V SA/Wa 1422/13

Uzasadnienie

Decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...] Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej zobowiązał [...] Agencję Żeglugi [...] (zwaną dalej: skarżącą) do zwrotu części dotacji pobranej w 2009 r. w wysokości 2.222.490,62 zł tj. dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 28.118,70 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna do dnia zapłaty oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 2.194.371,92 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania dotacji.

Rozpatrując wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] Minister utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] stycznia 2013 r. W jej uzasadnieniu organ ustalił, iż Agencja nieprawidłowo przelicza stawki jednostkowych opłat trasowych dla lotów wykonywanych według przepisów IFR. Wydane na podstawie art. 130 ust. 8 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2012 r. poz. 933, z późn. zm.) rozporządzenie Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie sposobu rozliczenia i dokumentowania wydatków związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych (Dz. U. Nr 124, poz. 866) w § 3 ust. 1 pkt 1 stanowi, że podstawę obliczenia wydatków dla lotów IFR w zakresie opłat trasowych stanowi szczegółowe zestawienie tych lotów wykonanych w okresie, którego rozliczenie dotyczy, oraz zatwierdzone zgodnie z odrębnymi przepisami, stawki jednostkowe opłat nawigacyjnych. Zgodnie z zasadami stosowanymi przez Europejską Organizację do Spraw Bezpieczeństwa Żeglugi [...] (EUROCONTROL), stawka opłaty trasowej jest przeliczana co miesiąc według średniego miesięcznego kursu wymiany EUR na PLN (średni krzyżowy kurs zamknięcia obliczony na podstawie dziennego kursu kupna) publikowanego przez Agencję [...]. W ocenie organu skarżąca stosowała mechanizm przeliczania polegający na tym, iż ustalona w każdym miesiącu stawka była przeliczana w oparciu o średni miesięczny krzyżowy kurs Reutersa z miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym był wykonywany lot, a następnie tak ustalona wartość przeliczana była na PLN według średniomiesięcznego kursu NBP wymiany EUR. Mechanizm ten prowadził, zdaniem organu, do sytuacji, w której należność z tytułu lotów IFR była kalkulowana dla każdego miesiąca w oparciu o inną wysokość stawki jednostkowej wyrażonej w PLN.

Zdaniem Ministra nie można zgodzić się ze skarżącą, iż stwierdzone wątpliwości interpretacyjne przepisów uprawniają do bezkrytycznego, dowolnego stosowania różnych rodzajów kursów wymiany walut, co więcej, stosowania ich w oderwaniu od całości zagadnienia, od zasad jakie stosuje EUROCONTROL. W ocenie organu odpowiedzią na wątpliwości interpretacyjne winno być stosowanie jednej, konkretnej, przejrzystej metody przeliczania walut, a nie dowolność i zmienność przyjmowanych rodzajów kursów. Jest bezsporne, iż EUROCONTROL prowadzi działalność bardzo szczególną w obrocie gospodarczym i precyzyjnie określiła, w jaki sposób dokonuje przeliczeń walut. Tym samym rozwiązania szczególne, rozwiązania stosowane w obrocie ze wszystkimi krajami zrzeszonymi w EUROCONTROL, winny być podstawą do przeliczeń kursowych przeprowadzanych przez PAŻP.

Także jako bezsporne Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej przyjął wysokość kwoty podlegającej zwrotowi za profesjonalnym podmiotem, jakim jest Urząd Kontroli Skarbowej; podmiot ten miał dostęp do dokumentacji zgromadzonej w PAŻP i prowadził postępowanie kontrolne, w efekcie którego sporządził protokół kontroli. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, co do nowych wyliczeń przedmiotowej korekty - poprzestała jedynie na twierdzeniu, że winna to być kwota niższa, a konkretnie 2.740 PLN. Skarżąca, zdaniem organu, była poinformowana o toczącym się postępowaniu i uczestniczyła w nim zgodnie z normami Kodeksu postępowania administracyjnego; winna była zatem dochować staranności i przynajmniej wskazać dowody na poparcie swych tez na etapie zaskarżenia.

