1252207). Trudno zatem byłoby zgodzić się z zarzutem naruszenia tego przepisu, o ile oczywiście w sprawie chodziłoby o przeprowadzenie dowodu z istniejącego dokumentu, skoro WSA posiadał prawo, z którego nie musiał skorzystać. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA, w którym postawiono tezę, że art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika przede wszystkim, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów przy czym - ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, iż dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to nie przeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez Sąd i uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania - nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 1595/04, LEX nr 489587).

Wypada też zauważyć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. W związku z powyższą zasadą wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego jest niedopuszczalność zgłoszenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, gdyż sąd ten nie jest sądem faktu (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 76/12, LEX nr 1336225).

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenia art. 93 rozporządzenia Komisji (WE) nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.U.E.L.1993.253.1 ze zm.) – dalej RWKC, poprzez przyjęcie, iż w ustalonym stanie sprawy nie można uznać, iż przedłożony dowód pochodzenia przez zobowiązanego nie spełnia wymogów formalnych, bowiem na dzień wprowadzenia towaru na teren obszaru Wspólnoty nie był zamieszczony w systemie SMS, a zatem nie było podstawy do stosowania preferencyjnej stawki celnej, co winno skutkować oddaleniem skargi, wskazać należy, że zarzut ten nie pozwala na odniesienie się poprzez jego treść do zaskarżonego wyroku.

Wskazać w zakresie zarzutu naruszenia art. 93 RWKC należy, że artykuł ten zawiera trzy jednostki redakcyjne. Autor skargi nie podał, co do którego z ustępów stawia zarzut naruszenia prawa. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że konstrukcja skargi kasacyjnej dla swej skuteczności wymaga powołania konkretnych przepisów prawa poprzez podanie oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów. W orzecznictwie NSA zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116).

Mając na względzie powyższe skonstatować należy, że brak wskazania konkretnej normy prawnej, która została naruszona, nie pozwala na dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia. Poza tym mając na względzie naruszenia natury procesowej, w okolicznościach faktycznych sprawy, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należałoby uznać za przedwczesne.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.