Organ administracji uznał także, iż nie znajduje potwierdzenia teza jakoby EPM (Enterprise Performance Management) stanowił część składową systemu finansowo-księgowego, wykorzystywanego przez PAŻP. Ta ważna konstatacja wyprowadzona została m.in. z analizy dokumentów przedstawionych przez PAŻP m.in. "Polityk rachunkowości PAŻP", z których to nie wynika, aby system EPM w okresie objętym badaniem spełniał wymogi określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), w tym art. 10 ust. 1 i art. 13. Nadto z ustalonych w toku postępowania wszystkich faktów organ wyprowadził wniosek końcowy, że ewidencja kosztów w zakresie lotów VFR prowadzona przez PAŻP nie dokumentuje w sposób zgodny z rozporządzeniem poniesienia kosztów za tę kategorię lotów we wnioskowanej wysokości i nie potwierdza poprawności kalkulacji prowadzonej przez Agencję, bowiem prowadzona ewidencja pozaksięgowa kosztów nie spełnia wymogów rozporządzenia.

Także organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż organ naruszył bezwzględnie normę prawną wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 6 i art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości. Przywołanie tego przepisu w decyzji nie oznaczało bowiem zarzutu, że PAŻP poprzez zaniechanie dekretowania dokumentów postępuje niezgodnie z zapisami ustawy, a jedynie wskazywało na brak możliwości ustalenia w postępowaniu, czy dany dokument został przyporządkowany do którejkolwiek kategorii lotów, tudzież czy został on ujęty w księgach rachunkowych PAŻP. Trzeba bowiem uwzględnić, iż ze stosowanego przez PAŻP planu kont przedstawionego w Polityce rachunkowości również nie wynika, że taki podział jest dokonywany w momencie wprowadzania operacji do systemu księgowego (plan kont nie uwzględnia analityki na poszczególne kategorie lotów), co niezasadnym czyni zarzut nieznajomości przez organ obowiązującego prawa.

Odnośnie zarzutów dotyczących nieprawidłowej wykładni rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania wydatków związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych, organ wskazał, iż już § 1 bezwzględnie determinuje, że rozporządzenie określa sposób i tryb dokumentowania wydatków ponoszonych z tytułu obsługi lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych. Użycie terminu "wydatków ponoszonych" wskazuje, że dotyczy ono wydatków rzeczywistych, a nie planowanych.

Organ administracji podniósł nadto, iż PAŻP składa wnioski o dotację w sposób periodyczny, powtarzalny, a konkretnie po zakończeniu każdego kwartału. W przypadku nieujęcia jakiejkolwiek operacji w ewidencji za dany kwartał (z uwagi np. na zbyt krótki - zdaniem PAŻP - czas na złożenie wniosku o dotację) byłoby to podstawą do ujęcia jej w kolejnym wniosku o dotację - zgodnie z datą wprowadzenia zdarzenia finansowego do ewidencji.

Dalej odnosząc się do postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzutów organ odwoławczy, po ich przeanalizowaniu uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem i na podstawie prawidłowo przeprowadzonej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W skardze na powyższą decyzję z [...] kwietnia 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Ministra z dnia [...] stycznia 2013 r. zarzucając naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego tj.

a) art. 9 pkt. 4 w związku z art. 7 ust. 4 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1794/2006 z dnia 6 grudnia 2006 r. ustanawiającego wspólny schemat opłat za korzystanie ze służb żeglugi powietrznej (Dz. U. L 341 z 7.12.2006, str. 3—16 dalej Rozporządzenia 1794/2006) oraz art. 130 ust.7 ustawy - Prawo lotnicze poprzez przyjęcie, że skarżąca nie może skorzystać z metodologii kosztów planowanych oraz poprzez nie przyjęcie możliwości skorzystania z metodologii kosztu krańcowego w rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania wydatków związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych;

b) § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania wydatków związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej, za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych, poprzez przyjęcie, że ewidencja pozaksięgowa prowadzona przez PAŻP nie spełnia wymogów określonych Rozporządzeniem 1794/2006;

c) § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. poprzez przyjęcie że stworzony przez skarżącą system księgowy nie pozwala na identyfikację kosztów związanych z obsługą lotów VFR i na całkowite wyodrębnienie tych kosztów z całkowitych kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej;

d) § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. poprzez niedopuszczenie zastosowanej przez stronę ewidencji jako elementu umożliwiającego prawidłowe określenie wielkości wydatków, o których mowa w § 1 rozporządzenia;

e) art. 31 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że można jednocześnie zastosować oba wskazane przez organ kursy przeliczenia co stanowi rażące naruszenie prawa na podstawie art.156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.); dalej: "k.p.a." i skutkuje nieważnością postępowania;

f) art. 10, 13, 21 ust. 1 pkt 6, 21 ust. 1a i 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez przyjęcie, że zastosowany przez skarżącą system informatyczny "Enterprise Performance Management" (EPM) nie odpowiada wymogom określonym dla ksiąg rachunkowych.

II. prawa procesowego tj.

- art. 24 § 1 pkt 5 oraz art. 24 § 3 k.p.a. w związku z art. 8 k.p.a., poprzez brak wyłączenia pracowników Departamentu Lotnictwa i Departamentu Budżetu Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, co może stanowić podstawę wznowienia postępowania;

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 10, art. 11 k.p.a., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organu administracyjnego, zasadę prawdy obiektywnej, a także rażące naruszenie zasady praworządności w działaniu organu, oraz naruszenie zasady wyjaśnienia zasadności przesłanek.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej szczegółowo ustosunkował się do postawionych w skardze zarzutów zwracając szczególną uwagę na okoliczność, iż w decyzji organu I instancji powoływane jest rozporządzenie, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. i straciło swoją moc z dniem 1 stycznia 2011 r., a więc nie dotyczy kontrolowanego okresu. Takie wskazania w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji odnośnie podstaw prawnych wydania decyzji świadczą, w ocenie pełnomocnika, o braku zrozumienia normy prawnej wynikającej z art. 31a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak też wskazują na nieznajomość obowiązującego w danym czasie prawa.

Organ wydając decyzje dopuścił się, zdaniem skarżącej, rażącego naruszenia prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) ponieważ wskazał jako podstawę prawną kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego tj. art. 31a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a drugi średni miesięczny krzyżowy kursu zamknięcia obliczony przez [...] na podstawie dziennego kursu kupna euro z miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wykonano usługę, tj. art. 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika skarżącej nie można zastosować obu wskazanych przez organ kursów przeliczenia czyli dokonać kalkulacji w taki sposób aby równocześnie być w zgodzie z wymogami obu regulacji, co dobitnie świadczy o braku należytej, pełnej i poprawnej analizy przy podejmowaniu decyzji dokonanej przez organ, co z kolei stanowi przesłankę do stwierdzenia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.); określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej zobowiązującej [...] Agencję Żeglugi [...] do zwrotu części dotacji pobranej w 2009 r. w wysokości 2.222.490,62 zł tj. dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 28.118,70 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 2.194.371,92 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że jest ona prawidłowa. Ocena ta wynika z konfrontacji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych z dyspozycjami norm zawartych w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie.

Materialnoprawną podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.); dalej: "u.f.p.". Zgodnie z art. 169 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu państwa: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Stosownie do art. 169 ust. 2 u.f.p. dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Należy w powyższym kontekście wskazać, iż organ orzekający w sprawie zasadnie wywiódł, że część dotacji otrzymanej w 2009 r. przez PAŻP z tytułu obsługi lotów według wskazań przyrządów (IFR – Instrument Flight Rules), o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 3-6 Prawa lotniczego została pobrana w nadmiernej wysokości.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 130 ust. 7 Prawa lotniczego udziela się dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie instytucjom zapewniającym służby żeglugi powietrznej kosztów związanych z zapewnieniem służb w przypadku lotów, o których mowa w ust. 6 pkt 1-7. Koszty te są finansowane z części budżetu państwa, której dysponentem jest minister właściwy do spraw transportu. Podstawę obliczenia wydatków, o których mowa w art. 130 ust. 7 Prawa lotniczego, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania wydatków związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej, za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych, stanowi szczegółowe zestawienie lotów IFR wykonanych w okresie, którego rozliczenie dotyczy, oraz zatwierdzone, zgodnie z odrębnymi przepisami, stawki jednostkowe opłat nawigacyjnych w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 3-6 Prawa lotniczego. Zgodnie z art. 130 ust. 10 Prawa lotniczego wysokość zatwierdzonych opłat nawigacyjnych jest ogłaszana w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego oraz zamieszczana w Zintegrowanym Pakiecie Informacji Lotniczych, o którym mowa w art. 121 ust. 3. Wysokość zatwierdzonych na rok 2009 stawek jednostkowych opłat trasowych w państwach EUROCONTROL została przez Prezesa ULC ogłoszona w obwieszczeniu nr 1 z dnia 19 stycznia 2009 r. w sprawie stawek jednostkowych opłat trasowych (Dz. Urz. ULC Nr 2, poz. 47). W decyzji tej stawka dla Polski została ustalona w wysokości 41,95 EUR, według kursu wymiany walut 3,36665, co stanowiło wartość w złotych polskich 141,23 PLN. Powyższa stawka powinna być zatem stosowana, w świetle przywołanych regulacji, przy ustalaniu wielkości przysługującej dotacji z tytułu obsługi lotów IFR.

Organ prawidłowo przyjął w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że sposób wyliczenia stosowany przez PAŻP spowodował zawyżenie dotacji o kwotę 28.118,69 PLN. Należy wyjaśnić przy tym, iż przy obliczaniu powyższej kwoty organ oparł się na ustaleniach zawartych w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2011 r.

W ocenie Sądu, za prawidłowe uznać należy również rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu dotacji otrzymanej w 2009 r. przez PAŻP z tytułu obsługi lotów z widocznością (VFR – Visual Flight Rules) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 2.194.371,92 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Należy podkreślić, iż zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. podstawę obliczenia wydatków, o których mowa w art. 130 ust. 7 Prawa lotniczego, stanowi szczegółowe zestawienie lotów VFR wykonanych w okresie, którego rozliczenie dotyczy, oraz koszt jednostkowy związany z obsługą lotów VFR, w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1 i 2 Prawa lotniczego. Stosownie do § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia koszt jednostkowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, oblicza się, dzieląc koszty związane z obsługą lotów VFR przez liczbę jednostek usługowych dla lotów VFR, przy czym łączne koszty związane z obsługą lotów VFR są wyodrębniane z całkowitych kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej poprzez stworzenie odpowiedniego systemu księgowego pozwalającego na identyfikację tych kosztów. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia instytucja otrzymująca dotację jest obowiązana prowadzić w celu rozliczenia dotacji ewidencję księgową lub pozaksięgową, w sposób umożliwiający określenie wielkości wydatków, o których mowa w § 1. W ust. 2 powołanego przepisu wskazano, iż w razie stwierdzenia nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, pobrana w danym roku przez instytucję dotacja podlega zwrotowi jak dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Dokonując subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych zawartych w § 3 ust. 2 oraz § 8 powołanego rozporządzenia organ prawidłowo wskazał, że PAŻP nie prowadziła ewidencji księgowej rzeczywistych kosztów obsługi lotów VFR, a zatem ustalenie wysokości tych kosztów nie było możliwe. Koszt jednostkowy związany z obsługą lotów VFR był przez PAŻP obliczany jako wynik podzielenia planowanych kosztów związanych z obsługą tych lotów przez liczbę prognozowanych jednostek usługowych. W ocenie Sądu, analiza powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, iż przy obliczeniu kosztu jednostkowego koszty mają wynikać z prowadzonej ewidencji księgowej, czyli mają to być rzeczywiste koszty związane z obsługą lotów VFR. Zadaniem PAŻP było zatem stworzenie odpowiedniego systemu księgowego pozwalającego na identyfikację rzeczywistych kosztów. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że PAŻP ustaliła stawkę dla lotów VFR na podstawie wielkości prognozowanych, tak więc ta część dotacji, która została pobrana w związku z tymi lotami, tj. kwota 2.194.371,91 PLN podlegała zwrotowi do budżetu państwa.

Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 4 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1794/2006 oraz art. 130 ust. 7 Prawa lotniczego poprzez przyjęcie, że skarżąca nie może skorzystać z metodologii kosztów planowanych oraz poprzez nie przyjęcie możliwości skorzystania z metodologii kosztu krańcowego wskazać należy, że w rozporządzeniu 1794/2006 w art. 7 ust. 4 zawarto regulację dopuszczającą wykazanie kosztów służb żeglugi powietrznej zapewnianych lotom VFR za pomocą metody kosztów krańcowych z uwzględnieniem korzyści dla lotów IFR wynikających z udostępnienia służb lotom VFR. Rzeczpospolita Polska nie miała zatem obligacji do uwzględniania tej metody w przepisach prawa krajowego.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania wydatków związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej, za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych poprzez uznanie, że system księgowy nie pozwalał na identyfikację kosztów związanych z obsługą lotów VFR. Należy wskazać, iż organ nie zakwestionował faktu posiadania przez PAŻP ewidencji pozaksięgowej prowadzonej w ramach systemu informatycznego, wykorzystywanej na potrzeby kalkulacji baz kosztowych opłat nawigacyjnych oraz do planowania kosztów związanych z obsługą lotów VFR. Koszty te nie są jednak kosztami rzeczywistymi poniesionymi przez PAŻP w okresie rozliczeniowym dla dotacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że można jednocześnie zastosować oba wskazane przez organ kursy przeliczenia ustawy należy zauważyć, iż organ wskazał na regulacje zawarte w przywołanych aktach prawnych jedynie dla wykazania wadliwości rozwiązania stosowanego przez skarżącą, które skutkowało zmianą stawki stałej i było odmienne od praktyki przyjętej przez Eurocontrol.

Nieuprawnione są zarzuty naruszenia ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, że zastosowany przez skarżącą system informatyczny "Enterprise Performance Management" (EPM) nie odpowiada wymogom określonym dla ksiąg rachunkowych. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 9 ust. 11 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (Dz. U. Nr 249, poz. 1829, z późn. zm.) w zakresie nieuregulowanym przez Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje zawarte w rozporządzeniach Komisji Europejskiej, PAŻP stosuje przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wskazać w powyższym kontekście należy, iż organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro pozaksięgowy system EPM jest narzędziem do dokumentowania kosztów i wnioskowania na tej podstawie o dotację, winno to być zapisane w zasadach (polityce) rachunkowości PAŻP, zgodnie z art. 10 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o rachunkowości przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z nimi uważa się odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania. Warunkiem utrzymywania zasobów informacyjnych systemu rachunkowości w formie określonej w ust. 2 jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na informatyczny nośnik danych. Organ zauważył, iż przedstawiony przez PAŻP dokument "Polityka rachunkowości" nie zawierał zapisów odnośnie relacji między systemem EPM, a systemem finansowo-księgowym. Możliwość ingerencji w dane ex post, brak stosownych powiązań z systemami rachunkowymi i księgowymi, stosowanie narzędzia, które z powodu ograniczenia systemowego umożliwiało zapisywanie jedynie kilku zestawów danych i uzupełnianego obliczeniami w programie [...] uzasadnia tezę organu, iż system EPM nie spełniał wymogów z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r.

W ocenie Sądu, niezasadne są również zarzuty natury procesowej. Należy podzielić pogląd organu wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż wcześniejsze zatwierdzanie wniosków o wypłatę dotacji nie może stanowić przeszkody dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji na skutek wykrycia nieprawidłowości w trakcie postępowania kontrolnego. Ponadto, należy zauważyć, iż organ wydając zaskarżoną decyzję podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonując wnikliwej analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 § 1 pkt 5 oraz art. 24 § 3 k.p.a. w związku z art. 8 k.p.a., poprzez brak wyłączenia pracowników Departamentu Lotnictwa i Departamentu Budżetu Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, którzy brali udział w wydaniu decyzji wydanej w I instancji należy wskazać, iż skarżąca w trakcie toczącego się postępowania w I instancji nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń w tym przedmiocie, a te musiałyby być rozpatrzone przez organ, który następnie wydałby stosowne postanowienie. Trafne jest stanowisko organu, iż skoro w postępowaniu w I instancji uczestniczyły osoby, których wiedza i doświadczenie gwarantowały największe doświadczenie ze strony MTBiGM w przedmiotowym zakresie, natomiast co do postępowania w II instancji zachowane zostały wymogi wskazane art. 24 § 1 pkt 5 oraz art. 24 § 3 k.p.a., zarzut naruszenia zasady zachowania prawdy obiektywnej i pogłębionego zaufania do organu nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Podsumowując uznać należy, iż organ II instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a także przestrzegał wskazanych reguł procesowych. Z akt sprawy i z uzasadnienia decyzji wynika, że zbadał on wyczerpująco wszystkie okoliczności faktyczne i dokonał obiektywnej oraz wnikliwej ich oceny.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.